Make your own free website on Tripod.com

                                                      

 

 

 

فصلنامه ماليات – شماره مسلسل 45 – تابستان 1386

 

 

سرآغاز                                                                                                           دكتر علي اكبر عرب مازار

مقررات مالياتی قانون بودجه سال 1386                                                            دکتر محمد توکل

خدمات از منظر قراردادهای ماليات مضاعف – ديدگاه های دوگانه                           دكتر علي اكبر عرب مازار

ساعت کار بانک ها محملی برای طرح مالياتی بديع که فرجام نيافت                                    طاهر ذوالقدر     

يک بررسی تاريخی -  اصلاحات مالياتی دوران ساسانی  (بخش دوم)                    دکتر محمد توکل           

اتحاديه اروپا و ماليات بر ارزش افزوده

تحولی بزرگ در قانون نويسی                                                                          ارغوان رويين    

قانون جديد ديوان عدالت اداری                                                                                       برزوچکاد          

ماليات و بازرگانی الکترونيک (بخش هشتم)                                                        زرير ايران        

بخشنامه ها و مقررات  مالياتی                             

 

 

به نام خدا

 

سرآغاز

گسترش سرمايه گذاري و فعاليت هاي اقتصادي به عنوان عاملي مؤثر در تامين رشد و توسعه و بهروزي جامعه مورد قبول همگان است. در اين رابطه کسان بسياري بر امنيت اقتصادي به‌ عنوان مقدمه‌اي لازم جهت رسيدن به چنان اهدافي تاکيد مي نمايند که اين نکته نيز از جهت اصولي مورد انکار کسي نمي باشد، چنان که  فرضاً ضمن بند 45 از سياست هاي کلي برنامه چهارم توسعه اقتصادي، فرهنگي و اجتماعي صريحاً به لزوم تثبيت فضاي اطمينان بخش براي فعالان اقتصادي و سرمايه گذاران اشاره شده است. اما نبايد فراموش کرد که جامعه با اعطاي حقوق، نيل به اهداف عاليه خود را دنبال مي کند. در همين رابطه بند 2 از سياست هاي کلي نظام در خصوص امنيت اقتصادي مي گويد هدف از امنيت سرمايه گذاري ايجاد رفاه عمومي و رونق اقتصادي و زمينه سازي براي عدالت اقتصادي و از بين بردن فقر در کشور است.

ضمناً در وراي هر حقي به حکم منطق وظايفي نيز بايد مراعات گردد. در کشورهاي ديگر جهان و بويژه آنهايي که از جهت اقتصادي آزاد ترين ممالک به شمار مي روند، ضمن احترام و اهتمام نسبت به برقراري امنيت اقتصادي، اصول ديگري را نيز ملحوظ نظر قرار مي دهند که يکي از مهم‌ترين آنها لزوم رعايت شفافيت در همة ابعاد فعاليت هاي اقتصادي و مالي است. اين گونه شفافيت از جمله عوامل بسيار مهمي است که جوامع مي توانند با بهره گيري از آن حقوق متقابل خود را دنبال و تامين نمايند.

به عبارت ديگر مسأله تنها به اين گونه مطرح نيست که همه بکوشند موانع موجود بر سر راه سرمايه گذاري را از ميان بردارند فقط به اين منظور که امکان تحصيل منافع براي فعالان اقتصادي فراهم آيد، بي آن که تأمين اهداف ديگري مورد نظر بوده باشد. ايجاد امنيت سرمايه گذاري و فعاليت اقتصادي يک جنبة قضيه است که طبعاً بايد رعايت شود، اما همان گونه که از سياست هاي کلي نظام نقل کرديم، کشور نيز مقاصد خود را دنبال مي کند و آن ايجاد رفاه عمومي و رونق اقتصادي و زمينه سازي براي عدالت اقتصادي و کاهش فاصله طبقاتي و از بين بردن فقر است.

چنان اهدافي چگونه قابل دسترسي است؟ يکي از مهم ترين شرايط آن و قبل از هر چيز همان شفافيت اقتصادي است که در همه جا مود تاييد و اهتمام است. لازم به گفتن نيست که چنان شفافيتي در عين حال سبب ساز ممانعت از انواع بي قانوني ها و انحرافات، که لازمه امنيت اقتصادي است، نيز خواهد بود. قضيه در بعد مالياتي بسيار حائز اهميت است، زيرا بويژه اين جنبة مسأله است که مي تواند در جهت نيل به اهدافي مانند رفاه عمومي، عدالت اقتصادي، از بين بردن فقر و حتي به طور غير مستقيم در تأمين رونق اقتصادي تأثير به سزايي بر جاي گذارد.

البته گفتة فوق به مفهوم آن نيست که گسترش فعاليت هاي اقتصادي و سرمايه گذاري في نفسه و صرف نظر از جنبه هاي مالياتي موضوع، عامل مهمي در ارتباط با رونق اقتصادي، ايجاد مشاغل، رفاه عمومي و امثال آن به شمار نمي رود. لکن چون رسالت اين نشريه معطوف به جنبه هاي مالياتي قضيه است، طبيعي است که تکيه مباحث مطروحه نيز بر همين جنبه امر باشد. ضمن آن که شفافيت اقتصادي تأثير و تجلّي خود را در ارتباط با مسائل مالياتي بيش از هر مورد ديگري بر جاي مي گذارد.

عدالت و ملاحظات اجتماعي نيز مستلزم برقراري شفافيت اقتصادي و مالي است. لازمة امنيت اقتصادي آن است که جامعه بکوشد هرگونه موانع  غير ضرور بر سر راه سرمايه گذاري و بهره‌گيري از سرمايه را از ميان بر دارد تا ميدان براي فعاليت و رقابت اقتصادي فراهم آيد. اما تصور نمي رود کسي بتواند منکر آن شود که چنان رقابت و فعاليت هايي بايد سالم و  غير آلوده و در عين حال منطبق با الزامات قانوني صورت پذيرد و کنترل اين ملاحظات بدون وجود شفافيت اقتصادي مقدور نخواهد بود. در چنان حالتي، يعني وجود شفافيت اقتصادي اجراي قانون مالياتي نيز به سهولت و با دسترسي هر چه بيشتر به اطلاعات صحيح مالياتي ميسّر خواهد بود و در آن صورت است که هم فعالان اقتصادي و سرمايه گذاران به منافع مشروع و قانوني خود دست خواهند يافت، هم جامعه از برکات اين گونه فعاليت ها بهره مند مي شود و هم خزانه مملکت تأمين مي گردد تا در راه انواع مصارف عمراني و جاري صرف شود و رفاه و استحکام و شکوفائي کشور را سبب گردد.

البته چگونگي و ابعاد شفافيت اقتصادي نيز بايد روشن شود. در جهان امروز بسيار در اين زمينه پيشرفت حاصل شده است، تا جايي که افتتاح يک حساب بانکي و واريز وجه به آن نيز بايد با درجات معيني از شفافيت و آشکاري همراه باشد. قضيه قابل بررسي است، چه از حيث اوضاع و احوال و جو حاکم بر فعاليت هاي اقتصادي کشور و چه از جهت آنچه در دنياي خارج بويژه کشورهاي پيشرفته مي گذرد، تا موازين معقول و قابل اجرايي در اين زمينه تدوين و به مرحله اجراء نهاده شود. در زمينه ماليات ها مقررات موجود تا حدودي جوانب امر را روشن ساخته اند که بديهي است مي بايستي مورد بررسي و اصلاح و تکميل بيشتري قرار گيرد تا با الزامات مربوط به تأمين شفافيت به مفهوم امروزي آن منطبق گردد. در کنار آن اراده و حمايت هاي لازم نيز حائز ضرورت بسيار است که در آن صورت شفافيت مالياتي نه تنها در محدودة خود خواهد توانست به تأمين منابع مالي بيشتر و نيل به هدف جايگزيني درآمد نفت با درآمدهاي غير نفتي ياري فراواني رساند، بلکه راهگشاي تأمين شفافيت اقتصادي به طور عام نيز خواهد بود که به‌حکايت آنچه از اسناد بسيار مهم اقتصادي کشور نقل کرديم، مورد عنايت خاص جامعه ايراني و رهبري عالي کشور نيز مي باشد.

علی اکبر عرب مازار

 

 

+++++++++++

 

مقررات مالياتی قانون بودجه سال 1386

 

دکتر محمد توکل

 


بودجه کلّ کشور در سال جاري معادل دو کادريليون و سيصد و هفده تريليون ريال به‌تصويب رسيده است که اين رقم مانند سال‌هاي پيش به دو بخش بودجه عمومي دولت و بودجه شرکت‌‌‌هاي دولتي تقسيم مي شود. سهم اعظم بودجه يعني قريب 4/72 درصد آن (معادل 1677 تريليون ريال) به شرکت هاي دولتي اختصاص دارد و باقي (6/27 درصد) از آنِ دولت به معناي اخصّ کلمه (شامل وزارتخانه‌ها و سازمان هاي دولتي) است. البته رقم مندرج در ماده واحدة بودجه براي دولت قريب 692  تريليون ريال است که اندکي بيش از 6/27 درصد مذکور در فوق است. تفاوت بين اين دو (معادل 52 تريليون ريال) مبلغي است که هرچند جزء بودجه دولت گنجانيده شده است، لکن عيناً بايد براي جبران زيان شرکت هاي دولتي زيانده به اين گروه کمک شود. در نتيجه بودجة خالص دولت به حدود 640 تريليون ريال بالغ خواهد‌شد که نسبت به بودجة کلّ همان درصد يادشده را تشکيل مي دهد.

پس از شرح مختصر فوق پيرامون ارقام بودجه، اينک به بيان مقررات مالياتي قانون بودجه مي‌پردازيم:

 

بند «ب» تبصره يک

صمن اين بند به جمع ارقام مندرج در رديف هاي 110102 و 110106 قسمت سوم قانون بودجه معادل 5/45251 ميليارد ريال اشاره شده است که رديف نخست ماليات علي‌الحساب اشخاص حقوقي دولتي را دربر دارد و عنوان رديف بعدي (110106)  «ماليات عملکرد نفت» است. رقم اخير در واقع برآوردي است معادل پنج درصد بهاي فروش نفت خام که به عنوان ماليات قطعي عملکرد سال 1386 شرکت ملي نفت ايران در بودجه کل کشور منظور شده است. در مورد رديف دوم ضمن بحث پيرامون بند «ج» تبصره 11 قانون بودجه باز سخن خواهيم گفت.

بند «ب» تبصره يک بودجه در مقام بيان يک حکم خاص مالياتي در مورد درآمدهاي پيش بيني شده ضمن دو رديف فوق‌الذکر است. به اين معني که مي گويد رقم مذکور بايد به اقساط متساوي ماهانه و به صورت علي‌الحساب در طول سال بودجه به سازمان امور مالياتي کشور پرداخت گردد. حال آن که اگر ا ين حکم نمي بود وصول درآمد مالياتي مي بايستي طبق موازين قانون مالياتي در رابطه با اشخاص حقوقي صورت مي پذيرفت که خوانندگان با آن آشنايي دارند.

نيار به گفتن نيست که حکم مالياتي فوق مربوط به آن دسته از اشخاص حقوقي است که در بودجه سال 1385 آنها سود ويژه پيش‌بيني شده است، وگرنه شرکت هاي زيانده همان طور که گفتيم جهت جبران زيان خود از بودجه عمومي دولت کمک نيز دريافت مي‌دارند. ضمناً به موجب بند «ج» تبصره يک شرکت هاي سود ده موظف شده اند علاوه بر پرداخت ماليات عملکرد سال 1386 به شرح فوق، و نيز پرداخت ماليات بر درآمد عملکرد سال 1385، حد اقل چهل درصد از سود ويژه ابرازي خود بابت عملکرد همين سال را نيز به حساب درآمد عمومي موضوع رديف 130101 قسمت سوم قانون بودجه واريز نمايند. رديف يادشده به سود سهام شرکت هاي دولتي مربوط است.

بند «د» تبصره يک

اين بند به نرخ ماليات و عوارض بنزين در سال 1386 مربوط است که از ثابت ماندن اين نرخ در سال جاري حکايت دارد (بيست درصد بهاي فروش به عنوان ماليات و ده درصد ديگر به عنوان عوارض).

 

بند «و» تبصره يک

اين بند که تکرار بند مشابهي در بودجه سال گذشته است به قسمت اخير ماده 101 قانون ماليات‌هاي مستقيم مربوط است. به موجب اين ماده درآمد سالانه صاحبان مشاغل تا حدّ معافيت پيش بيني شده در ماده 84 همان قانون براي حقوق بگيران از ماليات معاف مي‌باشد. ولي شرط استفاده از معافيت اين است که اظهارنامه خود را در موعد مقرر تسليم کرده باشند. بند «و» تبصره يک شرط اخير را در مورد صاحبان مشاغل موضوع بند «ج» ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم براي عملکرد سال 1386 موقوف‌الاجراء نهاده است. بند «ج» آن دسته از صاحبان مشاغل هستند که عناوين شغلي آنها ضمن فهرست هاي مندرج در بندهاي «الف» و «ب» همان ماده ذکر نشده است (يعني همه صاحبان مشاغل غير از دو گروه ذکر شده در بندهاي «الف» و «ب» و در واقع صاحبان مشاغل کوچک تر).

 

بند «‌ ﻫ » تبصره 4

تبصره 4 قانون بودجه يک سلسله تدابير را براي نيل به سياست هاي کلي اصل 44 قانون اساسي و توسعه بخش هاي غير دولتي در نظر گرفته است و از جمله ضمن بند «ﻫ» مقرر داشته است که «ماليات علي‌الحساب موضوع بند «الف» ماده 8 قانون برنامه چهارم توسعه .... در سال 1386 به عنوان ماليات مقطوع محسوب مي شود و وجه ديگري به عنوان ماليات بر درآمدِ نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام مطالبه نمي شود».

به موجب ماده 8  قانون برنامه چهارم وجوه حاصل از محل فروش سهام شرکت هاي دولتي بايد در حساب مخصوصي به نام خزانه داري کل کشور نزد بانک مرکزي واريز و به چند منظور اختصاص داده شود. از جملة اين موارد يکي هم ماليات بر عملکرد شرکت مادر تخصصي ذيربط يا شرکت هاي تحت پوشش آن است که بيست درصد از بهاي سهام به طور علي‌الحساب به اين منظور تخصيص داده مي شود (بند «الف» ماده 8). بند «ﻫ» تبصره 4 قانون بودجه به همين مورد خاص ارتباط دارد و مي گويد بيست درصد مذکور هرچند به موجب ماده 8 قانون برنامه چهارم جنبه علي‌الحساب دارد، اما طي سال بودجه به عنوان ماليات مقطوع منظور مي شود و مبلغ ديگري به عنوان ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهام قابل مطالبه نخواهد بود. مسائل مالياتي مربوط به اين قضيه ضمن ماده 143 قانون ماليات هاي مستقيم پيش‌بيني شده است.

بند «د» تبصره 6

تبصره 6  به مسائل مربوط به مسکن اختصاص دارد. بند «د» آن، که بسيار هم مفصل است، يک رشته اقدامات و سياست‌هايي را به منظور تحقق بخشيدن به اهداف مندرج در اصول 31 و 43 قانون اساسي و سياست هاي کلي برنامه چهارم توسعه و قانون برنامه در جهت تأمين مسکن، مقرر داشته است. از اين جمله به جزء هاي 4 و 6 بند «د» مذکور اشاره مي کنيم که حاوي مقرراتي در زمينه معافيت مالياتي هستند. در اولين بند فرعي از جزء 4 به دولت اجازه داده شده است تا سقف معيني «کمک سود تسهيلات بانکي» براي سازندگان غير دولتي منظور دارد. براي استفاده از اين کمک شرايط متعددي در نظر گرفته شده است که در صورت تطبيق وضعيت سازندگان با آن شرايط، واحدهاي مسکوني ساخت آنها از پرداخت اولين ماليات نقل و انتقال معاف خواهند بود.

مورد مشابهي ضمن اولين بند فرعي از جزء 6 بند «د» تبصره 6 پيش بيني شده است. بند فرعي مذکور براي شرکت ها و مؤسسات غير دولتي که به توليد انبوه مسکن با فناوري روز و رعايت برخي شرايط و معيارهاي ديگر اقدام به توليد مسکن مي نمايند، حمايت هاي معيني را در نظر گرفته است که اولين آنها به اين شرح است: «معافيت از ماليات اولين نقل و انتقال در مجموعه‌هايي که الگوي مسکن رعايت مي شود».

 

بند «ج» تبصره 11

تبصره 11 به مسائل مربوط به انرژي راجع است. بخش هايي از بند «ج» اين تبصره به‌موضوع بحث ما مرتبط است که متن آنها از اين قرار است:

1. «معادل 5/9 درصد از ارزش نفت خام توليدي که به حساب بستانکار دولت منظور مي شود به‌ترتيب معادل پنج درصد و چهار و نيم درصد به عنوان ماليات عملکرد سال 1386 و سود سهام قطعي دولت بابت عملکرد سال يادشده قابل احتساب و ثبت در دفاتر وزارت نفت از طريق شرکت‌هاي دولتي تابعه ذيربط به حسابهاي مربوط مي باشد» (پاراگراف دوم از جزء يک بند «ج» تبصره 11).

2. پاراگراف دوم از جزء 4 بند «ج» مذکور نيز به همين مطلب مربوط است و مي گويد:

«چنانچه مبلغ ماليات عملکرد وزارت نفت از طريق شرکت هاي دولتي تابعه ذيربط در سال 1386 طبق مقررات قانون ماليات هاي مستقيم و اصلاحيه هاي آن و قوانين مربوط بيشتر از مبلغ منظور شده در رديف 110106 قسمت سوم اين قانون باشد، مبلغ مازاد قابل وصول خواهد بود»

 به اين ترتيب آنچه به عنوان ماليات عملکرد نفت به شرح بند يک قبلي پرداخت مي شود جنبه علي‌الحساب دارد و پرداخت آن موجب نهايي تلقي کردن قضيه نمي شود، بلکه ماليات عملکرد شرکت هاي تابعه وزارت نفت (از جمله شرکت ملي نفت ايران) بايد طبق مقررات و موازين قانوني، بويژه قانون ماليات هاي مستقيم، مورد رسيدگي قرار گيرد. آنگاه دو حالت قابل تصور است: يکي اين که نتيجه رسيدگي مبلغ ماليات عملکرد را بيش از پنج درصد ارزش نفت خام نشان دهد. در آن صورت همان رقم بالا ترِ به دست آمده به‌موجب رسيدگي ملاک عمل خواهد بود. حالت يا فرض دوم اين است که رسيدگي مالياتي رقم پايين تري را نشان دهد. در اين صورت نيز مستنبط از مقررات فوق اين است که مبلغ بزرگ تر يعني پنج درصد ارزش نفت خام توليدي منظور خواهد گرديد.

3. جزء 11 از بند «ج» تبصره 11 نيز در دنباله همين بحث قابل ذکر است:

«در سال 1386 کليه قوانين و مقررات خاص و عام مغاير با اين بند [يعني بند «ج» تبصره 11] .... ملغي‌الاثر است و روابط مالي و حقوقي  بين دولت (وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي) و وزارت نفت از طريق شرکت هاي دولتي تابعة ذيربط در مورد دريافت سود سهام و انواع ماليات‌ها و عوارض صرفاً طبق احکام مقرر در اين بند و همچنين احکام مربوط به ماليات هاي مقرر در تبصره هاي اين قانون، قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحيه هاي بعدي آن و قانون اصلاح موادي از قانون برنامه سوم توسعه ..... و چگونگي برقراري عوارض و ساير وجوه از توليد کنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات و کالاهاي وارداتي مصوب 1381 خواهد بود ....».

بخش هايي از بند «ج» تبصره 11 که فوقاً نقل کرديم، بويژه جزء 11 مذکور، مي توانند بسيار حائز اهميت تلقي گردند. اين احکام از آن حکايت دارند که روابط مالي دولت با وزارت نفت، شرکت ملي نفت ايران و ساير شرکت هاي تابعه آنها بايد در چارچوب مقررات ذکر شده قرار گيرد و از جمله مسائل مالياتي اين مؤسسات به طور خاص بر اساس مقررات زير حل و فصل شود:

الف. قانون ماليات هاي مستقيم.

ب. احکام مالياتي مندرج در بند «ج» تبصره 11 مورد بحث که آن نيز دقيقاً حاکي از رعايت مقررات قانون مالياتي و لزوم رسيدگي مالياتي مي باشد.

ج. مقررات عمومي مربوط به عوارض قابل دريافت.

لذا در ارتباط با  ماليات، جهت گيري قانون بودجه وارد ساختن مسائل مالياتي نفتي در حيطه حاکميت مقررات عمومي مالياتي مي‌باشد. البته در دنباله بايد افزود که قانون بودجه متعاقب عباراتي که از جزء 11 مذکور نقل کرديم، مي گويد: «آئيننامه اجرائي اين بند و ساز و کار تسويه حساب بين خزانه داري کل کشور و وزارت نفت از طريق شرکت هاي دولتي تابعه ذيربط و شرکت هاي ملي پالايش و پخش فراورده هاي نفتي ايران ... به پيشنهاد مشترک وزارتخانه هاي نفت، امور اقتصادي و دارايي، .... سازمان مديريت و برنامه ريزي کشور و بانک مرکزي جمهوري اسلامي ايران به تصويب هيأت وزيران مي رسد».

 

تبصره 13

اين تبصره به مسائل حمل و نقل از يک سو و مسأله حفظ محيط زيست از سوي ديگر مربوط است. در زمينه محيط زيست همانند گذشته يک سلسله اقدامات و تدابير در نظر گرفته شده است که ضعيف ترين آنها به ماليات هاي زيست محيطي مرتبط است. يگانه موردي که از اين بابت در نظر گرفته شده بند «الف» تبصره 13 است که به موجب آن نيروي انتظامي مکلف شده است «در سال 1386 به هنگام شماره گذاري خودرو هايي که براي اولين بار شماره گذاري مي شوند، نسبت به اِعمال عوارض مصوب هيأت وزيران بر خودروهاي وارداتي به نسبت مصرف سوخت و آلايندگي آنها و متناسب با مجموع ارزش گمرکي و حقوق ورودي براي خودروهاي وارداتي را از صاحب خود رو اخذ و به درآمد عمومي ... واريز نمايد ...».

چنان که ديده مي شود اين عوارض محدود به نخستين شماره گذاري خودرو ها است و بسيار بسيار موارد ديگر را شامل نمي شود. به طور کلي ماليات هاي زيست محيطي بين سياست هاي مربوط به حفاظت محيط زيست، ضعيف ترين حلقه را تشکيل مي دهند. حتي بودجه سال گذشته مقررات اندک بهتري را در اين زمينه پيش بيني کرده بود (به تبصره 13 بودجه سال قبل رجوع شود). با توجه به اين که آلايندگي وسائط نقليه و ساير عوامل آلوده ساز موجبات تخريب محيط زيست را به مقياس وسيعي فراهم آورده و اين حقيقت مورد انکار کسي نمي باشد، بجا مي بود که ماليات هاي زيست محيطي مورد توجه بيشتري قرار مي گرفت.


 

 

+++++++++++++++

 

خدمات از منظر قراردادهای ماليات مضاعف

ديدگاه های دوگانه

دکتر علی اکبر عرب مازار

 

نقش خدمات به عنوان يک رشته مهم بازرگاني و کسب درآمد، و در نتيجه منبعي ممتاز جهت وصول ماليات، حاصل تحولات زمان هاي اخير است. بررسي قانون مالياتي ايران خود به نحوي گوياي همين نکته است. در اين قانون تنها خدمات مبتني بر استخدام است که فصل خاصي را تحت عنوان ماليات بر درآمد حقوق به خود اختصاص داده است و باقي به طور عمده در بطن فصل هاي مربوط به مشاغل و اشخاص حقوقي نهفته اند و جايگاه جداگانه اي را احراز ننموده‌اند. مشابه اين وضع را تا حدودي در ارتباط با قراردادهاي اجتناب از ماليات مضاعف نيز مشاهده مي‌کنيم. اين قراردادها تنها در موارد خاص و معين مقرراتي را به خدماتي اختصاص داده اند که به طور عمده شامل مستخدمان، بازنشستگان و يا اشخاصی مي گردد که در استخدام کسي نيستند ولي کارهاي مشابه کساني را که در خدمت ديگران هستند انجام مي دهند. اما باقي مواردي که عنوان خدمات بر آنها صادق است و در عين حال از حيث اهميت و ميزان درآمد در سطح بسيار بالاتري قراردارند، و روز به روز هم بر اهميت آنها افزوده مي شود، عمدتاً در بطن بخش مربوط به سود حاصل از کسب و کار گنجانيده شده اند (البته بجز مورد مربوط به حمل و نقل بين‌المللي که تحت عنوان جداگانه اي منظور گرديده است).

با فزوني گرفتن نقش خدمات در اقتصاد و بازرگاني، اهميت مسائل خاص اين رشته از کسب و کار ظاهر مي گردد و توجه محافل ذيربط را به خود جلب مي نمايد. در داخل کشور به تدريج شاهد ظهور مقوله خدمات در متن مقررات اقتصادي و مالياتي هستيم و در ارتباط با قراردادهاي ماليات مضاعف نيز مسأله به همين نحو خودنمايي مي کند که گفتار حاضر به همين جنبة اخير مرتبط است.

توضيح اين که سازمان همکاري و توسعه اقتصادي (OECD) با توجه به آنچه در باب افزايش نقش خدمات گفته شد در صدد تعيين تکليف مالياتي اين رشته از فعاليت هاي اقتصادي از نظر قراردادهاي ماليات مضاعف برآمده است. چنان که مي دانيم اين سازمان مقام مهمي در رابطه با قراردادهاي ماليات مضاعف دارد و اکثر قراردادهاي مالياتي جهان به طور عمده با الگوبرداري از قرارداد مُدل OECD تنظيم شده اند. بنا بر اين پرداختن به اين مطلب از اهميت برخوردار است، زيرا از يک سو ايران طرف شمار قابل توجهي از قراردادهاي ماليات مضاعف است که در آينده نيز بر تعداد آنها افزوده خواهد شد و از سوي ديگر استنتاجات حقوقي که سازمان مذکور به دنبال بحث هاي پيرامون همين موضوع به اصطلاح جا خواهد انداخت، در طرز تفکر و برداشت هاي خارج از محدودة قراردادهاي ماليات مضاعف نيز تاثير خواهد داشت و احتمالاً آنها را هم به‌دنبال خود خواهد کشانيد.

يکي از ارگان هاي مهم سازمان همکاري و توسعه اقتصادي کميته امور مالي است که گروه کار شماره يک را جهت رسيدگي به «قراردادهاي مالياتي و مسائل مرتبط با آن» پديد آورده است. گروه اخير در سال 2004 ميلادي گروه فرعي ديگري را به اين منظور تاسيس نمود که پيرامون وضع مالياتي خدمات از نظر کنوانسيون مدل OECD به بررسي بپردازد و بويژه سياست سازمان را در زمينة چگونگي تقسيم حقوق مالياتي ناشي از درآمد خدمات بين دولت اقامتگاه (محل اقامت ارائه دهنده خدمات) و دولت منبع (کشوري که بهاي خدمات را مي پردازد) روشن سازد. گزارش گروه اواخر سال گذشته مسيحي آماده گرديد و از سوي سازمان به بحث عمومي گذارده شد.[1] بخش هاي مهم اين گزارش را طي مقاله حاضر مورد بررسي قرار مي دهيم.

 

ديدگاه هاي دوگانه

نظرات مندرج در اين گزارش به صورتي تنظيم شده است که پس از نهايي شدن به عنوان جزئي از تفسيرنامه سازمان منظور و در متن اين تفسيرنامه گنجانيده شود. تفسيرنامه مذکور کتاب يا سندي است بالنسبه مفصل که با هدف روشن ساختن موارد اجمال کنوانسيون مُدل سازمان تهيه شده است. بديهي است همان گونه که کنوانسيون مدل يا قرارداد ماليات مضاعف الگوي سازمان تبيين کننده نقطه نظرها وسياست هاي OECD مي باشد، در تفسيرنامه اين سازمان نيز سعي شده است تا آنجا که امکان دارد همين نظرات و سياست ها منظور گردد.

گروه کاري مورد بحث نقطه اساسي مؤثر در تعيين تکليف مالياتي درآمد حاصل از خدمات را مفهوم مقر دائم (Permanent establishment) دانسته و بحث خود را به طور عمده روي آن متمرکز نموده است.از آنجا که حکم اصلي قرارداد مدل سازمان در باره مقر دائم ضمن ماده 5 اين الگو بيان گرديده است، گزارش گروه به صورت يک بند (با چندين بند فرعي) تهيه شده است که به بندهاي مربوط به ماده 5 ضمن تفسيرنامه سازمان افزوده شود.

فکر اصلي که در گزارش ارائه شده اين است که ارائه خدمات در اصل نوعي داد و ستد بازرگاني است و در نتيجه بايد تابع رفتاري باشد که براي داد و ستد کالاها منظور گرديده است. بر اين اساس موضوع به طور اصولي به ماده 7 کنوانسيون راجع مي گردد که عنوان آن سود کسب و کار (Business profits) است. پس براي تعيين تکليف مالياتي موارد مربوط به خدمات اصل بر اين است که بايد به ماده 7 رجوع کرد، مگر در مورد حالاتي که قرارداد ماليات مضاعف خود حکم جداگانه اي براي بعضي از انواع خدمات تعيين نموده باشد.

اما در کنار اين ديدگاه اصلي، تهيه کنندگان گزارش ناچار شده اند به وجود ديدگاه ديگري نيز اذعان کنند که ظاهراً تصور مي رود طرفداران جدي داشته باشد زيرا در متن همين گزارش به طور ضمني پذيرفته اند که اين ديدگاه دوم را هم نمي توان کنار نهاد و ناگزير امکان گنجانيدن آن در متن قراردادهاي ماليات مضاعف را در نظر گرفته اند.

 يافتن اين که تفاوت عملي دو ديدگاه مذکور در چيست کار مشکلي نيست. بر اساس نظر اول ارائه خدمات تابع همان رفتاري مي گردد که براي خريد و فروش کالا ضمن ماده 7 پيش بيني شده است. به موجب اين ماده چنين درآمدي فقط مشمول ماليات کشوري مي‌شود که فروشنده در آن مقيم است و کشور خريدار را بر آن حقي نيست مگر در يک مورد و آن اين که فروشنده معاملة خود را از طريق يک مقر دائم در کشور خريدار انجام داده باشد. بر اساس نظر مذکور همين وضع نسبت به خدمات نيز به موجب ماده مذکور قابل اجرا است. نتيجه اين خواهد بود که سهمي از درآمد مالياتي مربوط به خدمات عايد کشورهاي خريدار نخواهد شد و دقيقاً همين عامل اقتصادي است که موجبات پيدايش ديدگاه دوم را فراهم آورده است. ديدگاه دوم از آن دولت‌هايي است که مي خواهند کشور منبع (يعني کشور پرداخت کننده بهاي خدمات) محق به دريافت سهمي از درآمد مربوط به داد و ستد خدمات به عنوان ماليات باشد. به نظر طبيعي مي رسد که کشورهاي داراي موازنه منفي بازرگاني در اين زمينه طرفدار چنين ديدگاهي باشند. محتملاً وضع کشورهايي مانند چين و هند و برخي ديگر از ممالک در حال توسعه نيز در تقويت ديدگاه دوم بي تأثير نباشد. اين کشورها در زمانهاي اخير توان توسعة بالايي در توليد و صادرات خدمات پيدا کرده اند که از آن جمله مي توان به ظرفيت هاي آنان در زمينه هاي نرم افزاري، حسابرسي و  موارد مشابه اشاره کرد.

به هر تقدير، چنان که از گزارش مورد بررسي بر مي آيد، تهيه کنندگان آن هر دو ديدگاه را در گزارش خود منعکس کرده اند. البته آنها کار خود را بر اين اساس تقسيم بندي نکرده اند ولي گفتار حاضر بر اساس همين تقسيم بندي ارائه مي گردد.

 

بخش اول ديدگاه سازمان همکاري و توسعه اقتصادي

همان گونه که گفتيم تهيه کنندگان گزارش OECD نظر خود را به طور اصولي بر تفسير ماده 7 قرارداد ماليات مضاعف قرار مي دهند که در واقع به تفسير عنوان اين ماده يعني «سود کسب و کار» (Business profits) باز مي‌گردد. اين گونه سود نه تنها شامل سود حاصل از فروش کالا، بلکه شامل سود خدمات هم مي گردد. اگربازرگاني که مقيم يک کشور است با خريدار مقيم کشور ديگر وارد معامله شود و کالايي را به آن کشور صادر کند، سود حاصل از اين معامله فقط مشمول ماليات کشور محل اقامت فروشنده مي گردد و بر اساس ماده 7 کشور خريدار را سهمي از اين بابت نيست مگر در صورت وجود مقر دائمي در کشور ثاني که معامله مورد نظر از طريق آن انجام شده باشد.

به موجب گزارش مورد بحث خريد و فروش خدمات نيز تابع همين مقررات است مگر در مواردي که قرارداد ماليات مضاعف خود حکم خاصي را معين کرده باشد. در گزارش مذکور گفته مي‌شود که الفاظ و عبارات قرارداد ماليات مضاعف از جهت حقوقي دقيقاً همين استنباط را تاييد مي کند، ولي علاوه بر آن ملاحظات مربوط به سياست ها و اصول مورد قبول مالياتي و نيز ملاحظات عملي مربوط به سهولت اجراء نيز مؤيد آن هستند. از جمله سياست ها و اصول يادشده يکي اين است که هر فرد يا مؤسسه اي را در صورتي مي توان مشمول ماليات ساير کشورها دانست که حدّ اقل مشارکت لازم را در حيات اقتصادي آن کشور ايفاء نمايد و تنها در اين صورت است که مي توان وي را تابع صلاحيت هاي مالياتي کشور ثاني دانست. ايده مقرّ دائم نيز بر اساس همين اصل يا سياست مالياتي مطرح شده است. اصل يا سياست ديگر که در گزارش به آن اشاره شده اين است که بازرگاني و خريد و فروش خدمات بايد مشمول همان رفتار مالياتي شناخته شود که در مورد باقي انواع بازرگاني و کسب و کار بويژه خريد و فروش کالاها معمول است.

در متن گزارش به برخي مشکلات و نارسائي ها نيز اشاره شده است که در صورت اتخاذ روشي مغاير نظر فوق نسبت به خدمات قابل بروز است. فرضاً گفته شده است که اگر خدمات مستقيماً به مصرف کننده فروخته شود، معمولاً بعيد است که به اطلاع مراجع مالياتي رسانيده شود. ديگر اين که براي ارائه خدمات، بيشتر از نيروي انساني استفاده مي شود و چنان که در صفحات بعد خواهيم ديد براي ارضاء ديدگاه مغايرِ نظر کلي سازمان راه عملي اين دانسته شده است که وجود همين نيروي انساني طي مدت معيني به منزلة وجود مقر دائم شناخته شود که نتيجه آن تعلق سهم مالياتي به کشور خريدار خدمات خواهد بود. در آغاز گزارش به مشکل احتمالي همين طريقه نيز اشاره شده است و آن اين که ممکن است فروشنده خدمات در نظر داشته باشد کارکنان خود را براي مدت کوتاهي در محل نگاهدارد تا عنوان مقر دائم پيش نيايد. ولي احتمال آن وجود دارد که ناچار از تمديد ماموريت آنان گردد و مورد به عنوان مقر دائم شناخته شود. آنگاه مؤسسه ناچار خواهد بود تمام الزامات مربوط به يک مقر دائم را انجام دهد که از جمله شامل نگاهداري دفاتر و سوابق، کسر ماليات هاي تکليفي و غيره مي گردد. اشکال کار بويژه از آنجا ناشي مي شود که اين وظايف بايد به طور قهقرائي براي تمام دوره اقامت کارکنان عملي گردد.

پس به طور خلاصه نظر تهيه کنندگان گزارش و مآلاً سازمان همکاري و توسعه اقتصادي اين است که به موجب مفهوم حقوقي مواد کنوني قرارداد مدل سازمان، سود حاصل از خريد و فروش خدمات فقط تابع ماليات کشور محل اقامت فروشنده يا صادرکننده خدمات است جز در صورت وجود مقر دائم که آنگاه فقط آن قسمت از درآمد که حاصل فعاليت و مداخلة همين مقر دائم بوده است مي تواند مشمول ماليات کشور منبع يعني کشور محل اقامت خريدار خدمات گردد. بر اساس ديدگاه اول در مفهوم و دامنة شمول مقر دائم نيز نبايد تغييري داده شود. به اين ترتيب گزارش مورد بحث هيچ گونه تغييري در متن قرارداد الگو را لازم نمي داند و اين قرارداد را به شکل کنوني آن جوابگوي نيازها و الزامات مربوط به خدمات تلقي مي کند.

 

 بخش دوم - ديدگاه ديگر

چنان که بالا تر اشاره کرديم تهيه کنندگان گزارش ضمن تاکيد بر نظر خود به شرح فوق، ناچار از قبول اين واقعيت شده اند که شماري از کشورها خواستار تغيير وضع اند و از منابع مالياتي مربوط به بازرگاني خدمات سهم بيشتري را طلب مي کنند. گزارش به واقعيت مذکور اشاره کرده و پذيرفته است که اين ديدگاه نيز مي تواند در قراردادهاي ماليات مضاعف منعکس گردد. به اين ترتيب مي توان انتظار داشت که در آينده شاهد ظهور دو نوع قرارداد باشيم. نخست آنهايي که به همين شکل کنوني منعقد مي‌گردند و ديگر آنهايي که متضمن نظرات گروه دوم هستند. آنگاه هر کشوري بر اساس مصالح خود تصميم گيري خواهد کرد و محتملاً چانه زدن هايي هم به دنبال خواهد آمد. در اين شرايط انديشه پيرامون موضعي که هر کشوري اتخاذ خواهد نمود قاعدتاً بايد از هم اکنون آ غاز گردد. هنوز در مراحل نخستين کار هستيم و بايد منتظر و مراقب تحولات آتي در همين رابطه نيز بود.

مطالب مربوط به اين ديدگاه دوم را به نحوي که در گزارش منعکس گرديده است به شرح زير مورد بحث قرار مي دهيم:

1. به نظر اين دولت ها بايد خواست آنان مبني بر سهيم بودن کشور منبع از سود خدمات به عنوان يکي از اصول و سياست هاي مالياتي مقبول در متن قراردادهاي ماليات مضاعف گنجانيده شود، هرچند نتوان چنين سودي را به وجود مقرّ دائم به مفهوم کنوني آن منسوب ساخت. کشورهاي مذکور در توجيه نظر خود به قوانين داخلي بسياري از ممالک استناد مي کنند که در آنها مشابه همين وضع مقرر گرديده‌است.

2. دولت هاي مذکور اظهار مي دارند که بازرگاني خدمات وضع ويژه خود را دارد و  غالباً مستلزم وجود يک مقرّ دائمي به مفهوم کنوني آن نمي باشد تا سبب تعلق بخشي از حقوق مالياتي به کشور منبع گردد. لذا در شرايط کنوني احتمال برخورداري کشورهاي منبع از ماليات مورد بحث بسيار ضعيف است.

3. آنها همچنين مي گويند مشکلات اجرائي مورد استناد گروه نخست (که بالا تر از آنها ياد کرديم) نمي‌تواند چشم پوشي از حقوق مالياتي مورد نظر ايشان را توجيه کند. در متن گزارش در همين رابطه گفته مي شود که محتملاً منظور گروه دوم اين است که راهي براي مواجه نشدن با چنان مشکلاتي وجود دارد و آن توسل به کسر ماليات در منبع توسط خريداران خدمت است.

4. البته در گزارش به اين نکته نيز اشاره شده است که بين دو گروه در چند مورد وحدت نظر وجود دارد. از جمله اين که اگر خدمت ارائه شده در خارج از قلمرو کشور منبع انجام شده باشد، کشور اخير را حقي بر آن نخواهد بود. به عبارت ديگر صِرف اقامت خريدار در کشور منبع براي تعلق سهم مالياتي مورد بحث کفايت نخواهد کرد.

5. مورد توافق ديگر (البته به حکايت گزارش) راجع به مبلغ مشمول ماليات است. جز در موارد استثنائي که قراردادهاي ماليات مضاعف خود پايه ماليات را رقم دريافتي مؤدي دانسته اند، در باقي موارد شايسته اين است که سود مشمول ماليات قرار گيرد و نه درآمد. به عبارت ديگر هزينه ها و اقلام قابل کسر از درآمد بايد کاسته شود تا به سود برسيم.

6. و بالاخره در گزارش گفته مي شود هر دو گروه توافق دارند که در پاره اي شرايط بايستي از تعلق سهم مالياتي به کشور منبع صرف نظر کرد که مورد مهم آن هنگامي است که ارائه خدمات ظرف مدت کوتاهي انجام گرفته باشد.

7. بر اساس آنچه بيان شد گزارش به اين نتيجه رسيده است که مي توان گروه دوم از کشورها را مجاز دانست که در قراردادهاي دو جانبه خود مقرراتي را بر همين مباني منظور دارند تا به اين ترتيب هم نظر آنان تامين شود و هم اين که حدود و ثغوري براي موضوع تعيين گردد و تعلق سهم مالياتي به کشورهاي منبع در محدودة همين مقررات عملي گردد و بيشتر از آن مقدور نباشد.

8. متن پيشنهادي ارائه شده در گزارش به شرح زير است که عيناً بايد به ماده 5  قراردادهاي ماليات مضاعف افزوده شود:

«علي رغم مقررات بندهاي 1، 2، و 3  در صورتي که مؤسسه يک کشور متعاهد در کشور متعاهد ديگر خدماتي را :

الف. از طريق فردي انجام دهد که طي يک دوره يا چند دوره مجموعاً متجاوز از 183 روز در هر دورة دوازده ماهه در آن کشور ديگر حضور داشته باشد و بيش از پنجاه درصد از درآمد نا خالص ناشي از کسب و کار فعال مؤسسه طي آن دوره يا دوره ها از خدمات انجام شده توسط همان فرد در آن کشور حاصل شده باشد، و يا

ب. طي يک يا چند دوره مجموعاً متجاوز از 183 روز در هر دورة دوازده ماهه انجام دهد و اين خدمات در مورد هر پروژة واحد و يا پروژه هاي مرتبط توسط يک يا چند فرد عملي گردد که به انجام چنين خدماتي در آن کشور ديگر مبادرت مي نمايند و يا به منظور انجام چنين خدماتي در آن کشور ديگر حضور دارند،

چنان فعاليت هايي که در آن کشور ديگر براي انجام اين خدمات صورت مي پذيرد به منزلة انجام از طريق يک مقرّ دائم تلقي خواهد شد، مگر اين که اين خدمات محدود به موارد مذکور در بند 4 باشد که اگر از طريق يک محل ثابت کسب و کار هم انجام پذيرد به موجب مقررات همان بند چنان محل ثابتي به يک مقرّ دائم بدل نخواهد شد»

به اين ترتيب سازمان همکاري و توسعه اقتصادي برغم تمايل باطني خود – که  علناً هم آن را ابراز مي‌دارد – راه را براي کشورهاي گروه مقابل باز مي گذارد تا در صورت اصرار مقرراتي را به اين شکل در متن قراردادهاي ماليات مضاعف خود بگنجانند. آنگاه طبعاً از اين جهت خاص دو نوع قرارداد مالياتي خواهيم داشت. يکي آنهايي که فاقد چنين مقررات افزوده اي هستند و ديگر آنهايي که واجد آن مي باشند. اما در عين حال سازمان همان گونه که در متن گزارش تصريح شده مقررات مورد بحث را به نحوي تنظيم کرده است که چند قاعدة محدود کننده اي که بالا‌ تر به آنها اشاره شد نيز رعايت گردد.

 

شرح مقررات جديد

بندهايي از گزارش متضمن تفسير همين مقررات پيشنهاديِ مربوط به خدمات است که در سطور زير به قسمت هاي مهم اين تفاسير و همچنين ساير ملاحظات مربوط به موضوع مي‌پردازيم:

1. همان گونه که از ملاحظة بند پيشنهادي بر مي آيد تهيه کنندگان گزارش خواسته اند قضيه را با افزودن مقرراتي به ماده 5 قراردادهاي ماليات مضاعف راجع به مقرّ دائم حل کنند. اين راه حل مبتني بر فرض وجود مقرّ دائم در حالاتي است که اگر چنين مقررات افزوده اي نباشد نمي توان بر اساس مقررات کنوني ماده 5 قائل به وجود مقرّ دائم گرديد. اين که در متن پيشنهادي گفته مي‌شود «علي رغم مقررات بندهاي 1، 2 و 3» ناشي از همين وضعيت است، به اين معني که هرچند در حالات مذکور در اين متن پيشنهادي وجود مقر دائم از نظر بندهاي 1، 2 و 3  ماده 5 منتفي است، با وجود اين طرفين مي پذيرند که در اين حالات نيز فرض بر وجود مقر دائم قرار مي‌گيرد تا آنگاه بتوان خدمات ارائه شده را مشمول ماليات کشور منبع يعني کشور پرداخت کننده بهاي خدمات قرار داد (کاربرد واژة «علي رغم» در متن پيشنهادي نيز با توجه به همين مطلب بوده است). نکتة ظريف اين که به اين ترتيب سازمان تماميت ماده هفت قراردادهاي ماليات مضاعف را حفظ مي کند. خدمات نيز مانند کالا ها در محدودة ماده هفت (سود کسب و کار) مورد حکم مالياتي قرار مي گيرد و تعلق ماليات به کشور منبع نيز به حکم همين ماده خواهد بود که در صورت وجود مقرّ دائم آن بخش از سود را که قابل انتساب به مقر دائم باشد مشمول ماليات کشور منبع قرار مي دهد. ضمناً بر همين اساس کليه محدوديت ها و الزامات مربوط به انتساب سود به مقر دائم که ضمن بندهاي 4 و 6 ماده 5 و بندهاي مختلف ماده 7 پيش بيني شده است، در مورد خدمات نيز لازم‌الرعايه خواهد بود.

2. همان گونه که از متن مورد بحث بر مي آيد و ضمن گزارش نيز تاييد شده است، متن مذکور دو حالت را طي بندهاي «الف» و «ب» در نظر گرفته است. به موجب بند «الف» براي اين که بتوان قائل به فرض مقرّ دائم گرديد در درجة نخست بايد براي انجام خدمت، شخص حقيقي مدتي متجاوز از نيم سال (183 روز) در هر دوره يک ساله در کشور منبع حضور فيزيکي داشته باشد. سپس در درجة دوم شرايطي هم در مورد درآمد مورد نظر معين گريده است. در حالت دوم (بند ب) در درجه اول به انجام خدمت توجه مي شود، يعني براي فرض وجود مقر دائم لازم است که انجام خدمت مدتي بيش از 183 روز در هر دوره يک ساله به طول انجاميده باشد. البته در درجه دوم شرايطي هم در مورد افراد انجام دهنده خدمت بيان شده است.

تا همين جاي مطلب ديده مي شود که با کشيدن ماجرا به داستان مقرّ دائم چگونه امکان تعلق ماليات به کشور منبع محدود شده است. اگر خدمت مورد نظر در هر سال کم تر از 183 روز به طول انجامد و يا کارکنان طرف خارجي براي ا نجام خدمت کم تر از اين مدت در هر سال در کشور منبع حضور داشته باشند، ماليات کشور منبع منتفي خواهد بود.

3. اما مطلب به همين جا ختم نمي شود. در هر دو مورد بندهاي الف و ب مذکور شرايط ديگري نيز منظور داشته اند. در حالت مربوط به بند الف بايستي بيش از پنجاه درصد از درآمد ناخالص ناشي از کسب و کار فعال مؤسسه طي دوره مربوط از خدمات انجام شده توسط فرد اعزامي مؤسسه در کشور منبع حاصل شده باشد. کسب و کار فعال (Active business income) آن است که از اشتغالاتي مانند تجارت، حرفه هاي مختلف، استخدام در خدمت ديگران و نظاير آن حاصل شود. در برابر آن درآمد حاصل از سرمايه مانند سود سهام، بهره و امثال آن قرار دارد که به آن درآمد غير فعال مي گويند. البته درآمد حاصل از انجام خدمت نيز نوعي درآمد فعال است. به اين ترتيب سازمان خواسته است اولاً تعلق ماليات را فقط متوجه درامد حاصل از خدماتِ مورد نظر نمايد تا نتوان به بهانه ماليات متعلق بر درآمد خدمات سراغ باقي درآمدهاي احتمالي مؤسسه خارجي رفت. ثانياً از اين طريق حضور فيزيکي کارکنان مؤسسه و مربوط بودن درآمد به کار آنان جهت قائل شدن به فرض وجود مقر دائم مورد تاکيد قرار گرفته است. اين تاکيد ضمن بند «ب» نيز به عمل آمده است. ارائه خدمت بايد با حضوز کارکنان مؤسسه خارجي طي مدت معين و انجام کار توسط آنان صورت پذيرد تا تعلق ماليات امکان داشته‌باشد.

پس اگر ارائه خدمت بدون اعزام نيروي انساني امکان داشته باشد و يا با اعزام افراد به مدتي کم‌تر از نيم سال در هر سال مقدور باشد و يا حتي اگر نقش کارکنان اعزامي در تامين درآمد فعال مؤسسه خارجي کم تر از پنجاه درصد باشد، مسأله تعلق ماليات به کشور منبع منتفي خواهد گرديد.

4. ضمن گزارش مورد بحث نقطه نظرهاي ديگري نيز به عنوان تفسير بند پيشنهادي (براي افزودن به ماده 5) مطرح شده است که از جمله مي توان به موارد زير اشاره کرد:

الف. بند «ب» مقررات پيشنهادي همان گونه که ديديم از پروژه هاي مرتبط (Connected projects) سخن مي گويد. با توجه به مطالبي که ضمن گزارش آمده است، منظور پروژه هاي مرتبط با يگديگر است (و نه مثلاً مرتبط با پروژه اصلي). از نظر تهيه کنندگان گزارش اين ارتباط از ديد مؤسسه خارجي مطرح است و نه از ديد خريدار خدمت. در متن گزارش مثال زده شده است که اگر مؤسسه خارجي قراردادي براي دو پروژه مختلف با مشتري واحد منعقدسازد که يکي براي ارائه مشاوره مالياتي باشد و ديگري براي کارآموزي در زمينه هاي غير مرتبط با امر ماليات، در آن صورت انجام خدمات براي «پروژه هاي مرتبط» صورت نپذيرفته است، هر چند که از ديد برنامه ها و اهداف کارفرما اين دو پروژه براي مقصد واحد تنظيم شده باشد.[2]

ب. مقررات پيشنهادي فقط مربوط به خدمات است و نه مقولات ديگر. گزارش تعريف يا ضابطه‌اي در اين مورد ارائه نداده است. هرچند مفهوم خدمت ممکن است روشن و بي نياز از تعريف به نظر رسد، اما احتمال بروز اختلاف در اين زمينه منتفي نيست.

ج. ضمن جزء 42 از بند 42 گزارش به احتمال وقوع نوعي ترفند مالياتي در رابطه با مدت 183 روز اشاره شده است و آن اين که مؤسسه خارجي کار را تقسيم کند و هر قسمت را يکي از وابستگان مؤسسه به طور جداگانه عهده دار شود و در نتيجه انجام کار کم تر از 183 روز به طول انجامد. تهيه کنندگان گزارش جهت مقابله با اين ترفند به ضابطه مؤسسات وابسته متوسل شده و در همين مايه پيشنهاد کرده اند که دول ذيربط در صورت تمايل متني به شرح زير در قراردادهاي خود بگنجانند:

«اگر مؤسسه يک کشور متعاهد که در کشور متعاهد ديگر به ارائه خدمات اشتغال دارد طي مدتي با مؤسسه ديگري که در همان کشور ديگر خدمات عمدتاً مشابهي را براي همان پروژه يا پروژه هاي مرتبط انجام مي دهد، وابسته باشد و اين کار توسط افرادي انجام پذيرد که طي همان دوره به انجام چنين خدماتي در آن کشور مشغول اند و يا به منظور انجام اين خدماتِ مشابه در آن کشور حضور دارند، در آن صورت فرض بر اين خواهد بود که مؤسسه نخست طي دوره مذکور در آن کشور ديگر به انجام خدمات براي آن پروژه يا پروژه هاي مرتبط از طريق اين افراد اشتغال دارد.

از جهت جمله قبلي دو مؤسسه را در صورتي مي توان با يکديگر وابسته دانست که يکي از آنها به طور مستقيم يا غير مستقيم در کنترل ديگري باشد و يا هردوي آنها مستقيماً يا غير مستقيم در کنترل اشخاص معيني باشند، هر چند که اين اشخاص مقيم يکي از دو کشور متعاهد نباشند».

د. در گزارش آمده است که بر اثر اجراي مقررات پيشنهادي مآلاً حکم خدمات به ماده هفت قراردادهاي ماليات مضاعف راجع مي گردد. اين ماده از سود کسب و کار سخن مي گويد و نه از درآمد. بنا بر اين اگر هم قرار است درآمد خدمات مشمول ماليات کشور منبع قرار گيرد، چنين مالياتي نبايد بر درآمد دريافتي مؤسسه تحميل شود و بلکه بايد هزينه ها و اقلام قابل کسر از درآمد مربوط کاسته شود و ماليات بر سود يا درآمد خالص تعلق گيرد. در اين صورت مسأله نگاهداري دفاتر و حساب و کتاب ارائه‌کنندگان خدمات مطرح مي شود. البته هر مقرّ دائمي علي‌القاعده موظف به چنين کاري است، منتهي شرط لازم اين است که از آغاز کار معلوم باشد که کارکنان طرف خارجي به مدت کافي در کشور مقابل خواهند ماند و يا پروژه به اين مدت طول خواهد کشيد تا مقدمات کار از آغاز به درستي پيش رود. اما اگر تصور اوليه بر اين باشد که مثلاً انجام کار فقط نيازمند چهار يا پنج ماه زمان است ولي در عمل از 183 روز تجاوز کند در آن صورت به همان مشکلِ انجام تکليف به صورت قهقرايي بر خواهيم خورد که معلوم نيست کار آساني باشد.

به هر تقدير، مطلب را در همين مقام به پايان مي بريم. از آنجا که کار هنوز ادامه دارد بايد ديد کشورهاي گروه مقابل نسبت به پيشنهاد مورد بحث چه واکنشي نشان مي دهند و صورت نهائي قضيه چه خواهد بود. در اين ميان بويژه مصلحت کشورها از يک سو و امکان به کرسي نشاندن اين مصلحت از سوي ديگر مطرح است. مسائلي مانند نقش خدمات در بازرگاني خارجي و اقتصاد هر کشور نيز بايد مورد توجه قرار گيرد. داد و ستد خدمات با ساير کشورها به چه ميزان و موازنة آن از چه قرار است و وضع آينده را در اين رابطه چگونه مي توان پيش بيني کرد. اين امور و ملاحظات مشابه ديگر بايد در مدّ نظر گرفته شود. ولي صرف نظر از هر چيز پيگيري موضوع و انديشه در باب سياستي که در اين خصوص بايد دنبال گردد حائز اهميت است.

 

+++++++++++++

 

ساعت کار بانک ها

 

محملی برای طرح مالياتی بديع که فرجام نيافت

 

طاهر ذوالقدر

 

داستان ساعت کار بانک ها يا دقيق تر بگوييم زمان شروع کار آنها را همگان مي دانند و اساساً بحث ما به اصل اين ماجرا ارتباط پيدا نمي کند، بلکه به موضوعي مالياتي راجع است که در جريان بحث هاي مجلس شوراي اسلامي پيرامون قضيه مذکور مطرح گرديد. از مذاکرات جلسه 285 مجلس مورخ 13 ديماه 1385 که در صفحات 21 تا 26 شماره 18035 روزنامه رسمي مندرج است چنين بر مي آيد که مصوبة نخست مجلس پيرامون اين قضيه در رسيدگي شورای نگهبان مورد ايراد قرار گرفته بوده است. ظاهراً شوراي نگهبان تعيين ساعت شروع کار بانک ها از سوي مجلس را به عنوان نوعي مداخلة قوة مقننه در صلاحيت هاي قوة مجريه تلقي کرده و به اين سبب آن را در حدّ نوعي مغايرت با قانون اساسي دانسته بوده است. مصوبه براي رفع مشکل به مجلس اعاده مي شود و در جلسة ياد شده مورد بحث نمايندگان قرار مي گيرد.

 نمايندگان چهار پيشنهاد براي اصلاح مصوبة قبلي مطرح نموده اند. يکي از اين پيشنهادها قبل از طرح و مورد بحث قرار گرفتن از سوي تهيه کنندگان آن پس گرفته مي شود و سه پيشنهاد ديگر باقي مي‌ماند. يکي از اين پيشنهادها به موضوع گفتار حاضر مربوط است و به همين دليل نخست به بررسي آن مي پردازيم و در پايان اشاره مختصري به دو پيشنهاد باقی مانده ديگر (که يکی از آنها مآلاً به تصويب می رسد) خواهيم نمود.

ارائه کننده پيشنهاد مورد نظر ما (آقاي محمد مهدي مفتح) ضمن سعي در فع مشکل مطرح شده از سوي شوراي نگهبان يک مقوله جديد مالياتي و يا بهتر بگوييم يک نکتة بديع مالياتي را مطرح ساخته است. براي روشني مطلب نخست عين پيشنهاد را نقل مي کنيم:

«تعيين ساعات كار كليه شركتها و بنگاههاي اقتصادي من‌جمله بانكها از حقوق اشخاص حقوقي مذكور بوده كه توسط هيأت مديره آنها تعيين مي‌شود. در صورتيكه فعاليت شركتهاي مذكور در برخي ساعات شبانه‌روز متضمن هزينه اجتماعي باشد (مثل ترافيك، آلودگي هوا و هزينه‌هاي اجتماعي ديگر) دولت مي‌تواند براي جبران آن طي لايحه‌اي كه به مجلس شوراي اسلامي تقديم مي‌نمايد، ماليات خاصي را پيشنهاد نمايد».

چنان که ملاحظه مي شود اين پيشنهاد متضمن دو بخش جداگانه است که هر دو به نحوي ابتکاري به شمار مي روند و در اين کشور تازگي دارند. نخست واگذاري اختيار تعيين ساعات کار کليه مؤسسات اقتصادي (از جمله بانک ها) به مديران آنها و دوم امکان اخذ ماليات بابت جبران هزينه‌هاي اجتماعي که بر اثر چنين تصميماتي ممکن است به بار آيد. در مورد بخش نخست بهتر است توجيهات به عمل آمده از سوي خود پيشنهاد کننده را بازگو کنيم:

«پيشنهادي كه بنده براي رفع ايراد شوراي نگهبان خدمت عزيزان ارائه كردم ناظر بر اين معناست كه تعيين ساعت كار هر شركتي از جمله حقوق آن شركت است. يعني يك بنگاه اقتصادي وقتي فعاليت اقتصادي را آغاز مي‌كند يك سري حقوقي دارد، از جمله حقوق اين بنگاه اين است كه بتواند ساعت كار خودش را خود بنگاه تعيين كند. يعني من‌جمله در ارتباط با بانكها كه اين موضوع مطرح است، ما مي‌بينيم كه در يك فضاي رقابتي بانكها دارند با هم رقابت مي‌كنند و اين هم نكته بسيار خوب و پسنديده‌اي است. ما همچنان كه در شرايط مختلف مي‌بينيم كه بانكها با هم رقابت مي‌كنند، چه اشكالي دارد كه براي رفاه حال بيشتر مردم، در ساعت كار هم اينها با هم رقابت كنند. هر كسي بتواند ساعت كار بيشتري را براي ارائه خدمات به مردم براي بانك خودش تعيين كند و مردم بتوانند با رفاه بيشتر در ساعات بيشتري از خدمات بانكي بهره ببرند»

حتي در رابطه با بانک ها و شرکت هاي دولتي نيز استدلال شده است که هرچند دولت به عنوان دارنده اين مؤسسات مي تواند هر ساعتي را بخواهد براي شروع کار آنها تعيين کند،  اما وقتي که مقرراتي به اين شکل به تصويب برسد، دولت نيز منافع اقتصادي خود را در نظر خواهد گرفت، زيرا به اين ترتيب با رقابت بخش خصوصي مواجه است و ناگزير خواهد بود در مورد ساعات کار نيز همين جنبة رقابتی را رعايت نمايد.

 

مسأله مالياتي

بحث ما بويژه متوجه اين بخش از پيشنهاد است. در وراي اين قسمت از پيشنهاد منطق خاصي قرار دارد که در دنياي امروز بسيار مورد توجه و اهتمام است. فعاليت هاي اقتصادي در عين فوايدي که دارند ممکن است مشکلات و مسائل اجتماعي را نيز به دنبال داشته باشند. شايد يکي از بارز‌ترين شواهد آن به کشور چين مربوط باشد. رشد اقتصادي اين کشور جهانيان را متحير ساخته است که خوانندگان نيز به خوبي از آن آگاهند. اما همين رشد سريع به تدريج دارد چنان مشکلات و بلکه مصائب زيست محيطي را به همراه مي آورد که حلاوتِ پيشرفت و توسعه در مذاق مردم کشور به تلخي مي گرايد. دشواري هاي حاصل از فعاليت هاي شهروندان در پايتخت کشور خودمان نيز نمونه ديگري از اين ماجرا است. جابجا شدن مليون ها نفر در روز ضمن اين که مايه انجام فعاليت هاي اقتصادي است، مشکلات اجتماعي ناشي از آن نيز بر کسي پوشيده نيست که به طور عمده به دو مسأله آلودگي و دشواري ترافيک مربوط مي شود.

حال بحث بر سر اين است که مقابله با جنبه هاي منفي قضيه به چه صورت يا صورت هايي بايد انجام شود. انواع اقداماتي که از سوي مسئولان جهت برنامه ريزي بهتر جهت کاهش مشکل صورت مي پذيرد طبعاً جاي خود را دارد و بايد دنبال شود. اما در کنار آن بايد به اين اصل نيز توجه شود که پديد آورندگان مشکل هم سهمي را در جهت جبران خسارات وارده بر عهده گيرند. عدالت نيز مستلزم برقراري چنين قاعده اي است و به همين سبب در حقوق ايران هم اصل فکر به‌نحوي مورد تأييد قرار گرفته است. قانون مدني ايران که بر قواعد شرعي نيز متکي است اين نکته را تحت عنوان تسبيب مورد توجه قرار داده است. بخشي از اين قانون داراي عنوان ضمان قهري است که چهار چيز را به عنوان عامل ايجاد اين گونه ضمان معرفي کرده است:  غصب، اتلاف، تسبيب و استيفاء. از اين موارد تسبيب به طور خاص مورد نظر ما است که در کنار کارهايي مانند غصب اموال ديگران يا تلف کردن مال غير براي مسبّب ايجاد ضمان و مسئوليت مي کند (مواد 331 تا 335 قانون مدني).  به عنوان مثال ماده 331 مي گويد: «هرکس سبب تلف مالي شود بايد مثل يا قيمت آن را بدهد و اگر سبب نقص يا عيب آن شده باشد بايد از عهدة نقص قيمت برآيد».

البته منظور ما اين نيست که پيگيري جبران خسارت اجتماعي ناشي از فعاليت هاي اقتصادي با استفاده از مواد قانون مدني راجع به تسبيب صورت گيرد. بلکه توجه دادن به اين نکته مورد نظر است که اساس فکر جبران خسارت ريشه در قواعد حقوقي شناخته شده همه ملل جهان دارد. اگر اصل اين فکر مورد قبول است، جبران زيان هاي عظيم و فاجعه بار ناشي از آلودگي و امثال آن مي تواند جاي استوار حقوقي خود را داشته باشد.

فکر مقابله با هزينه هاي اجتماعي مشابه آلودگي مدت ها است در جهان مورد توجه بوده و به‌خوبي جا افتاده است. يکي از مهم ترين وسائل مقابله با اين مشکل هم همانا مقولة ماليات شناخته شده است. در ايران هنوز اين انديشه جايگاه مناسب خود را پيدا نکرده است و اساساً ماليات هاي زيست محيطي چندان رايج نمي باشد. اين در حالي است که از طرفي هزينه هاي اجتماعي ناشي از مسائلي مانند ترافيک و آلودگي در ايران بسيار محسوس و زبانزد همگان است و از طرف ديگر ساير تدابير هم تأثير چنداني تا کنون بر جاي ننهاده است.

پيشنهاد ارائه شده در مجلس شوراي اسلامي بر منطقي از اين گونه استوار است. مشکلاتي هم که سبب تغيير ساعت کار بانک ها گرديد بيشتر از همين دو نکته، يعني ترافيک و آلودگي ناشي مي‌گرديده و براي مقابله با آنها صورت گرفته است. پيشنهاد ارائه شده در مجلس هم دقيقاً راهکاري را در همين جهت ارائه داده است.

البته هر دو مشکل فوق بسيار گسترده تر از آن هستند که در حدّ مسائل مربوط به ساعت کار بانک‌ها حل شوند. اما صِرف توجه به اصل مطلب يعني تحميل درصدي از هزينه هاي اجتماعي ناشي از فعاليت هاي اقتصادي بر مسبّبين آنها، انديشه منطقي به نظر مي رسد. لازم به ذکر است که اين پيشنهاد در راي گيري نمايندگان تعداد آراء موافق لازم را به دست نياورد و ردّ شد. اما به هر حال شروع بحث در اين باب کار بکر و بديعي بود که اميد است به عنوان يکي از راه هاي مقابله با چنان هزينه هايي در آينده مورد بحث و توجه بيشتر قرار گيرد.

همان گونه که گفتيم دو پيشنهاد ديگر نيز در رابطه با مصوبة مورد ايراد شوراي نگهبان در همان جلسه مجلس مطرح شد. نخست پيشنهادي در زمينه مسکوت ماندن قضيه به مدت يک ماه که در راي گيري مردود شناخته شد، و بالاخره پيشنهادي به اين مضمون: «دولت موظف است ساعات كار بانكها را بگونه‌اي تنظيم نمايد كه بانكها قبل از شروع ساعات كار ادارات و سازمانهاي دولتي فعاليت و كار خود را آغاز و ارائه خدمات نمايند»  که همين پيشنهاد اخير به تصويب نمايندگان رسيد. البته همان گونه که گفته شد اصل قضيه يعني ساعت کار بانک ها به بحث ما مربوط نيست و تنها قسمت مالياتي پيشنهادي که بالا تر به آن پرداختيم موضوع گفتار حاضر را تشکيل مي دهد.

 

*************

 

 

يک بررسي تاريخي

 

اصلاحات مالياتي دوران ساساني

دکتر محمد توکل

(بخش دوم)

 

در شمارة پيشين علل توجه ساسانيان به انجام رفرم مالياتی در نيمه اول قرن ششم ميلادی رابيان داشتيم و سپس چگونگی آن را در مورد ماليات ارضی بررسی نموديم. در اين شماره ابتدا راجع به ماليات سرانه سخن مي گوييم و آنگاه يک ارزيابي کلي از نظام مالياتي مورد بحث ارائه می داريم.

 

ماليات سرانه

آنچه در شماره گذشته گفتيم به ماليات ارضي يعني ماليات متعلق به حاصل زمين (اعم از غلات، علوفه و ميوه ها) مربوط بود ولي ماليات سرانه نيز چه در دورة قبل از اين اصلاحات و چه پس از آن وجود داشته است. نسبت به گذشته و ميزان آن اطلاع درستي در دست نيست. ولي در مورد آنچه پس از اصلاحات بر قرار شد روايات معيني وجود دارد که بر اساس آنها موضوع را تحت عناوين زير بررسي مي نماييم:

مشمولان ماليات – به گفته طبري: «کساني که کم تر از بيست سال يا بيش از پنجاه سال سن داشتند به پرداخت ماليات سرانه ملزم نبودند[3]». وي معافيت زنان از پرداخت ماليات سرانه را تصريح نکرده است ولي عباراتي که به کار برده از همين نکته حکايت دارد، آنجا که ماليات سرانه را به چند نرخ مقطوع تقسيم کرده و مي گويد برقراري هر يک از اين مبالغ به «ميزان ثروتمندي يا ناداري هر مرد بستگي داشته است» (اکثار‌الرجل و اقلاله). کاربرد واژه مرد حکايت از همين نکته يعني عدم تعلق ماليات سرانه بر زنان دارد. مورخان و محققان غربي نيز عموماً گفته طبري در باب مشمولان ماليات، از جمله عدم تعلق ماليات بر زنان، را تأييد کرده اند.

علاوه بر زنان، طبقات زير نيز به گفته طبري از ماليات سرانه معاف بوده اند: «اشراف و بزرگان و جنگجويان و هيربدان و کاتبان و کساني که در خدمت پادشاه بودند[4]». به اين ترتيب اشراف، نظاميان، روحانيون و کارکنان دولت از ماليات سرانه معاف بوده اند. اما املاک و اراضي و نخلستانها و باغات همين طبقات از ماليات ارضي معاف نبوده و از جهت ماليات ارضي مانند ساير مردم با آنان رفتار مي شده است.

نرخ ماليات – ماليات سرانه به چند نرخ مقطوع تقسيم مي شده است و مؤديان به تناسب وضع درآمد و ثروت خود تابع يکي از مبالغ مقطوع قرار مي گرفته اند. به گفته طبري اين نرخ ها به ترتيب معادل دوازده درهم و هفت درهم و شش درهم و چهار درهم بوده است. فردوسي در باب ماليات سرانه و ميزان آن مي گويد:

کسي کش درم بود و دهقان نبود             نبودش غم و رنج کشت و درود

گذارنده از ده درم تا چهار                     بسالي از او بستدي کارداد

به اين ترتيب فردوسي نرخ حد اقل را همانند طبري تعيين کرده است ولي نرخ حد اکثر را اندکي کم تر از طبري دانسته است. منابع غربي اطلاعات دقيق تري ارائه نداده و به عباراتي کلي از اين گونه اکتفا کرده اند که ماليات سرانه به چند طبقه مقطوع بر حسب ظرفيت درآمدي و ثروت اشخاص تقسيم مي شد.

ماليات سرانه اقليت ها – از اين نوع ماليات طبري و شاهنامه چيزي نقل نکرده اند ولي محققان غربي به نقل از تلمود کتاب فقهي و مذهبي يهوديان اظهار نظر کرده اند که ماليات سرانه اقليت‌هاي مذهبي مانند يهوديان و مسيحيان سنگين تر از ماليات سرانه زرتشتيان بوده است. اما ارقام مشخصي از اين بابت ارائه نداده اند. ضمناً گفته شده است که اگر افراد وابسته به اقليت ها تغيير مذهب داده و زرتشتي مي‌شدند از اين نوع ماليات معاف بودند. ماليات سرانه اقليت ها را رهبران مذهبي آنان گرد آورده وتأديه مي نمودند.

زمان پرداخت ماليات –  تقريباً همه منابع در اين باب متفق‌القولند که نظام جديد پرداخت ماليات‌ها را در سه قسط يعني هر چهار ماه يک بار تعيين کرده بود. از اين ميان به نقل گفته فردوسي اکتفا مي کنيم:

به هر چار ماهي يکي بهر از اين            بخواهيد با داد و با آفرين

و در جاي ديگر:

کسي بر کسي بر نکردي ستم                         بسالي سه بهره ببود اين درم

گذارنده بودي به ديوان شاه          از اين باژ بهري به هر چار ماه

 

ارزيابي نظام مالياتي جديد

براي آن که بتوان در باب اصلاحات مالياتي مورد بحث داوري نمود لازم است به چند نکته توجه شود:

الف. قياس با گذشته

اگر آنچه در باره اوضاع و احوال مالياتي قبل از اصلاحات مذکور روايت شده است با اطلاعات موجود در خصوص همين اصلاحات مقايسه کنيم، قطعاً اين اصلاحات را گام مهمي به پيش مي‌توان ارزيابي نمود. از طرفي روش پيشين که به موجب آن مشمولان ماليات ارضي مي بايستي صبر مي کردند تا مأموران مالياتي در محل حاضر شده و سهم دولت را تعيين کنند و بر گيرند، مي توانسته است منجر به خرابي و حتي نابودي جزء يا کل محصول شود که قبلاً به اين نکته اشاره کرديم. نظام جديد که مبتني بر نرخ هاي مالياتي معيني نسبت به انواع اراضي و محصولات بود از چنان تالي فاسدي جلوگيري مي کرد. گذشته از اين، نرخ مالياتي بنا به همين روايات بسيار تنزل نمود و از ارقامي بين يک چهارم تا نصف محصول به نرخ هاي بسيار متعادل تري که ذکر نموديم پايين آمد.

 در همين زمينه يعني مقايسه با زمان هاي قبل به نکته ديگري نيز بايد توجه داشت. همان طور که بالاتر گفتيم اعيان و اشراف و صاحبان قدرت از مزايان خاصي استفاده مي کردند و ماليات ارضي را نيز به درستي پرداخت نمي نمودند و در نتيجه بخش عمده فشار متوجه روستائيان و قشرهاي محروم مي‌گرديد. نظام جديد بويژه در مورد ماليات ارضي – که مهم ترين ماليات زمان به شمار مي رفت – بدون استثناء شامل همه اراضي و املاک گرديد و به اين ترتيب تبعيض بزرگي از ميان برداشته شد. ريچارد فراي در قسمتي از کتاب خود به نام تاريخ ايران باستان که به اصلاحات خسرو انوشيروان مربوط است براي اين نکته اهميت زيادي قائل شده و مي نويسد پس از آن که کليه اراضي بدون هرگونه تمايز و تبعيض از نظر مالياتي تجديد مسّاحي و مميزي شد و بر اساس اين مميزي مشمول ماليات قرار گرفت، نتيجه بسيار مهم آن اين بود که درآمد مالياتي که قبلاً در اغلب موارد عايد فئودال ها و اشراف مي شد مستقيماً روانه خزانه دولت مرکزي گردد.

اين اقدام انوشيروان را مي توان با آنچه در شماره هاي پيشين مجله ماليات از ويليام فاتح روايت کرديم (شماره 43 ص 36-32) مقايسه نمود. ويليام فاتح پس از رسيدن به مقام سلطنت انگلستان (در سال 1066 ميلادي) همانند انوشيروان دستور داد همه اراضي و املاک کشور مساحي شود و ميزان ماليات ها براي هر مورد معين گردد و کليه سوابق را در کتاب بزرگي (به نام Doomsday Book) گرد آورد. نتيجه مهم اين کار علاوه بر تهيه يک بانک اطلاعاتي وسيع و حاوي همه داده‌هاي مربوط به امرماليات،  اين بود که رابطه بين دولت و مؤدي به صورت مستقيم در مي آمد و واسطه بودن فئودال ها و اشراف از ميان مي رفت. در نتيجه همه ماليات ها راهي خزانه دولت مي‌گرديد و دست اشراف به هر عنوان از آن کوتاه مي شد. همين کار را انوشيروان پنج قرن قبل از ويليام فاتح انجام داده بود. شباهت کار اين دو زمامدار را از خلال اشعار شاهنامه مي توان فهميد که مي‌گويد:

گزيت و خراج آنچه بد نام برد                 به سه روزنامه به موبد سپرد

يکي آن که بر دست گنجور داد                نگهبان آن نامه دستور داد

دگر تا فرستد به هر کشوري                                 به هر نامداري و هر مهتري

سه ديگر که نزديک موبد برد                               گزيت و سر باژ ها بشمرد

اين يعني ايجاد يک فهرست مرکزي از کليه سوابق و اطلاعات مالياتي و کنترل اجراي آن از مرکز. يک نسخه در دست خزانه دار، نسخه ديگر براي اجرا به مقامات مربوط و نسخه سوم به مرجع صاحب نفوذ معنوي جهت کنترل اضافي نسبت به امر ماليات. مفهوم همه اين ها کوتاه کردن دست اشراف و فئودال ها از مداخله در مسأله ماليات و جذب بخش قابل توجهي از آن بوده است تا درآمد مالياتي تماماً در خزانه دولت مرکزي گردآيد. فردوسي در تأييد همين استنتاج و پس از چند بيت اخير مي افزايد:

به فرمان او بود کاري که بود                 ز باژ و خراج و ز کشت و درود

طبري مشابه همين مطالب را چنين بيان مي دارد:

«کسري فرمان داد تا ماليات هاي برقرار شده در چند نسخه تدوين شود. نسخه اي از آن را در ديوان خويش نگاه داشت و نسخه اي را به مأموران خراج فرستاد تا به گردآوري خراج مربوط به خود بپردازند و نسخه اي را به قضات ايالات فرستاد و به آنان دستور داد که از زياده خواهي مأموران خراج فوق آنچه در نسخه ارسالي مقرر شده است ممانعت به عمل آورند»[5]

فردوسي در مورد نسخه سوم از موبد نام مي برد و طبري از قاضي. ولي به نظر مي رسد منافاتي بين اين دو نباشد زيرا مقام قضا جنبه مذهبي داشته و امکان جمع بين اين دو در شخص واحد بعيد نبوده است. راولينسون در کتابي که بالا تر از آن نام برديم در همين رابطه مي نويسد: براي آن که مأموران قادر به اجحاف مالياتي نسبت به افراد نباشند، انوشيروان به توصيه موبدان موبد (عالي ترين مقام مذهبي) روحانيون زرتشتي را همه جا اختيار داد که به کار مأموران مالياتي نظارت کنند و مانع شوند که بيش از ميزان حقه ماليات گرفته شود.

با توجه به تمامي آنچه گفته شد مي توان نتيجه گرفت که اصلاحات جديد مالياتي نسبت به گذشته از امتيازات قابل توجهي برخوردار بوده است.

 

ب. ايرادي که بر نظام جديد گرفته شد

طبري داستاني را روايت کرده است که نشان مي دهد ايراداتي بر اصلاحات مورد نظر انوشيروان در همان آغاز کار مطرح شده بوده است. در شورايي که جهت بررسي نظام نوين مالياتي تشکيل شده بود و بالا تر به آن اشاره کرديم، انوشيروان پس از بيان ايده هاي خود از حاضران مي‌خواهد که نظر خود را در اين باب اعلام دارند. به گفته طبري کسي سخني بر زبان نياورد و انوشيروان سه بار گفته خود را تکرار کرد. «آنگاه مردي از ميان جماعت برخاسب و به کسري گفت اي پادشاه خداوند عمرت دهد مي خواهي خراج دائمي بر موارد فاني شونده قرار دهي؟ بر تاکستاني که بميرد و زراعتي که خشک شود و نهري که فروکش کند و چشمه يا قناتي که آبش قطع شود؟»[6]. اين ايرادِ کلي به نظر هر کسي ممکن است برسد، ولي بنا به روايات موجود در طرح مالياتي جديد براي چنين مواردي نيز به نحوي فکر شده بود. از طرفي در همان متن طبري گفته مي شود انوشيروان دستور داد تا اگر زراعت يا محصول کسي آفت و خسارتي ببيند، ماليات او به همان نسبت کم شود[7]. فردوسي در همين باب مي گويد:

بجايي که باشد زيان ملخ               اگر تفّ خورشيد تابد بشخ

اگر برف و باد از سپهر بلند              بدان کشتمندان رساند گزند

همان گر نبارد به نوروز نم           ز خشکي شود کشت خرم دژم

مخواهيد باژ اندر آن بوم و رست   که ابر بهارش بباران نشست

تدبير دومي که در اين باره انديشيده شد تجديد کار مسّاحي و مميزي اراضي و باغات در فواصل چند ساله بود. به عبارت ديگر به برآوردها و محاسبات اوليه نمي‌ شد اکتفا کرد زيرا روشن است که در طول زمان ممکن است شرايط و عوامل مؤثر در ميزان توليد تفاوت کند. اکثر نويسندگان غربي به اين تدبير اشاره کرده و گفته اند که انوشيروان اين تجديد ارزيابي هاي چند سال يک بار را به امري نهادينه بدل کرد.

 

ج. سخت گيري ها

روايات موجود از سخت گيري بسيار چه در زمينه به کرسي نشانيدن نظام جديد و چه در رابطه با پيگيري آن حکايت دارد. طبري همان جا که در باره شروع کار و پياده کردن طرح جديد سخن مي گويد و به شورايي اشاره مي کند که جهت بررسي موضوع تشکيل شده بود، نظر مخالف يکي از حاضران را نقل مي کند که بالا تر از آن سخن گفتيم. آنگاه واکنش انوشيروان را به اين شکل بيان مي دارد: «کسري به او گفت اي مزاحم شوم تو از کدام طبقات مردمي؟ گفت من مردي از کاتبانم. پس کسري گفت وي را با دوات ها بزنيد تا بميرد. پس او را بويژه کاتبان بزدند تا نزد کسري از عقيده او و آنچه از او سر زده‌بود برائت جويند و وي را بکشتند و مردمان گفتند اي پادشاه به خراجي که تو ما را بدان ملزم سازي خرسند هستيم[8]».

فردوسي از دستورالعملي سخن مي گويد که انوشيروان در باب اجراي نظام جديد به عمال خود فرستاد. ضمن اين نامه از جمله در باره خاطيان گفته مي شود:

کسي کو بر اين يک درم بگذرد                به بيداد بر يک نفس بشمرد

بيزدان که او داد ديهيم و فرّ                                 که  برّم ميانش به برّنده ارّ

جز اين نيست باد افره کردگار                 ببايد چو تخم بد آيد به بار

و در جاي ديگر:

کسي را که باشد در اين پاي کار              اگر گيرد اين کار دشوار خوار

کنم زنده بر دار جايي که هست                اگر سرفرازست اگر زير دست

به گفته محققان غربي در هر شهر و قريه و روستا تابلوي مالياتي نصب مي شد و ميزان بدهي فرد فرد مؤديان در آن ذکر مي گرديد تا همه از آنچه بايد بپردازند دقيقاً آگاه گردند و ضمناً امکان زياده خواهي هم منتفي شود. به گفته همين منابع انوشيروان شمار زيادي از بازرسان و جاسوسان را پديد آورده بود که از همه نقاط کشور مستقيماً به خود به او گزارش مي دادند[9]. در مواقع لزوم که قضيه جدي بود يک هيأت تحقيق معين مي کرد با تمام اختيارات تا قضايا را بررسي کرده و به او گزارش دهند. مجازات خاطيان سريع و براي همگان هشدار دهنده بود. گفته شده است که به دنبال گزارش يکي از همين هيأت هاي تحقيق در يک مورد هشتاد محصّل مالياتي (مأمور وصول) بسبب اخاذي از مؤديان اعدام شدند.

 

د. قابليت دوام

در چنين شرايطي يک پرسش اساسي که مي تواند مطرح شود اين است که نظام مالياتي با اين خصوصيات تا چه مدت قابل دوام خواهد بود. ريچارد فراي در کتابي که فوقاً نام برديم مطلبي را بيان داشته است که پاسخ سئوال فوق را شايد بتوان از خلال آن جستجو نمود. وي مي گويد اصلاحات مالياتي مورد بحث همراه با اقدامات ديگر چهره امپراتوري ساساني را تغيير داد به نحوي که اين امپراتوري در زمان حکمراني پادشاهي مقتدر و با صلابت داراي قدرت و نيرومندي بيشتري مي‌شد، اما در زمان حکومت فرمانروايان ضعيف در معرض فروپاشي قرار مي گرفت.

 

درهم ساساني

در پايان ارائه برخي توضيحات پيرامون درهم ساساني را بي مناسبت نمي داند. چنان که ديديم همه جا ميزان ماليات به درهم تعيين شده است. درهم يا درم به دو معني به کار مي رفته است. يکي معني پولي و ديگري معني وزني. آنچه مورد نظر ما است ارزش پولي آن است. خود واژه از کلمه يوناني دراخما (Δραχμα) گرفته شده است که در آن کشور واحد پول بوده است و هنوز هم وضع از همين قرار است. در عهد ساساني سکه طلا نيز وجود داشته است، اما ظاهراً چندان رسم نبوده و به مناسبت هاي مهم ضرب مي شده است. پشيز يا پول خرد ضرب شده از فلزات کم بها نظير مس، برنز و حتي روي نيز وجود داشته است که غالباً براي مصارف محلي و منطقه اي تهيه مي شده است. اما نوع مهم و در عين حال متداول سکه از نقره ضرب مي شده است که لفظ درهم نيز بر همين نوع از سکه اطلاق مي شده است. سکه هاي زيادي از عهد ساساني چه در ايران و چه در ساير نقاط عالم يافت شده است. حتي بعضي از آنها در نقاط دوردستي مانند سوئد و چين کشف شده است. وزن يک درهم به طور معمول چهار گرم نقره بوده است. بسيار مشاهده شده است که از اين وزن رسمي مقدار کمي تجاوز شده است. خصوصاً درهم هاي به وزن 2/4 گرم  زياد يافت شده است. روي سکه معمولاً تصوير شاه وقت با تاج به طور نيمرخ داخل يک دايره نقش مي‌شده است. پشت سکه غالباً يک آتشکده نقش مي گرديده که در دو سوي آن نگاهبانان آتش قرار داشته اند. هم در روي سکه و هم پشت آن مطالبي به خط پهلوي حک مي شده است که از جمله شامل محل ضرب و زمان آن بوده‌است.

 

منابع

شاهنامه حکيم ابوالقاسم فردوسي، بخش مربوط به ساسانيان، پادشاهي خسرو انوشيروان.

محمد بن جرير الطبري أبو جعفر، تاريخ الأمم والملوك، دار الكتب العلمية – بيروت، الطبعة الأولى، 1407، الجزء الاول.

کارنامه اردشير بابکان، متن عهد ساساني (ترجمه هاي متعددي از آن در دست است)

فرهنگ زبان پهلوي، تأليف دکتر بهرام فره وشي، از انتشارات دانشگاه تهران، 1358

 

Richard N. Frye, The History of Ancient Iran, The Reforms of Chosroes Anushirvan, Publisher, Date: Verlag C. H. Beck, 1984

 

Rika Gyselen, Economy of Ancient Iran, Economy in the Sasanian Iran,

http://www.cais-soas.com/CAIS/Law/economy_sasanian.htm

 

George Rawlinson, The Seven Great Monarchies of the Ancient Eastern World; Volume III, History of the Sassanian or New Persian Empire, Chapter XXI, (Gutenberg E-books)

 

F. Altheim and R. Stiehl, Ein asiatischer Staat. Feudalismus unter den Sasaniden und ihren Nachbarn, Wiesbaden, 1954. 

 

R. Gyselen, La geographie administrative de l'empire sassanide. Les temoignages sigillo-graphique, Paris, 1989. 

 

N. V. Pigulevskaïa, Economic Relations in Iran during the IV-VI Centuries A.D, Journal of the K. R. Cama Oriental Institute 38, 1956, pp. 60-81.

 

Christensen, Arthur, 1875-1945. L'Iran sous les Sassanides. Copenhague, Levin & Munksgaard; Paris, P. Geuthner, 1936.

 

World Coin Catalog, Sasanian Empire,

http://www.worldcoincatalog.com/index.htm,

 

 

*******************

 

 

اتحاديه اروپا و ماليات بر ارزش افزوده

 

تحولي بزرگ در قانون نويسي

 

طاهر ذوالقدر

 

ماليات بر ارزش افزوده در کشورهاي عضو اتحاديه اروپا از اهميت فراوان برخوردار است و بخش بسيار قابل توجهي  از درآمدهاي مالياتي اين کشورها را تشکيل مي دهد. اما زمام امور مالياتي را اتحاديه خود به نحوي در دست دارد و ميدان عمل مستقلي براي دول عضو چندان باقي نمانده است.[10]  در زمينة ماليات بر ارزش افزوده به طور خاص استخوان بندي حقوقي را يکي از ديرکتيوهاي اتحاديه تشکيل مي دهد که به نام ديرکتيو ششم معروف است. واژة ديرکتيو (Directive) در اين نشريه همواره به رهنمود ترجمه شده است که ما نيز از همين عنوان استفاده خواهيم کرد. از بين مقررات اتحاديه دو فقره حائز اهميت حقوقي بيشتري هستند. نخست رهنمودها و ديگري مقررات (Regulations). هردوي آنها از قدرت الزام آوري برخوردارند، نهايت اين که مخاطب آنها فرق مي کند. مخاطب رهنمود دول عضو اتحاديه هستند که مکلف به رعايت مفاد رهنمودها هستند و در صورت اقتضاء مي بايستي قوانين داخلي لازم را جهت پياده کردن آنها به تصويب برسانند. اما مخاطب مقررات هم دول عضو و هم شهروندان کشورهاي عضو اتحاديه اروپا هستند و بدون نياز به تصويب قوانين داخلي قوة اجرائي پيدا مي کنند.

رهنمود يا ديرکتيو ششم در رابطه با ماليات بر ارزش افزوده سي سال پيش تحت شمارة  EEC/388/77  مورخ 17 مه 1977 به تصويب رسيد. در نشريات و ادبيات مالياتي اتحاديه اين قانون را قلب مقررات ماليات بر ارزش افزودة اروپا مي نامند، شبيه قانون ماليات هاي مستقيم ايران که قانون اصلي مالياتي کشور به شمار مي رود. بديهي است طي چنان دورة طولاني قانون مالياتي بدون تغيير نمي ماند. اصلاحات لازم متدرجاً به موجب رهنمودهاي متوالي که شماره آنها به 89 فقره مي رسيد در متن رهنمود شماره شش اِعمال گرديد. بديهي است اين اندازه تغيير و تحول در قانون واحد آن را به متني پيچيده و صعب‌الفهم بدل مي کند. گذشت زمان و تغيير شرايط نيز بر مشکل رهنمود اصلي مي افزود.

عامل مؤثر ديگر از اينجا ناشي مي گرديد که کشورهاي عضو هرچند ناگزيراند مفاد رهنمودهاي اتحاديه را مراعات کنند و قوانين داخلي لازم را جهت اجرايي کردن آنها به تصويب رسانند، اما الزام آنها متوجه محتوا و اهداف و الزامات رهنمودها است. به اين معني که مي بايستي مفاد و الزامات رهنمودها را در قالب مقررات داخلي بگنجانند. اما در انتخاب عبارات و تقسيم بندي قانون داخلي آزادي عمل دارند. همين نکته و گذشت زمان طولاني سبب شده بود که نسبت به برخي از مقررات رهنمود اختلاف در فهم و تعبير بين کشورهاي عضو ظهور کند.

مطلب قابل ذکر ديگر به ساختار رهنمود ششم باز مي گردد. اين رهنمود بالنسبه حجيم است و حتي قسمت اصلي آن (بدون ضمائم) از مجموع قانون ماليات هاي مستقيم ايران مفصل تر است. اما براي متني به اين گستردگي فقط 38 ماده در نظر گرفته شده بود که در نتيجه اغلبِ مواد بسيار طولاني و دربر گيرندة مطالب و احکام متعدد بودند. اين وضعي بر پيچيدگي و دشواري فهم مطالب مي افزود.

مجموع اين  عوامل بحث هاي زيادي را پيرامون لزوم اصلاح قانون از جهت شکلي پديد آورده بود و بر پايه اين بحث ها اقدام جهت تدوين متني جديد آغاز گرديد و در نهايت سال گذشته متن تازه‌اي تهيه شد و تحت عنوان رهنمود ماليات بر ارزش افزوده به شماره  EC/112/2006  مورخ 28 نوامبر 2006 از سوي شوراي اروپا به تصويب رسيد.

 

اصلاح شکلي و نه ماهوي

عنوان اختصاري اين رهنمود همان رهنمود ششم (Sixth Directive) است، زيرا در واقع اصلاح شدة همان رهنمود است، نهايت اين که اصلاح به عمل آمده جنبة شکلي دارد و نه ماهوي. به عبارت ديگر آنچه اتحاديه را به چنين دگرگوني عظيمي واداشته همان مشکلات شکلي بوده است که بالا تر برشمرديم. بنا بر اين سعي شده است که محتوا و مضمون قانون هماني باشد که قبلاً بوده است و تنها ساختار شکلي آن با هدف ارائه متني روشن تر، قابل فهم تر و با شفافيت بيشتر اصلاح گردد. در اين زمينه بارز ترين تغيير پديد آمده افزايش بسيار چشمگير شمار مواد رهنمود است. حاصل کار ا ين که جمع 38 ماده ديرکتيو قديمي به 414 ماده در متن جديد بدل شده و يا بهتر بگوييم در اين 414 ماده گسترده شده است. اما در حجم نهائي کار افزايش بسيار زيادي پديد نيامده است و اضافه حجم مختصري هم که حاصل گرديده بيشتر نتيجة طبيعي چندين برابر شدن تعداد مواد و عناوين آنها است. اکنون با افزايش شمار مواد، هر ماده مطالب و احکام اندک تري را شامل مي باشد و در مجموع هم بسيار خلاصه تر است. در نتيجه بسيار سهل تر مي توان مفاد آنها را درک کرد و به خاطر سپرد.[11]  علاوه بر اين در انتخاب واژه ها و جملات نيز دقت بيشتري به کار رفته و کوشيده اند از حيث لفظي هم متن رهنمود را دقيق تر و مناسب تر ارائه نمايند.

در برخي از مقالات و نوشته هاي مربوط به رهنمود جديد به جنبة خاصي از تأثير اين تغييرات شکلي عظيم نيز اشاره کرده اند. از جمله اين که وکلاي مالياتي و امثال ايشان ناگزير اند تمرين و زحمت زيادي را تقبل کنند تا بتوانند بر تقسيم بندي هاي رهنمود تازه مسلط شوند و مهارتي که از اين جهت خاص طي سالها کسب کرده بودند فايده خود را از دست مي دهد. همچنين است وضع کتب و نشريات مربوط به همين رشته يعني ماليات بر ارزش افزوده در محدودة اتحاديه اروپا. کليه ارجاعاتي که در اين انتشارات به مواد و اجزاء رهنمود قبلي داده شده است در چاپ‌هاي بعدي بايد اصلاح شود.

 اين نکات تا حدود زيادي واقعيت دارند و از هم اکنون کوشش هايي براي مسلط شدن بر وضع جديد آغاز گرديده است. يکي از آنها چاپ هر دو متن در سمت چپ و راست صفحات است که معمولاً در سمت چپ متن جديد گنجانيده مي شود و در سمت راست مقررات مربوطة متن قبلي درج مي گردد. بديهي است غالباً شماره مواد در دو سوي صفحه با يگديگر بسيار متفاوت است. رهنمود جديد نيز خود گامي را در همين جهت برداشته است. ضميمة شماره 11 اين رهنمود شامل يک جدول تطبيق مواد (Correlation table) است که در يک سمت آن مواد رهنمود قبلي (به تفکيک اجزاء هر ماده) ذکر شده و سمت ديگر در مقابل هر يک از اين مواد و اجزاء، مواد مربوطة رهنمود جديد مندرج است تا کساني که به متن قبلي تسلط دارند بتوانند بفهمند مقررات مربوط به هر ماده و اجزاء آن در کدام يک از مواد متن جديد گنجانيده شده است. اين جدول بسيار مفصل و شامل چندين صفحه است.

 

مقام رهنمود ششم و يک توصيه

بالا تر اشاره کرديم که ماليات بر ارزش افزوده در اتحاديه اروپا و کشورهاي عضو آن از اهميت بسياري برخوردار است. سابقة طولاني اين نوع ماليات در درون اتحاديه اروپا و بحث و فحص‌ها و پرداختن به ريزه‌کاري هاي قضيه از جانب دول عضو، مؤديان و ارگان ها و مقامات اتحاديه و بويژه وجود يک دادگاه بين‌المللي که واجد صلاحيت براي رسيدگي به اختلافات مالياتي نيز هست، يعني ديوان دادگستري اروپا و اقدامات و آراء آن طي سالهاي متمادي، و بسياري جهات و عوامل ديگر مي‌تواند ما را به اين نتيجه برساند که مقررات ماليات بر ارزش افزودة اتحاديه اروپا از شأن و موقعيت ممتازي برخوردار است. از جهت حقوقي حاصل و چکيدة اين تجارب و بررسي‌ها و کند و کاوها در زمينه ماليات بر ارزش افزوده در همين ديرکتيو يا رهنمود ششم متجلي و منعکس است. تحت اين شرايط جا دارد که کشورهاي کم تجربه در اين زمينه بخشي از فعاليت‌هاي خود جهت بررسي مسائل مربوط به ماليات بر ارزش افزوده را به اين رهنمود و سوابق آراء و اقدامات اتحاديه اروپا در رابطه با ماليات مورد بحث اختصاص دهند. اين مطلب بويژه در مورد کشور خودمان مصداق دارد که تازه در جريان تدوين و تصويب نخستين قانون ماليات بر ارزش افزوده خود مي باشد و تجارب عملي در اين زمينة خاص ندارد.

 

ساختار رهنمود ششم

414 ماده اين رهنمود بين پانزده باب يا عنوان (Title) تقسيم شده است. برخي از اين ابواب داراي تقسيمات فرعي مانند فصل (Chapter)، بخش (Section)  و جزء يا زير بخش (Subsection)  نيز ميباشند. علاوه بر اين مواد اصلي، رهنمود ششم 12 ضميمه نيز دارد که اکثر آنها شامل برخي موارد و فهرست هايي هستند که ضمن مواد اصلي به آنها اشاره شده است و اقلام تفصيلي به ضمائم موکول گرديده است.

بررسي مفاد رهنمود کار بس گسترده‌اي است که از حوصلة گفتار حاضر خارج است. در اينجا به اين اکتفا مي کنيم که عناوين رهنمود را به اختصار بيان داريم و کار مبسوط تر را به فرصت هاي بعدي موکول نماييم. عناوين بخش اصلي رهنمود (بدون ضميمه ها) به شرح زير است:

1. مفهوم ماليات بر ارزش افزوده به نحوي که در اين رهنمود مورد نظر است (ماده يک)

2. معاملات مشمول ماليات بر ارزش افزوده (ماده 2)

3. معاملات خارج از شمول ماليات بر ارزش افزوده (مواد 3 و 4)

4. محدودة جغرافيائي شمول مقررات رهنمود ششم (مواد 5 تا 8)

5. اشخاص حقيقي و حقوقي مشمول ماليات (مواد 9 تا 13)

6. معاملات مشمول ماليات در چهار بخش: عرضه کالاها، تحصيل درون-اتحاديه‌اي کالاها، ارائه خدمات و واردات کالا (مواد 14 تا 30)

7. محل انجام معاملات مشمول ماليات که شامل مباحث متعددي است در باب تعيين محل وقوع معامله در حالات مختلف، مثلاً در حالتي که کالا واگذار مي گردد بدون ضرورت حمل و نقل ويا با چنان ضرورتي، و در صورت اخير به فرض تحويل کالا به کشتي، هواپيما يا قطار، سپس حالتي که کالا از طريق سيستم توزيع واگذار مي شود، تعيين محل انجام معامله در صورتي که معامله در درون اتحاديه اروپا صورت گيرد، همچنين مقرراتي در باب محل ارائه خدمات در اشکال مختلف آن، و بالاخره محل انجام معامله در مورد واردات کالا (مواد 31 تا 61)

8. واقعه موجب تعلق ماليات – منظور عمل يا رخدادي است که پس از وقوع آن ماليات بر ارزش افزوده قابل مطالبه مي گردد، هرچند که پرداخت ماليات در زمان ديگري صورت گيرد. اين مطلب در مورد حالات مختلف در نظر گرفته شده است: فروش و ارائه کالا ها و خدمات، خريد و فروش درون-اتحاديه‌اي کالاها و واردات کالا (مواد 62 تا 71)

9. مبلغ مشمول ماليات – منظور تعيين مبلغي است که پايه محاسبه ماليات قرار مي گيرد. عوض پرداخت شده بابت بهاي کالا ها و خدمات، قيمت بازار آزاد، قيمت مبناي محاسبات گمرکي از جمله انواع قيمت هايي هستند که در حالات مختلف به عنوان عوض معامله و مبناي محاسبه ماليات در نظر گرفته شده اند (مواد 72 تا 92)

10. نرخ ها – منظور نرخ ماليات بر ارزش افزوده است. در اين قسمت از رهنمود سخن ار نرخ استاندارد به ميان آمده است که نسبت به مبلغ مشمول ماليات اِعمال مي گردد. اين نرخ بايستي نسبت به کالاها و خدمات يکسان باشد. هرچند حق تعيين نرخ به دول عضو واگذار شده است لکن در هر دوره نرخ حد اقلي از سوي اتحاديه تعيين مي شود که نرخ تعيين شده از سوي دول عضو نبايد از آن کم تر باشد. اين نرخِ حدِ اقل به موجب ماده 97 معادل 15 درصد تعيين شده است که البته در صورت اقتضا ممکن است در آينده تغيير داده شود. ماده 98 اجازه داده است که نسبت به موارد مذکور در ضميمة شماره سه رهنمود نرخي نازل تر از نرخ استاندارد معين شود ولي به هر حال اين نرخ نبايد از پنج درصد کم تر باشد.

11. معافيت ها – باب نهم رهنمود که به اين بحث اختصاص دارد بالنسبه طولاني است و حدود 14 درصد از حجم قسمت اصلي رهنمود به آن اختصاص داده شده است. انواع معافيت ها بسيار متنوع هستند و غالباً جنبة الزامي دارند. شماري از آنها با توجه به جنبه هاي انساني، بهداشتي و اجتماعي خدمات مقرر شده اند و برخي ديگر جنبة اقتصادي دارند. ملاحظات مربوط به روابط درون-اتحاديه‌اي و روابط با جهان خارج از اتحاديه نيز در تعيين معافيت ها مورد نظر قرار گرفته‌است (مواد 132 تا 166)

12. اقلام قابل کسر – اين بخش (مواد 167 تا 192) به طور عمده به همان بحث کلاسيک ماليات بر ارزش افزوده مربوط است، به اين ترتيب که هر مؤدي مالياتي هنگام پرداخت ماليات مي‌تواند اقلام ماليات بر ارزش افزوده اي را که در مرحله قبل پرداخت شده و مآلاً بر وي تحميل گرديده است از ماليات قابل پرداخت خود کسر کند، نهايت اين که تفاصيل امر نيز ضمن مواد مربوط گنجانيده شده است. از جمله ريزه‌کاري هاي منظور شده اين است که اگر ضمن اقلام متشکلة پايه ماليات هزينه هاي لوکس، هزينه هاي مربوط به ايجاد سرگرمي و تفريحات و نظاير آن گنجانيده شده باشد، رقم مربوط به اين گونه موارد قابل کسر از ماليات متعلق نخواهد بود. براي تعديل و اصلاح اقلام قابل کسر نيز موادي در نظر گرفته شده است.

13. وظايف اشخاص مشمول ماليات و ساير اشخاص – باب يازدهم رهنمود (مواد 193 تا 281) نيز که به اين مبحث اختصاص دارد طبعاً گسترده و مفصل است (قريب 18 درصد از حجم قسمت اصلي رهنمود). بحث ابتدا در باره اين مطلب آغاز مي گردد که چه کساني مکلف به پرداخت ماليات هستند، يعني چه کساني بايد اين اقدام را انجام دهند. بخش ديگر به ترتيبات مربوط به نحوة پرداخت اختصاص دارد. تعيين و ثبت هويت مشمولان ماليات و صدور شماره مالياتي ويژه براي آنان مبحث بعدي است. آنگاه به مسأله صدور صورتحساب و محتوا و مشخصات آن پرداخته شده که در اين رابطه امکان ارسال صورتحساب به شيوه الکترونيک نيز منظور گرديده است. آنگاه مواد متعددي به چگونگي نگاهداري حساب و سوابق و همچنين تهيه و تسليم اظهارنامه اختصاص داده شده است.

14. طرح ها يا برنامه هاي ويژه –  باب دوازدهم (مواد 282 تا 369) به اين مبحث مربوط است. منظور برنامه هاي ويژه و مقررات خاصي است که براي برخي مؤديان و رشته هاي شغلي معين در نظر گرفته شده است. مثلاً در مورد کسب و کار و مشاغل کوچک اجازه داده شده است که پاره اي تسهيلات منظور گردد و از جمله وظايف آنها در مورد نگاهداري سوابق و حسابها و صدور صورتحساب و غيره ساده تر شود و يا اگر نرخ ها متفاوت است براي آنها نرخ واحد در نظر گرفته شود و تسهيلات ديگري از اين قبيل. بخش‌هاي مشابهي از اين باب به کشاورزان و آژانس هاي مسافرتي اختصاص داده شده‌است. عنوان برنامه ديگر حاشيه سود (Margin Scheme) است. اين برنامه براي دلالان وسايل دست دوم، اشياء عتيقه، کلکسيون ها و آثار هنري است. به اين اشخاص اختيار داده شده است که بجاي مقررات اصلي رهنمود از مقررات ويژه اين برنامه استفاده کنند. سبب اطلاق نام حاشيه سود به مورد مذکور اين است که مبلغ مشمول ماليات در مورد آنها حاشيه سود ايشان است که ضمن همين برنامه تعريف شده است. برنامه ديگر به معاملات روي طلاي قابل معامله در بازار شمش با درجه خلوص لا‌اقل 995 هزارم و نير معاملات روي سکه هاي طلا با مشخصات معين مربوط است. بالاخره آخرين طرح يا برنامه ويژه به مؤدياني راجع است که به ارائه خدمات الکترونيک به اشخاص مستقر در داخل اتحاديه  اروپا ولي غير مشمول ماليات اشتغال دارند، در حالي که خود مشمول ماليات اند اما در درون اتحاديه اقامتگاه و محل شغلي معيني ندارند.

15. باب سيزدهم رهنمود (مواد 370 تا 396) شامل مقرراتي است که به دول عضو اجازه مي دهد تا زماني که نظامات نهايي مربوط به رهنمود[12] به تصويب نرسيده است در موارد معيني به روش پيشين خود در برخي زمينه ها ادامه دهند. اين اجازه از چند جهت تقسيم بندي و تفکيک شده است. نخست براي کشورهايي که در تاريخ اول ژانويه 1978 عضويت جامعه اروپا را دارا بوده‌اند. ديگري براي آنهايي که پس از آن تاريخ به عضويت درآمده اند. علاوه بر اين موارد ديگري هم پيش بيني شده است که به‌موجب آنها کشورهاي عضو با کسب اجازه از اتحاديه مي توانند پاره اي ترتيبات خاص را در کشور خود عملي کنند. براي آن که نمونه اي از مباحث اين باب در دست باشد به ماده 371 اشاره مي نمايد که طبق آن به ضميمة شماره 10 همين رهنمود ارجاع داده شده و گفته شده است که کشورهايي که قبل از يکم ژانويه 1978 معاملات ذکر شده در بخش B ضميمه مذکور را از ماليات معاف کرده بودند، کماکان مي توانند اين معافيت را ادامه دهند. بخش B مذکور راجع است به بليط مسابقات ورزشي، خدمات هنرمندان، بازيگران، نويسندگان، حقوقدانان و مواردي مشابه آن.

16. قسمت بعدي (باب چهاردهم شامل مواد 397 تا 401) به برخي امور متفرقه پرداخته است، از جمله اقداماتي که بايد براي به اجرا درآوردن رهنمود از سوي ارگان هاي اتحاديه انجام گيرد، تشکيل يک کميته مشورتي ماليات بر ارزش افزوده، نحوه تبديل پول کشورهاي عضوِ فاقد يورو به اين پول و غيره.

17. عنوان آخرين قسمت رهنمود (مواد 402 تا 414) مقررات نهايي است. در اين بخش از جمله به اين نکته اشاره شده است که اتحاديه اروپا در نهايت اين اصل را برقرار خواهد کرد که معاملات کالاها و خدمات فقط در کشور مبدأ مشمول ماليات قرار گيرد. بنا بر اين آن بخش از مواد رهنمود که وضعيتي غير از اين را مقرر مي دارند جنبه موقت دارند و پس از آماده شدن شرايط جاي خود را به ترتيبات نهايي خواهند داد که با هدف يادشده به تصويب خواهند رسيد. در اين بخش همچنين تصويب ديرکتيوهاي مکمل جهت اجراي صحيح اين رهنمود بر عهده شوراي اروپا محول گرديده و نيز پيش بيني شده است که کميسيون اروپا هر چهار سال يک بار گزارشي از نتايج اجراي رهنمود ششم را به پارلمان و شوراي اروپا تسليم دارد. از طرفي دول عضو موظف شده اند مقررات و نظامات لازم جهت اجراي رهنمود در قلمرو خود را به تصويب رسانند. ضمناً تاريخ اجراي رهنمود از يکم ژانويه 2007 تعيين شده و در پايان تصريح گرديده است که مخاطب اين رهنمود دول عضو هستند. مفهوم اين عبارت اين است که دولت هاي عضو مکلف به اجراء و تحقق مفاد رهنمود هستند و وظيفه شهروندان هنگامي ظاهر خواهد شد که مفاد رهنمود در مقررات داخلي اين کشورها گنجانيده شود.

 

برخي منابع قابل استفاده در مورد موضوع گفتار حاضر:

 

Sixth Vat Directive 2006/112, IBFD publications, Amsterdam, The Netherlands

 

Sixth Vat Directive 2007-1, Official Journal of the European Union, http://publications.europa.eu/general/oj_en.html

 

Sixth VAT Directive: Uniform basis of assessment, http://europa.eu/scadplus

 

Recast of the Sixth Vat Directive, Activities of the European Union in the Tax Fields in 2006, http://europa.eu/taxation

 

Sixth Vat Directive Brought Up to Date after 30 Years, Editorial, International Vat Monitor, January/February 2007

 

AN INTRIGING METHOD OF IMPLEMENTATION, Editorial, International Vat Monitor, March/April 2006

 

 

*****************

 

 

قانون جديد ديوان عدالت اداری

 

برزو چکاد

 

سوابق احکام و اقدامات ديوان عدالت اداري در رابطه با آراء و مصوبات مالياتي بر خوانندگان پوشيده نيست. با فزوني گرفتن آراء مالياتي ديوان، نقش اين مرجع قضائي به نحوي در متن قانون مالياتي کشور نيز منظور گرديده است. ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم نخست تکليف مواردي را روشن کرده است که راي مراجع حل اختلاف مالياتي از سوي شوراي عالي مالياتي نقض مي شود. سپس به موجب عبارت آخر همين ماده مقرر گرديده است که «حکم اين ماده در مواردي که آراء صادره از هيأت هاي حل اختلاف مالياتي توسط ديوان عدالت اداري نقض مي‌گردد نيز جاري است».

علاوه بر اين  اشارة قانون مالياتي، قانون اصلي ديوان عدالت اداري مطرح است که اقدامات ديوان در هر زمينه و از جمله نسبت به مسائل مالياتي با استناد به آن صورت مي پذيرد. اين قانون در سال 1360 به تصويب رسيد و متعاقباً اصلاحاتي در آن انجام شد. سپس در سال هاي اخير طرح جديدي براي اين قانون تهيه شد که سال گذشته در مجلس به تصويب رسيد. اما چنان که از مندرجات شماره 18043 روزنامه رسمي بر مي آيد مصوبه مجلس بر اساس اصل 123 قانون اساسي به مجمع تشخيص مصلحت نظام ارجاع گرديده و با اصلاحاتي از سوي اين مجمع، مفاد آن موافق مصلحت نطام تشخيص داده شده است. همين عبارات حکايت از آن دارد که قانون جديد ديوان در مرحلة رسيدگي شوراي نگهبان از نظر شرعي يا موازين قانون اساسي داراي ايراد و اشکال شناخته شده بوده است که در نتيجه کار به مجمع تشخيص مصلحت کشيده است.

به هر تقدير، با توجه به اين که نقش ديوان عدالت اداري در فرايند رسيدگي ها و آراء مالياتي مهم است، بي مناسبت نمي داند که قسمت هايي از قانون جديد را تحت چند عنوان مورد بررسي قرار دهد:

 

مراجع رسيدگي

تشکيلات ديوان ضمن مواد يک تا 12 قانون جديد مشخص شده است. بدون ورود در جزئيات اين مواد يادآور مي گردد که سه نوع مرجع قضائي براي ديوان پيش بيني شده است. نخست شعب معمولي ديوان که وظيفه رسيدگي به دعاوي به طور عام در صلاحيت آنها شناخته شده است. دوم شعبه هايي که از آنها تحت عنوان شعب تشخيص ياد شده است. کار اصلي شعب تشخيص رسيدگي پژوهشي در آن نوع از آراء ديوان است که به نحوي براي آنها امکان تجديد نظر قائل شده اند. ماده 10 قانون که اين وظيفه را براي شعب تشخيص معين کرده است در عين حال افزوده است که «شعب تشخيص علاوه بر صلاحيت مذکور در اين ماده صلاحيت رسيدگي به ساير پرونده ها را نيز دارند». اين عبارت تا حدودي ابهام انگيز است. عنوان «ساير پرونده ها» بسيار فراگير است و آن را مي توان شامل پرونده هاي مربوط به شعب اصلي و معمولي ديوان هم به شمار آورد. حتي بعيد نيست که گفته شود پرونده هاي مربوط به صلاحيت هيأت عمومي ديوان را هم بر همين اساس مي توان به شعب تشخيص ارجاع نمود. بعيد به نظر مي رسد که چنين استنتاج هايي مورد نظر مقنن بوده باشد، هرچند که عبارات به کار رفته اين گونه نتيجه گيري ناخواسته را القاء مي نمايد.

مرجع سوم هيأت عمومي ديوان است. صلاحيت هاي هيأت عمومي ضمن ماده 19 روشن شده‌است که در سطور زير به آن اشاره خواهد شد.

 

صلاحيت هاي ديوان

موارد صلاحيت ديوان بويژه ضمن مواد 13 تا 19 معين شده است. به موجب ماده 13 صلاحيت هاي اصلي ديوان شامل موارد زير است:

1. رسيدگي به شکايات مربوط به تصميمات و اقدامات سازمان ها و مؤسسات و شرکت هاي دولتي و شهرداري ها و تشکيلات و نهادهاي انقلابي و مؤسسات وابسته به آنها. اين نوع شکايات هم مي تواند عليه خود اين واحد ها و نهادها و سازمان ها مطرح شود و هم به طرفيت مأموران آنها.

2. رسيدگي به شکايات از آراء و تصميمات قطعي دادگاه هاي اداري و هيأت هاي بازرسي و ارگان هاي مشابه آنها.

3. رسيدگي به شکايات قضات و کارکنان دولت و شهرداري ها و غيره از جهت حقوق استخدامي آنان.

کميسيون هاي مالياتي –  قانون ديوان عدالت در مورد نوع دوم از شکايات مذکور يعني شکايت از آراء قطعي مراجع دادگاهي و شبه دادگاهي به طور خاص به مراجع مالياتي نيز پرداخته است و از آن ها تحت اين عنوان ياد کرده است: «کميسيون هايي مانند کميسيون هاي مالياتي». استفاده از عنوان کميسيون مالياتي جالب توجه است. اين اصطلاح به زمان هاي بسيار دور باز مي گردد و مدت ها است که در فرهنگ مالياتي ايران منسوخ گرديده است. اکنون سال هاي سال است که ديگر ارگاني به اين نام وجود ندارد. در اين صورت بايد ديد عنوان کميسيون مالياتي را چگونه مي‌توان تعبير کرد. به نظر مي رسد دو طريقة تفسير وجود داشته باشد. شيوه اول را شايد بتوان روش تاريخي نام نهاد. در تاريخ مالياتي ايران عنوان کميسيون مالياتي شامل ارگان هايي مي‌شده است که اکنون هيأت هاي حل اختلاف جايگزين آنها شده اند. در صورت توسل به اين روش ممکن است شمول قضيه بر آراء شوراي عالي مالياتي و بويژه هيأت عمومي شورا بحث برانگيز شود. طريقه دوم توجه به سابقه عمل ديوان در اين زمينه است که صلاحيت خود را نه تنها شامل آراء قطعي هيأت هاي حل اختلاف، بلکه حتي شامل آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي نيز مي دانسته است. تازه اين مربوط به زماني است که هنوز اصلاحات اواخر سال 1380 در قانون ماليات هاي مستقيم به عمل نيامده بود و مواد اين قانون در رابطه با آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي حکايت از آن داشت که اين گونه آراء را فقط از دو طريق مي توان نقض کرد: نخست به موجب آراء متعاقب خود شورا و دوم به موجب قانون جديد. در اصلاحيه سال 1380 اين جايگاه پيش بيني شده براي آراء هيأت عمومي شورا حذف گرديد و بنا بر اين انتظار مي رود ديوان عدالت بر روش سال هاي اخير خود در اين زمينه تأکيد و مداومت نمايد.

 

هيأت عمومي ديوان

ماده 19 قانون ديوان عدالت رسيدگي به شکايات وارده نسبت به مصوبه هايي نظير آئيننامه ها، تصويبنامه ها، بخشنامه ها و امثال آنها را در صلاحيت هيأت عمومي دانسته است که خوانندگان از سوابق کار در اين زمينه آگاهي دارند. نوع ديگرِ صلاحيت هيأت عمومي ديوان عدالت به صدور آراء وحدت رويه مربوط مي شود، به اين معني که اگر از چند شعبه ديوان نسبت به موضوع واحدي آراء متنتاقض و يا بالعکس مشابه صادر شده باشد، در آن صورت هيأت عمومي اقدام به صدور راي وحدت رويه مي نمايد.

 

مراحل رسيدگي

قانون مورد بحث ابتدا حکم قاطعي ضمن ماده 7 در اين خصوص داده است و آن اين که «آراء صادره توسط شعب ديوان قطعي است». به اين ترتيب جايي براي رسيدگي پژوهشي باقي نمي ماند. اما مواد ديگر قانون اين نتيجه گيري اوليه را مرتفع مي سازند که به برخي از آنها اشاره مي کنيم:

1. ماده 10 مي گويد: «به منظور تجديد نظر در آراء شعب ديوان در مواردي که در مواد بعدي اين قانون مشخص شده است، شعب تشخيص ديوان .... تشکيل مي شود». بنا بر اين امکان تجديد نظر وجود دارد نهايت اين که موارد آن بايد در متن قانون پيش بيني شده باشد.

2. يکي از اين گونه موارد تجديد نظر ضمن ماده 16 پيش بيني شده است که از نظر اصول دادرسي بسيار قابل بررسي است: «در صورتي که حد اقل يکي از دو قاضي يا دو قاضي از سه قاضي صادر کننده رأي متوجه اشتباه شکلي يا ماهوي در رسيدگي خود شوند ضمن اعلام نظر مستند و مستدل مکتوب پرونده را جهت ارجاع به شعبه تشخيص به دفتر رئيس ديوان ارسال مي‌نمايند».

به اين ترتيب تقاضاي تجديد نظر بايد از طرف اعضاي دادگاه صورت گيرد و در اين ماده راهي براي طرح همين تقاضا از سوي طرفين دعوي پيش بيني نشده است. اتفاقاً موضوع تجديد نظر هم بسيار جامع است، يعني مي تواند هم مسائل شکلي و آئيني را در بر گيرد و هم ماهيت دعوي را. به عبارت ديگر قانون امکان تجديد نظر کاملي را به اين ترتيب پيش بيني کرده است ولي دست اصحاب دعوي را از آن کوتاه کرده است. اين مطلب از نظر اصول حقوقي و بويژه با توجه به تأثير آراء ديوان در مسائل بسيار مهم مملکتي قابل تامل است. در مورد مسائل مالياتي نيز توجه به اين نکته حائز اهميت مي باشد.

3. ماده 18 نيز به نحو ديگري به اين قضيه پرداخته و مي گويد: «در صورتي که رئيس قوه قضائيه يا رئيس ديوان آراء ديوان را واجد اشتباه بين شرعي يا قانوني تشخيص دهد موضوع جهت بررسي به شعبه تشخيص ارجاع مي شود. شعبه مزبور در صورت وارد دانستن اشکال اقدام به نقض رأي و صدور رأي مقتضي مي نمايد». اين ماده هم در همان جهت وضع شده است، يعني سلب حق تجديد نظر خواهي از اصحاب دعوي و منحصر ساختن آن به مراجع و مقامات قضائي. در چنين حالتي راه حل عملي که براي طرفين دعوي باقي مي ماند مراجعه به همين مقامات و خواستن وقت براي توضيح نظرات خويش است تا اگر اقناعي حاصل شود کار تجديد نظر به نحوي که شرح داده شد عملي گردد. اين مطلب طبعاً شامل دعاوي مالياتي نيز مي گردد.

 

رفع ايراد

ايراد فوق لا اقل در رابطه با ماده 18 قانون جديد ظاهراً توجه را به خود جلب نموده است، زيرا اواخر بهمن ماه گذشته قانون ديگري جهت اصلاح قسمتي از قانون تشکيل دادگاه هاي عمومي و انقلاب به تصويب رسيد و ضمن آن به ماده 18 قانون جديد ديوان عدالت اداري نيز پرداخته شد که مفاد آن از اين قرار است:

«نسبت به ماده 18 متقاضيانِ خلاف بين قانون و شرع آراء ديوان عدالت اداري بايستي به رئيس ديوان عدالت اداري مراجعه و درخواست خودشان را به آن مرجع تسليم نمايند تا رئيس ديوان به تکليف مقرر در ماده 18 عمل نمايد و چنانچه در اين مورد به رئيس قوه قضائيه يا حوزه نظارت قضائي ويژه يا دفتر نظارت و پيگيري مراجعه شود، درخواست آنها جهت بررسي و تهيه گزارش توأم با اظهار نظر به ديوان عدالت اداري ارجاع مي گردد و ديوان عدالت اداري بايستي پس از بررسي و تنظيم گزارش نتيجه را همراه گزارش از طريق حوزه نظارت قضائي ويژه براي رئيس قوه قضائيه ارسال نمايد. در صورتي که رئيس قوه قضائيه رأي ديوان عدالت اداري را خلاف بين شرع يا قانون تشخيص دهد از طريق رئيس ديوان به شعبه تشخيص ديوان مي فرستد»

به اين تربيب راه براي هريک از طرفين دعوي باز شده است که به ترتيبي رأي صادر شده را به مرحلة تجديد نظر بکشانند. اما آن قسمت از نقص کار که به ماده 16 قانون جديد مربوط مي شود و بالا تر توضيح داديم بجاي خود باقي است و ضمن اصلاحيه مذکور به آن اشاره نشده است.

4. در همين مقام جا دارد که به امکان اعاده دادرسي نيز اشاره شود. به موجب ماده 17 «در صورتي که يکي از طرفين دعوي بعد از صدور رأي مدارک جديدي تحصيل نمايد که موثر در راي باشد مي تواند با ارائه مدارک جديد از شعبه صادر کننده راي تقاضاي اعاده دادرسي نمايد. شعبه خارج از نوبت به موضوع رسيدگي مي کند». اين ماده از نظر حفظ حقوق اصحاب دعوي حائز اهميت است.

 

ترتيب رسيدگي

آئين رسيدگي ضمن فصل سوم قانون (از ماده 21 به بعد) تعيين شده است که پرداختن به همة مطالب آن از حوصلة اين مقاله خارج است و خوانندگان در صورت تمايل مي توانند به متن قانون رجوع کنند. در اينجا فقط به طور کلي خاطر نشان مي سازد که در قانون جديد بسياري از نکات و مسائل مربوط به آئين رسيدگي مشمول مقررات آئين دادرسي دادگاه هاي عمومي در امور مدني شناخته شده است. به عنوان نمونه مي توان از مقررات مربوط به وکالت، مقررات توقيف و ضبط اموال نام برد که نسبت به همة اين مقولات طبق نظامات مربوط به دادگاه‌هاي عمومي عمل خواهد شد (مواد 23، 29، 33 و 36). به اين ترتيب از طرفي دامنة عمل شعب ديوان و اصحاب دعوا با ورود مقررات مربوط به آئين دادرسي عمومي (نظير وکالت، ورود ثالث، جلب ثالث و غيره) بسيار گسترده مي شود و از سوي ديگر براي طرفين دعوا تسلط بر شيوه ها و نکته هاي مربوط به دادرسي عمومي از اهميت زيادي برخوردار مي گردد تا بتوانند از راه هايي که آئين دادرسي مدني در برابر آنها مي گشايد به درستي بهره جويند. اين مطلب در مورد دعاوي مالياتي نيز طبعاً صدق مي نمايد و از اهميت برخوردار است.

 

3. مسائل مربوط به اجراء

فصل سوم قانون در مورد ترتيب رسيدگي ديوان شامل مسائل اجرايي نيز هست. منظور اجراي نه تنها احکام بلکه اجراي دستورهاي ديوان در مرحلة رسيدگي نيز مي باشد. مواد مختلفي در اين رابطه پيش بيني شده است که وصف عمومي همه آنها شدت عمل در اجرا است. هرگونه کوتاهي با امکان مجازات، بويژه مجازات انفصال از خدمت روبرو خواهد بود. اين شدت عمل بيشتر متوجه طرف شکايت است که با توجه به صلاحيت هاي ديوان به طور عمده ماموران دولتي خواهند بود. فرضاً تبصره يک ماده 31 مي گويد: «در صورتي که شاکي پس از ابلاغ براي اداي توضيح حاضر نشود يا از اداي توضيحات مورد درخواست استنکاف کند شعبه ديوان با ملاحظه دادخواست اوليه و لايحه دفاعيه طرف شکايت يا استماع اظهارات او اتخاذ تصميم مي نمايد و اگر اتخاذ تصميم ماهوي بدون اخذ توضيح از شاکي ممکن نشود قرار ابطال دادخواست را صادر مي کند». اما تبصره 2 همين ماده نسبت به طرف دعوي که عمدتاً مأموران خواهند بود مي گويد: «در صورتي که طرف شکايت شخص حقيقي يا نماينده شخص حقوقي باشد و پس از احضار بدون عذر موجه از حضور جهت اداء توضيح خودداري کند، شعبه او را جلب نموده يا به انفصال موقت از خدمات دولتي به مدت يک ماه تا يک سال محکوم مي نمايد». موارد انفصال از خدمت بسيار است که از آن جمله مي‌توان به ماده 26، تبصره هاي 2 و 3 ماده 31، ماده 32، ماده 37 و ماده 45 اشاره کرد.

 

4. جبران خسارت

مقولة جبران خسارت نيز در اين قانون پيش بيني شده است، به اين معني که طرح کنندگان شکايات مي توانند ادعا کنند که بر اثر تصميمات و اقدامات ماموران سازمان هاي دولتي يا شهرداري ها يا تشکيلات و نهادهاي انقلابي و يا همچنين بر اثر آراء و تصميمات دادگاه هاي اداري و ارگان هاي مشابه آنها خساراتي متوجه ايشان گرديده است. در اين صورت ديوان وارد در اين قضيه شده و مي تواند ورود خسارت را تصديق کند. آنگاه ميزان خسارت را دادگاه هاي عمومي تعيين خواهند نمود. اين قاعده ضمن تبصره يک ماده 13 بيان شده است و سپس ماده 14 با بيان ديگري وارد همين مقوله شده و مي گويد: «در صورتي که تصميمات و اقدامات موضوع شکايت موجب تضييع حقوق اشخاص شده باشد، شعبه رسيدگي کننده حکم مقتضي مبني بر رفع راي يا لغو اثر از تصميم و اقدام مورد شکايت يا الزام طرف شکايت به اعاده حقوق تضييع شده صادر مي‌نمايد». مندرجات ماده 13 و تبصره يک آن و همچنين ماده 14 به نحوي است که ممکن است هم شامل اقدامات ماموران و ادارات تعبير شود و هم آراء مراجعي مانند دادگاه هاي اداري و ارگان‌هاي مشابه آنها. در همين خصوص توجه به مواد 35 و 36 نيز بي مناسبت نيست. به موجب اين مواد اگر شخص يا مرجع محکومٌ عليه از اجراي راي ديوان استنکاف نمايد مراتب جهت اجراء به واحد اجراي ديوان ارجاع مي شود. در آن صورت امکان توقيف حساب بانکي و برداشت از آن و يا توقيف اموال وجود دارد.

 

ابهام بند يک ماده 19

البته مواد 13 و 14 که فوقاً در بحث راجع به جبران خسارت به آنها اشاره کرديم به بخش مربوط به صلاحيت هاي هيأت عمومي ديوان ارتباطي ندارند و به همين جهت برداشت اوليه مي تواند اين باشد که نسبت به شکايات اقامه شده به خواستة ابطال تصويبنامه ها، آئيننامه ها، بخشنامه ها و مصوبات مشابه آنها ادعاي خسارت منتفي است. اما بند يک ماده 19 که صلاحيت هيأت عمومي را در همين رابطه بيان مي دارد واجد نکاتي است که موضوع را با ابهام مواجه مي سازد:

اولاً - شکايات مورد بحث را فقط از حيث مغايرتِ تصويبنامه و مصوبات مشابه با قانون قابل طرح دانسته و نامي از مغايرت با شرع يا خروج از حدود اختيارات به ميان نياورده است، حال آن که ماده يک همين قانون به دو مورد اخير نيز اشاره دارد. عبارت مربوط ضمن ماده يک به اين شرح است: «آئيننامه هاي دولتي خلاف قانون يا شرع يا خارج از حدود اختيارات مقام تصويب کننده».

ثانياً -  بند يک ماده 19 که صرفاً مربوط به صلاحيت هيأت عمومي در رابطه با مصوبات مورد بحث است، به مسائل ديگري نيز پرداخته است که تصور مي رود ناشي از اختلاط موضوعات باشد. بهتر است نخست متن بند يک ماده 19 را عيناً  نقل کنيم:

«رسيدگي به شکايات و تظلمات و اعتراضات  اشخاص حقيقي يا حقوقي از آئيننامه ها و ساير نظامات و مقررات دولتي و شهرداري ها از حيث مخالفت مدلول آنها با قانون و احقاق حقوق اشخاص در مواردي که تصميمات يا اقدامات يا مقررات مذکور به علت بر خلاف قانون بودن آن و يا عدم صلاحيت مرجع مربوط يا تجاوز يا سوء استفاده از اختيارات يا تخلف در اجراء قوانين و مقررات يا خودداري از انجام وظايف موجب تضييع حقوق اشخاص مي شود»

به اين ترتيب علاوه بر اين که مسأله جبران خسارت در مورد تصويبنامه ها، بخشنامه ها و مصوبات مشابه به نحوي مطرح مي شود، موارد مربوط به صلاحيت شعب اصلي ديوان نيز وارد محدودة ماده 19 مي شود.

وقتي که از «تصميمات يا اقدامات يا مقررات مذکور»  و سپس از «عدم صلاحيت مرجع مربوط يا تجاوز يا سوء استفاده از اختيارات يا تخلف در اجراء قوانين و مقررات يا خودداري از انجام وظايف» صحبت مي‌شود در واقع رجوع به همه صلاحيت هاي ديوان شده است. حال آن که ماده 19 صرفاً  به صلاحيت هاي هيأت عمومي مربوط است و ربطي به صلاحيت هاي شعب ديوان که قبلاً توضيح داديم، ندارد.

به نظر نگارنده اين اختلاط  محتملاً ناشي از کاربرد عبارات قبلي قانون بدون توجه به تغييرات انجام شده ضمن قانون جديد است. توضيح اين که قانون کنوني ديوان (که تا قبل از لازم‌الاجراء شدن قانون جديد کماکان ادامه خواهد داشت) ضمن ماده 11 همه انواع دعاوي و شکايات قابل طرح نزد ديوان را يکجا مورد حکم قرار داده بود و سپس براي مسأله تضييع حقوق شاکيان و احقاق حق ايشان در همه اين حالات  تعيين تکليف کرده بود. اما قانون جديد يکي از اين حالات يعني شکايات مطرح شده در رابطه با تصويبنامه ها، بخشنامه ها و مصوبات مشابه را از باقي جدا کرده و ضمن ماده 19 آن را در صلاحيت هيأت عمومي ديوان قرار داده است. منتهي عباراتي را هم که ضمن جزء «پ» بند يک قانون کنوني به کار رفته تکرار نموده است. حق اين بود که ماده 19 بر اساس تغييرات و اصلاحات قانون جديد تنظيم مي گرديد. بعيد نيست که مانند مورد مربوط به ماده 18 که بالا تر اشاره کرديم، در رابطه با ماده 19 نيز پاي اصلاح مجدد قانون جديد به ميان آيد.

 

تاريخ اجراي قانون

ماده 48 اجراي قانون جديد را موکول به تهيه و تصويب لايحه قانوني ديگري نموده است تحت عنوان لايحة آئين دادرسي ديوان. قوه قضائيه مکلف شده است ظرف شش ماه لايحة مذکور را تهيه و از طريق دولت به مجلس شوراي اسلامي تقديم نمايد. سپس ماده 49 مي افزايد از زمان لازم‌الاجراء شدن اين قانون، قانون قبلي ديوان لغو خواهد شد. بنا بر اين تا زماني که چنين قانوني از سوي مجلس به تصويب نرسد ملاک عمل همان قانون قبلي ديوان عدالت اداري خواهد بود. در پايان ياد آور مي گردد که مطالب ذکر شده در اين گفتار مبتني بر برداشت ها و نظرات شخصي نويسندة آن است.

 

 

*************

 

 

ماليات و بازرگاني الکترونيک

(بخش هشتم)

 

طي گفتارهاي قبلي جنبه هاي متنوعي از مسائل مالياتي مربوط به تجارت الکترونيک را مورد بحث قرارداديم. از آنجا که قرار است ماليات بر ارزش افزوده در ايران به مرحلة اجرا درآيد و هم اکنون لايحة قانوني آن در مجلس شوراي اسلامي تحت رسيدگي است، بي مناسبت نيست که وضع اين گونه ماليات را در رابطه با معاملات الکترونيک، موضوع بحث اين بخش از گفتار قرار دهيم. اين کار را با مراجعه به نمونه هاي پيشرفتة مقررات ماليات بر ارزش افزوده انجام مي دهيم و به اين منظور به يکي از جديد ترين مجموعه هاي قانوني جهان غرب مراجعه مي کنيم و آن مقررات اصلي اتحاديه اروپا در خصوص ماليات بر ارزش افزوده است که بنام ديرکتيو يا رهنمود ششم معروف است. مقاله  جداگانه اي از همين شماره از فصلنامه ماليات به اين مصوبه اختصاص داده شده است، لذا در گفتار حاضر توضيحات بيشتري را در باره اصل آن لازم نمي‌داند و خوانندگان در صورت نياز مي توانند به همان مقاله رجوع کنند. آنچه اکنون به آن مي‌پردازيم قسمت هايي از مقررات مذکور است که به خدمات التکرونيک مربوط است و حکم ماليات بر ارزش افزوده را در رابطه با اين نوع از داد و ستد يعني ارائه و دريافت خدمات الکترونيک معين مي‌نمايد.

 

خدمات الکترونيک و ماليات بر ارزش افزوده

 

زرير ايران

 

ديرکتيو يا رهنمود ششم که مهم ترين قانون اتحاديه اروپا در مورد ماليات بر ارزش افزوده به شمار مي رود سال گذشته از لحاظ شکلي مورد تجديد نظر کامل قرار گرفت، بي آن که از جهت ماهيت و محتوا تغيير مهمي در آن صورت پذيرد. صورت کنوني آن که از آغاز سال جاري ميلادي قابليت اجرايي پيدا کرده است مشتمل بر 414 ماده است که احکام راجع به خدمات و از جمله خدمات الکترونيک در خلال همين مواد گنجانيده شده است. رهنمود ششم علاوه بر مواد اصلي، دوازده ضميمه نيز دارد که ضميمه شماره دو آن به طور خاص به خدمات الکترونيک مربوط است. علاوه بر اين مقررات شماره (EC) No 1777/2005  مورخ 17 اکتبر 2005 اتحاديه اروپا نيز پاره اي ار احکام تفصيلي مربوط به برخي از مواد رهنمود ششم را در بر دارد. ماده 11 اين مقررات و همچنين ضميمه شماره يک آن هم به خدمات الکترونيک مربوط است. در بحث خود راجع به خدمات الکترونيک يه موارد يادشده رجوع خواهيم نمود. [13]

رهنمود ششم و خدمات الکترونيک

تعاريف

قبل از ورود در بحث اصلي مناسب است توضيحاتي پيرامون چند اصطلاح داده شود. اصطلاحات مورد نظر به شرح زير اند:

1. ماليات بر ارزش افزوده –  بي فايده نخواهد بود اگر در آغاز ببينيم محتواي اصلي رهنمود ششم چيست. اولين عبارت از ماده يک رهنمود مي گويد:  «اين رهنمود سيستم عمومي ماليات بر ارزش افزوده را برقرار مي سازد». آنگاه عبارت دوم همين ماده سيستم مذکور را از جهت آثار آن تعريف مي کند و مي گويد: «سيستم عمومي ماليات بر ارزش افزوده متضمن برقراري يک ماليات عمومي بر مصرف نسبت به کالاها و خدمات – دقيقاً متناسب با قيمت آنها - مي باشد، به هر تعداد که معاملات انجام شده در فرايند توزيع تا مرحلة اِعمال ماليات بالغ گردد»، و آخرين عبارت ماده يک مي‌افزايد:  «سيستم عمومي ماليات بر ارزش افزوده تا مرحلة خرده فروشي را دربر مي گيرد و شامل همين مرحله نيز مي باشد».  از اين  عبارات چند مشخصه ماليات بر ارزش افزوده را مي‌توان استنباط نمود:

الف. ماليات بر ارزش افزوده نوعي ماليات بر مصرف کالاها و خدمات است.

ب. اين ماليات مجموع فرايند توليد و توزيع را در بر مي گيرد و عاقبت در مرحله خرده فروشي به مبلغ نهائي مورد نظر قانون مي رسد.

ج. معاملات مربوط قبل از مرحله خرده فروشي همگي مشمول ماليات هستند، منتهي واريز و تسويه نهايي ماليات به اين مرحله مربوط است که کالا يا خدمات در اختيار مصرف کننده قرار مي‌گيرد.

د. مبلغ ماليات به تناسب قيمت يعني بهاي فروش تعيين مي شود و نرخ مالياتي بر اين قيمت اِعمال مي گردد.

 

2.  - Supply  لا اقل از جهت مقررات ماليات بر ارزش افزوده تا کنون ترجمة بي درد سر و مطمئني از اين واژه به دست داده نشده است. يکي از رسوم نه چندان معقول که در کشور ما (و همچنين جهان عرب) جا افتاده است، انتخاب ترجمه‌اي براي يک واژه و سپس استفاده از همين يک ترجمه براي تمام موارد استعمال آن واژة خارجي است، حال آن که لفظ واحد ممکن است داراي معاني گوناگوني باشد و استفاده از ترجمه واحد براي همه آن مفاهيم چندان منطقي نخواهد بود. کلمة supply يکي از همين اصطلاحات است که چون کاربرد اقتصادي آن از مدت ها پيش به «عرضه» ترجمه شده است، همه جا به همين شکل به کار برده مي شود، از جمله در رابطه با ماليات بر ارزش افزوده. منظور از supply در قوانين ماليات بر ارزش افزوده  اين است که کليه حقوق مربوط به کالا به خريدار منتقل شود و خدمت براي خريدار و به سود او انجام پذيرد و عملي گردد. براي يک فارسي زبان که در محيط ايران زيست کرده و بر اين زبان مسلط است از کلمه «عرضه» چنين معنايي استنباط نمي گردد. نگارنده اجازه مي خواهد در اين گفتار بجاي عرضه کالا و خدمات از «واگذاري کالا» و «ارائه خدمات» استفاده کند که تصور مي رود تا حدودي گويا‌تر از «عرضه» باشد. البته اين کاربرد نيز جنبه موقت دارد تا زماني که معادل واحد و بي غلّ و غشّي براي اصطلاح مورد نظر از ديد مسائل مربوط به ماليات بر ارزش افزوده پيدا شود.

 

3. عوض –  رهنمود ششم واگذاري کالا در مقابل عوض و نيز ارائه خدمات در برابر عوض را مشمول ماليات بر ارزش افزوده مي داند. اين عوض (Consideration) طبعاً در اکثر موارد مبلغ معيني از پول است، ولي هر چيز با ارزش ديگري هم اگر در ازاي دريافت کالا يا خدمات داده شود، مي تواند به عنوان عوض تلقي گردد.

 

4. اختصار –  چون اصطلاح ماليات بر ارزش افزوده در اين گفتار بسيار تکرار مي شود، به منظور سهولت کار ممکن است بجاي آن از کلمة واحدِ «ماليات» نيز ا ستفاده کنيم که منظور همان ماليات بر ارزش افزوده است.

 

5. خدمات و خدمات الکترونيک

ماليات بر ارزش افزوده نسبت به معاملات مربوط به خدمات و کالاها اِعمال مي گردد. خدمات انواع بسيار مختلفي دارند که يکي از آنها خدمات الکترونيک است. چون اين گفتار به مسائل مربوط به خدمات الکترونيک راجع است، نخست ببينيم خدمات الکترونيک شامل چه موارد و مصاديقي است. به اين منظور مي توان به مقررات زير مراجعه نمود:

1. بند k  از پاراگراف يکم از ماده 56 رهنمود ششم -   عنوان ماده 56 «ارائه خدمات متفرقه» است و جمعاً 12 نوع از خدمات را تحت اين عنوان بر مي شمارد که متن يازدهمين آنها به اين شرح است: «ک. خدمات ارائه شده به شيوة الکترونيک از آن نوع که در ضميمه شماره 2 به آنها اشاره شده است».

2. ضميمه شماره 2 رهنمود ششم –  در اين ضميمه فهرستي ارائه شده که پنج گروه از خدمات الکترونيک را بر مي شمارد. تفصيل هر يک از اين گروه ها در مقررات ديگري آمده است که ذيلاً به آن اشاره مي کنيم.

3. مقررات شماره (EC) No. 1777/2005   مورخ 17 اکتبر 2005 -   اين مقررات که از اول ژانويه 2006 قابليت اجرايي پيدا کرده است در توضيح برخي از قسمت هاي متن قبلي رهنمود ششم و از جمله بخشي از آن متن تهيه شده بود که به موضوع بحث ما يعني انواع خدمات الکترونيک مربوط بود. از آنجا که رهنمود جديد متن قبلي را از حيث محتوا تغيير نداده است، بنا بر اين همان توضيحات در مورد متن جديد نيز صادق است (فرق بين رهنمود (Directive) و مقررات (Regulations) را بالا تر بيان داشتيم). ضميمه شماره يک اين مقررات مصاديق هر يک از پنج گروهي را که ضمن بند 2 فوق  اشاره کرديم بر مي شمارد.

با توجه به مراتب فوق نخست تعريفي را که مقررات ياد شده از خدمات الکترونيک به عمل آورده است نقل مي کنيم،  سپس پنج گروه مورد بحث را ذکر مي کنيم.

تعريف اصلي در مورد خدمات الکترونيک ضمن بند يکم ماده 11 مقررات 1777 مذکور در فوق به اين شرح بيان گرديده است:

«خدمات ارائه شده به شيوة الکترونيک به شرح مندرج  در رهنمود ششم و ضميمة مربوطة آن مشتمل بر خدماتي است که از طريق اينترنت يا هر شبکة الکترونيک ديگر ارائه مي گردد و بر حسب طبيعت خود به طور عمده جنبة خودکار داشته و حدّ اقلّ مداخلة انساني را لازم دارد و بدون وجود فنّاوري اطلاعاتي تأمين اين گونه خدمات ممکن نيست».

«خدمات ارائه شده به شيوة الکترونيک»  (Electronically supplied services)  عنوان ديگري است براي همان اصطلاح «خدمات الکترونيک»  (Electronic services)  که موضوع بحث ما است. رهنمود ششم در موارد مختلف از هر دو عنوان به يک مفهوم استفاده کرده است. از جمله بند 2 ماده 358 رهنمود مي گويد:  «خدمات الکترونيک و خدمات ارائه شده به شيوه الکترونيک عبارت است از خدماتي که ضمن بند k  از پاراگراف يکم ماده 56 به آنها اشاره شده است».  بند k مذکور عنوان واحد «خدمات ارائه شده به شيوه الکترونيک» را به کار برده است و در عوض ماده 359 از عنوان واحد «خدمات الکترونيک» استفاده کرده است. به اين ترتيب هر خدمتي که به شيوه الکترونيک يعني از طريق اينترنت و امثال آن ارائه شود، خدمت الکترونيک به شمار مي آيد و اگر همان خدمت بدون استفاده از اينترنت ارائه گردد، يک خدمت غير الکترونيک محسوب مي گردد. فرضاً اگر يک دوره آموزشي به شيوه الکترونيک و از طريق اينترنت ارائه شود، عنوان ارائه خدمات الکترونيک صادق مي آيد. ولي اگر همان دوره بدون استفاده از اينترنت و شبکه هاي نظير آن ارائه شود، ديگر يک خدمت الکترونيک به حساب نخواهد آمد، هرچند در کلاس هاي برگزار شده از کامپيوتر استفاده شود.  به طور خلاصه شيوه ارائه خدمات است که آنها را به خدمات الکترونيک بدل مي سازد و نه ماهيت يا شکل خود خدمات.

 

انواع خدمات الکترونيک

خدمات الکترونيک قابليت احصاء دارند ولي منطقاً قابليت حصر ندارند. به عبارت ديگر مي توان انواع خدماتي را که ارائه آنها به شيوه الکترونيک در هر زمان رايج است، جستجو کرد و بر‌شمرد، اما نمي توان خدامت الکترونيک را منحصر به همين موارد دانست، زيرا با گذشت زمان ممکن است انواع جديدي از اين گونه خدمات به فهرست قبلي افزوده شود. تصور مي رود حتي در يک زمان معين نيز امکان برشمردن کليه خدامت الکترونيکِ موجود در جهان کار مشکلي باشد. شايد به همين سبب باشد که رهنمود ششم از يک سو و مقررات شماره 2005/1777 از سوي ديگر هر يک به ارائه فهرستي پرداخته اند که در آنها خدمات الکترونيک نوعاً و به صورت گروهي ذکر شده است. گروه هاي مذکور در رهنمود ششم که ضميمه شماره 2 اين رهنمود را تشکيل مي دهند به شرح زير اند:

1. در اختيار نهادن وب سايت (پايگاه اينترنتي)، ميزباني سايت، خدمات جهت نگاهداري برنامه ها و تجهيزات مشتريان به صورت آنلاين.

2. ارائه نرم افزار و به روز درآوردن آن.

3. ارائه تصاوير، متون و اطلاعات و امکان دسترسي به بانک هاي اطلاعاتي.

4. ارائه موزيک، فيلم، بازي، برنامه هاي سياسي، فرهنگي، هنري، ورزشي، علمي و تفريحي.

5. ارائه خدمات آموزشي.

مقررات 2005/1777 که بالا تر از آن نام برديم در همين رابطه دو کار انجام داده است. نخست اين که خود فهرست يا گروه بندي ديگري را ارائه داده است و ديگر اين که براي همان فهرستِ پنجگانه مذکور در ضميمه شماره دو رهنمود ششم شرح و بسط جداگانه اي ارائه داده و يا بهتر بگوييم انواع ريز آن گروه ها را هم تعيين کرده است. براي احتراز از طولاني شدن مطلب در اينجا به بيان فهرست مذکور در مقررات شماره 1777 اکتفا مي کنيم که شامل موارد زير است:

الف. ارائه فراورده هاي ديجيتال مشتمل بر نرم افزار و تغييرات يا ارتقاء آنها.

ب. خدمات به منظور امکان حضور مشاغل و اشخاص در يک شبکه الکترونيک از قبيل سايت شبکه يا صفحات شبکه (web site – web page).

ج. خدماتي که کامپيوتر به کمک اينترنت ويا شبکه الکترونيک ديگري مي تواند در ازاء دريافت داده‌هايي از سوي دريافت کننده خدمت به طور خودکار توليد و ارائه نمايد.

د. واگذاري حق استفاده از يک سايت اينترنتي که به صورت بازارِ آنلاين عمل مي کند و استفاده کننده مي تواند کالاها يا خدمات خود را براي فروش در آنها عرضه کند و خريداران بالقوه مي‌توانند تقاضاي خريد خود را با استفاده از يک روش خودکار اعلام دارند و جريان معامله از همين طريق عملي گردد.

ﻫ . بسته خدمات اينترنتي (ISp) – چنين بسته اي شامل مجموعه اي از خدمات الکترونيک نظير دسترسي به اخبار، وضع هوا، گزارش هاي مربوط به خطوط مسافرتي و اطلاعات لازم در زمينه مسافرت، ميزباني سايت اينترنتي، دسترسي به امکان گفتگوي آنلاين و غيره خواهد بود.

مجدداً  يادآور مي گردد که هيچ يک از اين دو فهرست به طور کامل همه خدمات الکترونيک را دربر نمي گيرند و بلکه خواننده را با نوع اين گونه خدمات آشنا مي سازند. شايد بتوان گفت که در تشخيص خدمات الکترونيک ضابطة اصلي توجه به مفهوم خدمت از يک سو و صفت الکترونيک از سوي ديگر است. به عبارت ديگر آنچه بدون مداخلة اينترنت و شبکه هاي مشابه يک خدمت به حساب مي آيد، در صورت مداخله انيترنت نيز همچنان يک خدمت خواهد بود. وصف الکترونيک نيز همان گونه که گفتيم به معني ارائه خدمت از طريق اينترنت و شبکه هاي همانند آن است.

 

احکام مالياتي در رابطه با خدمات الکترونيک

اينک به شرح مقررات مالياتي رهنمود ششم تا آنجا که به خدمات الکترونيک مربوط است مي‌پردازيم. مطالب عمدة مالياتي را تحت چند عنوان زير مورد بررسي قرار مي دهيم:

 

محل ارائه خدمت

تشخيص اين که خدمت در چه محلي ارائه شده است از جهت مالياتي حائز اهميت است. اصل کلي که رهنمود ششم در رابطه با خدمات بيان داشته اين است که محل ارائه خدمت همان محل استقرار ارائه دهنده خدمت است. رهنمود ششم بجاي عناويني مانند محل اقامت، محل کار و غيره از عنوان محل استقرار سخن گفته است. محل استقرار در درجه اول محلي است که شخص در آنجا کسب و کار خود را مستقر ساخته يا در آنجا داراي يک پايگاه ثابت است و از چنين محل‌هايي خدمت مورد نظر را ارائه مي دارد. در صورت نبود چنين مکان هايي، نشاني ثابت وي محل استقرار به حساب خواهد آمد و اگر چنين نشاني در بين نباشد، محل بود و باش و اقامت معمولي وي در نظر گرفته خواهد شد (ماده 43 رهنمود). در مورد خدمات الکترونيک نيز همين قاعده حکمفرما است زيرا آن هم نوعي خدمت است.

اصل فوق مي تواند به سود کشورهاي فروشنده خدمات باشد، زيرا فرض را بر اين قرار داده است که خدمت در محل استقرار فروشنده آن ارائه شده و انجام گرفته است و در نتيجه به فرض تعلق ماليات، سهم مالياتي عايد کشور اقامتگاه فروشنده خواهد شد. اما در مورد برخي از خدمات که شامل خدمات الکترونيک هم مي‌شود، رهنمود ششم قائل به استثنائي به اين شرح شده است: اگر دريافت کننده خدمت شخص مشمول مالياتي باشد که در خارج از اتحاديه اروپا يا در کشوري از اتحاديه غير از محل استقرار ارائه دهنده مستقر است، آنگاه محل استقرار او محل ارائه خدمت تلقي خواهد شد. البته اين قاعدة استثنايي تا آخر سال 2008 معتبر است و از آن به بعد اتحاديه تصميم لازم را اتخاذ خواهد نمود.

در مورد خدمات الکترونيک رهنمود ششم اجازه داده است که کشورهاي عضو بجاي قواعد يادشده از ضابطه انتفاع مؤثر استفاده کنند. به موجب اين ضابطه اگر طبق مقررات فوق محل ارائه خدمت در خارج يا داخل اتحاديه واقع شود، کشورهاي عضو مي توانند عکس آن را منظور کنند و آن در صورتي است که استفاده مؤثر از خدمت الکترونيک در کشور مقابل به عمل آمده باشد (ماده 58). اين نيز به سود کشورهاي خريدار و استفاده کننده از خدمات الکترونيک است.

 

رخداد موجب تعلق ماليات

واقعه يا اتفاق موجب تعلق ماليات رخدادي است که وقوع آن به موجب قانون براي تعلق ماليات و قابليت مطالبة آن ضرورت دارد. طبق ماده 63 رخداد موجب تعلق ماليات و قابليت مطالبه آن زماني است که کالا واگذار يا خدمت ارائه شود. با وجود اين قاعدة کلي، ماده 66 رهنمود به کشورهاي عضو اجازه مي دهد که تعلق ماليات و قابليت مطالبه آن را در مورد پاره‌اي از  معاملات و برخي از اشخاص مشمول ماليات يکي از تاريخ هاي زير قرار دهند:

الف. حد اکثر تا زمان صدور صورتحساب،

ب. حد اکثر تا زمان دريافت بها، و يا:

ج. در صورت عدم صدور صورتحساب، و يا در صورت تأخير در صدور آن، ظرف مدت معيني از تاريخ وقوع رخدادِ موجب تعلق ماليات طبق قاعده اصلي.

 

مبلغ مشمول ماليات

مبلغ مشمول ماليات شامل هر چيزي مي شود که واگذارنده کالا يا ارائه دهنده خدمت به عنوان عوض به دست مي آورد و يا قرار است به دست آورد (ماده 73). به موجب ماده 78 مبلغ مشمول ماليات مشتمل بر عوامل زير نيز خواهد بود:

الف. هرگونه ماليات، عوارض و پرداختي هاي مشابه به استثناي ماليات بر ارزش افزوده.

ب. هزينه هاي جاري مانند کميسيون، هزينه بسته بندي، حمل و بيمه که ارائه دهنده بر عهده دريافت کننده خدمت قرار مي دهد.

اما در مقابل ماده 79 هزينه هاي زير را از احتساب به عنوان جزئي از مبلغ مشمول ماليات مستثني مي سازد:

يکم. کاهش قيمت که به صورت تنزيل در موارد زود پرداخت منظور مي شود.

دوم. تخفيف قيمت و ارفاق هاي اعطايي به مشتري.

سوم. مبالغي که مشتري بابت هزينه هاي مربوط به ارائه خدمت پرداخته است.

ماده 80 به دول عضو اجازه داده است که اگر ارائه خدمات و کالاها به اشخاصِ وابسته صورت گرفته باشد، مبلغ مشمول ماليات را قيمت بازار آزاد قرار دهند.

 

کسور و نرخ ها

منظور از کسور (Deductions) در مورد ماليات بر ارزش افزوده کسر کردن ماليات هاي قبلي است، به اين معني که مؤدي حق دارد چنين ماليات هايي را از رقم بدهي مالياتي خود کسر کند. کالاها و خدماتي که به مؤدي مورد نظر واگذار شده و اين اقلام در ايجاد کالاها و خدمات واگذاري خود او مؤثر بوده اند، در زمان واگذاري و ارائه به وي مشمول ماليات بر ارزش افزوده قرار گرفته اند که در مرحله بعدي قابل کسر خواهد بود.

در مورد نرخ ها رهنمود ششم اساس کار را بر يک نرخ واحد و استاندارد براي ماليات بر ارزش افزوده قرار داده است که به صورت درصدي از مبلغ مشمول ماليات اِعمال شود و براي کالاها و خدمات يکسان باشد. حد اقل نرخ استاندارد از سوي اتحاديه اروپا تعيين مي شود که فعلاً به موجب ماده 97 رهنمود معادل 15 درصد مقرر گرديده است. نرخ مذکور تا پايان سال 2010 ميلادي جاري است و از آن پس شوراي اروپا تصميم گيري خواهد نمود. ولي رهنمود ششم (ماده 98) در عين حال اجازه داده است که دول عضو نسبت به برخي از کالاها و خدمات يک يا دو نرخ نازل نيز منظور دارند، منتهي خدمات الکترونيک از فهرست مربوط به چنان خدماتي خارج است و در مقابل خدماتي که انجام آنها مستلزم ا ستفاده از نيروي انساني به مقياس وسيع مي‌باشد و مستقيماً به مصرف کننده نهايي ارائه مي گردند مشمول چنان نرخ نازلي خواهند بود (مواد 106 و 107).

معاملات و اشخاص مشمول ماليات

ماده 2 رهنمود ششم واگذاري کالا در قبال عوض و نيز ارائه خدمت در برابر عوض را به طور اصولي به عنوان معاملات مشمول ماليات تلقي مي نمايد. رهنمود همچنين ضمن ماده 14 تعريفي از واگذاري کالا به دست داده و آن را به معني انتقال حق تصرف مالکانه در دارايي هاي ملموس دانسته است. سپس ارائه خدمات را به معني معامله مشمول مالياتي دانسته است که عنوان واگذاري کالاي ملموس بر آن صادق نباشد. به عبارت ديگر تعريف کلي و عامّي براي خدمات به صورت مستقل ارائه نشده است و خواننده بايد مصاديق آن را از يک سو از خلال مصاديق خدماتِ ذکر شده در متن رهنمود، و از سوي ديگر از اوضاع و احوال حاکم بر بازار آزادِ خدمات استنباط نمايد. اما در مورد خدمات الکترونيک که موضوع بحث اصلي ما است تعريف خاصي ارائه شده است که متعاقباً به آن خواهيم رسيد.

در مورد اشخاص مشمول ماليات ابتدا يک تعريف اصولي ضمن ماده 9 به دست داده شده است. به موجب آن شخص مشمول ماليات هر شخصي است که در هر نقطه اي مستقلاً به فعاليت اقتصادي مي پردازد. کاربرد قيد «مستقلاً»  به مفهوم آن است که فعاليت اقتصادي کساني که چنين فعاليتي را در خدمت ديگران انجام دهند و بين طرفين نوعي رابطه استخدامي وجود داشته باشد، مستثني گردد. البته تعريف فوق يک تعريف اصولي است و احکام خاصي نيز در اين باب وجود دارد. از جمله جهت به دست دادن مصاديق خاص گفته شده است هرگونه فعاليت توليدکنندگان، بازرگانان يا ارائه دهندگان خدمات و از جمله فعاليت هاي معدني و کشاورزي و حرفه اي به عنوان فعاليت اقتصادي به شمار مي آيد. بهره برداري از دارايي هاي ملموس يا غير ملموس به منظور کسب درآمد به طور مداوم نيز فعاليت اقتصادي به شمار مي آيد.

 

تکليف پرداخت ماليات

به موجب ماده 193 رهنمود ماليات بايد از سوي شخص مشمول مالياتي پرداخت شود که به واگذاري مشمول مالياتِ کالا يا ارائه مشمول مالياتِ خدمات مي پردازد، مگر در مواردي که حکم خاصي ديگري ضمن اين رهنمود مقرر گرديده باشد. چندين حکم خاص از اين گونه در متن رهنمود ششم پيش بيني شده است. از جمله ماده 194 مي گويد در مواردي که واگذاري کالا يا ارائه خدمات از سوي شخصي انجام مي پذيرد که در کشورِ داراي حق مطالبه ماليات مستقر نمي‌باشد، کشورهاي عضو مي توانند مقرر دارند که شخص دريافت کننده کالا يا خدمات مکلف به پرداخت ماليات باشد. حکم خاص قابل ذکر ديگر که به بحث ما مربوط مي شود ضمن ماده 196 مقرر گرديده است. به موجب اين ماده در مورد خدمات مذکور در ماده 56 ماليات بايد توسط دريافت کننده خدمت پرداخته شود.

حکم ماده 194 فوق که نسبت به ماده 196 کلي تر است و بالاخص حکم ماده 196 مسأله را از جهت خدمات الکترونيک روشن مي سازد زيرا ماده 56 مورد اشاره در ماده اخير دربر گيرنده چند نوع خدمات است که يکي از آنها کليه خدمات الکترونيک است. به اين ترتيب در مورد خدمات الکترونيک تکليف پرداخت ماليات بر عهده دريافت کننده خدمات مقرر گرديده است. چنين قاعده اي مناسب حال کشورهايي مي تواند تعبير شود که از جهت داد و ستد خدمات الکترونيک موازنة بازرگاني منفي دارند.

 

صدور صورتحساب و اظهارنامه ها

به موجب ماده 220 هر شخص مشمول مالياتي در موارد ارائه کالا و خدمات به اشخاص ديگر بايد صورتحساب صادر کند، اعم از اين که گيرنده مشمول ماليات باشد يا نه. مشخصات صورتحساب ضمن مواد 226 تا 231 رهنمود تعيين شده است. ماده 232 اجازه مي دهد صورتحساب روي فرم کاغذي تهيه و ارسال گردد و يا به شيوة الکترونيک، منتهي در مورد صورتحساب الکترونيک اولاً قبولي گيرنده شرط است و ثانياً براي دول عضو هم مشروط به اين است که اصالت صدور صورتحساب از سوي شخص مورد نظر و تماميت آن از جهت مفاد و مندرجات سند به موجب شيوه هايي مانند استفاده از امضاي التکرونيکِ مورد قبول اتحاديه اروپا تضمين شود (در مورد مفهوم امضاي الکترونيک به صفحه 41 شماره 40 مجله ماليات رجوع شود). البته به دول عضو اجازه داده شده است که علاوه بر صورتحساب الکترونيک، ارسال يک صورتحساب خلاصه ديگر را نيز به صورت کتبي مقرر دارند.

 در عين حال ماده 237 مقرر داشته است که کميسيون اروپا در پايان سال 2008 گزارشي تهيه و تسليم دارد و ضمن آن تغييراتي را که لازم است نسبت به مقررات مربوط به صورتحساب التکرونيک صورت گيرد پيشنهاد نمايد.

ضمناً در مواردي که صورتحساب ها به شيوة الکترونيک صادر و سوابق آنها به صورت کامپيوتري ضبط شده است، مقامات مالياتي حق دسترسي به اين اطلاعات به صورت آنلاين و همچنين ضبط (download) و تجزيه و تحليل و بررسي چنان اطلاعاتي را خواهند داشت، منتهي شرايط اين امر بايد به موجب قوانين داخلي تعيين گردد (ماده 249).

همچنين اشخاص مشمول ماليات موظف به تسليم اظهارنامه هايي هستند که حاوي کليه اطلاعات لازم جهت محاسبه ماليات متعلق و مبالغ قابل کسر از آن باشد. تسليم اظهارنامه به شيوة الکترونيک با رعايت شرايطي که از سوي دول عضو تعيين مي شود، مجاز خواهد بود (ماده 230).

 

طرح يا برنامه ويژه

رهنمود ششم چند برنامه يا طرح ويژه (Special schemes) نيز براي طبقات معيني از مؤديان منظور داشته است. مؤديان ذيربط مي توانند با استفاده از اين برنامه ها از الزامات وسيع تري که مقررات عمومي رهنمود تعيين کرده است، معاف شوند و بنا بر اين نوعي امتياز براي آنها به شمار مي آيد. از جمله اين برنامه ها يکي هم براي آن دسته از ارائه دهندگان خدمات الکترونيک منظور شده است که خود در يکي از کشورهاي عضو اتحاديه اروپا مستقر نيستند (يعني نه محل شغلي دارند، نه مقيم هستند و نه در آنجا نشاني ثابتي دارند) اما خدمات خود را به اشخاصي ارائه مي‌کنند که در يکي از کشورهاي عضو مستقر هستند منتهي خود مشمول ماليات بر ارزش افزوده نمي باشند.

به موجب طرح مذکور ارائه دهندگان خدمات الکترونيک بايد يک دولت عضو اتحاديه را به عنوان دولت شناسايي (State of identification) تعيين کنند. چنين دولتي براي هرگونه تماس مالياتي انتخاب مي شود و مؤدي در آغاز کار بايد اطلاعات لازم پيرامون خود و کار خود را به مقامات مالياتي دولت تماس ارائه دهد. دولت تماس براي وي يک شماره هويت ويژه صادر و ابلاغ مي‌نمايد. اگر فعاليت مؤدي قطع شود و يا الزامات اين برنامه را انجام ندهد، دولت تماس مي تواند نام او را به عنوان استفاده کننده از اين برنامه حذف کند.

شخص مذکور بايد اظهارنامه هاي خود را براي دوره هاي سه ماهه تهيه و به شيوة الکترونيک به دولت تماس اعلام دارد. در اين اظهارنامه اطلاعات زير درج مي گردد: شماره هويت، قيمت جمع خدمات الکترونيک ارائه شده در هر دوره و به تفکيک کشورهاي محل دريافت خدمات و نيز نرخ قابل اِعمال و مبالغ ماليات مربوط. مؤدي بايد در همان زمانِ تسليم اظهارنامه ماليات متعلق را هم به حساب بانکي تعيين شده از سوي دولت تماس وازيز نمايد.

 

***********

 

 

مقررات، آراء و بخشنامه های مالياتی

 

مقررات مالياتی قانون بودجه سال 1386

تبصره 1، بند «ب» - به منظور تحقق مبلغ 4525500 میلیون ریال موضوع ردیف های 110102 و 110106 منظور در قسمت سوم این قانون کلیه شرکت های دولتی و بانک ها که در پیوست شماره 2 در بودجه سال 1386 آنها سود ویژه پیش بینی شده مکلفند مبالغ تعیین شده در جداول پیوست یاد شده از بابت مالیات عملکرد سال 1386 (شامل مالیات عملکرد نفت موضوع تبصره 11 این قانون) را بصورت علی‌الحساب  (هرماه معادل یک دوازدهم رقم مصوب) به سازمان امور مالیاتی کشور پرداخت نمایند تا به حساب ردیف درآمد عمومی یادشده منظور شود.

بند «ج» تبصره 1 کلیه شرکت های دولتی که نام آنها در پیوست شماره 2 این قانون منظور شده است .... موظفند در سال 1386 علاوه بر پرداخت مالیات بر درآمد عملکرد سال 1385، حد اقل 40% سود ابرازی (سود ویژه) سال 1385 خود را به حساب درآمد عمومی موضوع ردیف 130101 قسمت سوم این قانون واریز نمایند.

بند «د» تبصره 1 نرخ مالیات و عوارض بنزین .... در سال 1386 به میزان 30%  قیمت مصوب فروش (20% مالیات و 10% عوارض) تعیین می شود.

بند «و» تبصره 1 -  شرط قسمت اخیر ماده 101 قانون مالیات های مستقیم ... در مورد عملکرد سال 1385 صاحبان مشاغل موضوع بند «ج» ماده 95 قانون مذکور جاری نخواهد بود.

 بند ﻫ تبصره 4 -  «ماليات علي‌الحساب موضوع بند «الف» ماده 8 قانون برنامه چهارم توسعه .... در سال 1386 به عنوان ماليات مقطوع محسوب مي شود و وجه ديگري به عنوان ماليات بر درآمدِ نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام مطالبه نمي شود».

جزء 4 از بند «د» تیصره 6   به دولت اجازه داده می شود تا سقف 256800 میلیون ریال از محل اعتبار طرح 40906011 کمک سود تسهیلات بانکی برای سازندگان غیر دولتی ... تا سقف 50% سود تسهیلات بانکی واحدهای مسکونی با زیربنای مفید تا الگوی مصرف مسکن و متناسب بامعکوس سطح زیربنا را تامین نماید .... سازندگان این واحدها از پرداخت اولین مالیات نقل و انتقال معاف هستند ...

جزء 6-1 از بند «د» تبصره 6 -  از شرکت ها و مؤسسات غیر دولتی تولید انبوه مسکن که با فناوری روز، صرفه جویی در مصالح، استفاده از مصالح نوین، بهینه سازی مصرف سوخت با رعایت الگوی مصرف مسکن و مقررات ملی ساختمان اقدام به تولید مسکن می نمایند، به دو صورت زیر حمایت می شود:

6-1-1 -  معافیت از مالیات اولین نقل و انتقال در مجموعه هایی که الگوی مسکن رعایت می‌شود.

پاراگراف دوم از جزء يک بند «ج» تبصره 11 - معادل 5/9 درصد از ارزش نفت خام توليدي که به حساب بستانکار دولت منظور مي شود به‌ترتيب معادل 5%  و 5/4% به عنوان ماليات عملکرد سال 1386 و سود سهام قطعي دولت بابت عملکرد سال يادشده قابل احتساب و ثبت در دفاتر وزارت نفت از طريق شرکت‌هاي دولتي تابعه ذيربط به حسابهاي مربوط مي باشد

پاراگراف دوم از جزء 4 بند «ج» تبصره 11 - چنانچه مبلغ ماليات عملکرد وزارت نفت از طريق شرکت هاي دولتي تابعه ذيربط در سال 1386 طبق مقررات قانون ماليات هاي مستقيم و اصلاحيه هاي آن و قوانين مربوط بيشتر از مبلغ منظور شده در رديف 110106 قسمت سوم اين قانون باشد، مبلغ مازاد قابل وصول خواهد بود

جزء 11 از بند «ج» تبصره 11 - در سال 1386 کليه قوانين و مقررات خاص و عام مغاير با اين بند [بند «ج» تبصره 11] .... ملغي‌الاثر است و روابط مالي و حقوقي  بين دولت (وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي) و وزارت نفت از طريق شرکت هاي دولتي تابعة ذيربط در مورد دريافت سود سهام و انواع ماليات‌ها و عوارض صرفاً طبق احکام مقرر در اين بند و همچنين احکام مربوط به ماليات هاي مقرر در تبصره هاي اين قانون، قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحيه هاي بعدي آن و قانون اصلاح موادي از قانون برنامه سوم توسعه ..... و چگونگي برقراري عوارض و ساير وجوه از توليد کنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات و کالاهاي وارداتي مصوب 1381 خواهد بود

آئيننامه اجرائي اين بند و ساز و کار تسويه حساب بين خزانه داري کل کشور و وزارت نفت از طريق شرکت هاي دولتي تابعه ذيربط و شرکت هاي ملي پالايش و پخش فراورده هاي نفتي ايران ... به پيشنهاد مشترک وزارتخانه هاي نفت، امور اقتصادي و دارايي، .... سازمان مديريت و برنامه ريزي کشور و بانک مرکزي جمهوري اسلامي ايران به تصويب هيأت وزيران مي رسد

بند «الف» از تبصره 13 نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران مکلف است در سال 1386 به هنگام شماره گذاري خودرو هايي که براي اولين بار شماره گذاري مي شوند، نسبت به اِعمال عوارض مصوب هيأت وزيران بر خودروهاي وارداتي به نسبت مصرف سوخت و آلايندگي آنها و متناسب با مجموع ارزش گمرکي و حقوق ورودي براي خودروهاي وارداتي را از صاحب خود رو اخذ و به درآمد عمومي ... واريز نمايد

بخشنامه شماره 61177/4247/232 مورخ 16/11/85

نظر به اين که طبق بند «ب» ماده 6 قانون تنظيم بخشي از مقررات تسهيل نوسازي صنايع کشور و اصلاح ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب 26/5/1382 کارخانه هاي واقع در شعاع يکصد و بيست کيلومتري تهران و حوزه استحفاظي شهرهاي بزرگ (مشهد، تبريز، اهواز، اراک، شيراز و اصفهان) که تأسيسات خود را کلاً به شهرک هاي صنعتي مصوب انتقال دهند از تاريخ بهره برداري در محل جديد از نصف مدت معافيت مالياتي موضوع تبصره 3 ماده 138 ق. م. م. برخوردار خواهند شد، لذا مقتضي است ادارات امور مالياتي با رعايت مقررات نسبت به اعطاي معافيت اين دسته از مؤديان اقدام لازم بعمل آورند.                                                              محمود شکری معاون عملياتی      

 

بخشنامه شماره 49622/3323/211 مورخ 6/10/85

نظر به اين که به موجب ماده 66 قانون الحاق موادي به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت مصوب 27/11/80 که به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيده و در شماره 17705 روزنامه رسمي نيز درج گرديده، استثناي مذکور در تبصره 2 ماده 132 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/80 حذف گرديده بنا بر اين متن تبصره 2 ماده 132 که از تاريخ 30/9/84 لازم‌الاجراست به شرح زير ابلاغ مي گردد:

تبصره 2 ماده 132: معافيت هاي موضوع اين ماده شامل درآمد واحدهاي توليدي و معدني مستقر در شعاع يکصد و بيست کيلومتري مرکز تهران و پنجاه کيلومتري مرکز اصفهان و سي کيلومتري مراکز استان ها و شهرهاي داراي بيش از سيصد هزار نفر جمعيت بر اساس آخرين سرشماري نخواهد بود.

البته توجه خواهند داشت درآمد مشمول ماليات ابرازي ناشي از فعاليت هاي توليدي و معدني در بخش هاي تعاوني و  خصوصي که از اول سال 1381 لغايت 29/9/84 از طرف وزارتخانه هاي ذيربط براي آنها پروانه بهره برداري صادر يا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد از معافيت مالياتي ماده 132 قانون ماليات هاي مستقيم با رعايت مقررات تبصره 2 ماده 132 قبل از اصلاح مزبور و ساير مقررات مربوط با عنايت به حکم ماده 146 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحيه هاي بعدي آن بهره مند مي باشند.

علي اکبر عرب مازار

پايان بخش فارسی شماره 45

 

 

 

 

 

 



1. عنوان کامل گزارش چنین است:

Discussion draft on proposed commentary changes on the tax treaty treatment of services

 برای ملاحظه متن گزارش به این نشانی در اینترنت مراجعه شود: http://www.oecd.org/

1.  نکته جالب این که ظاهراً مفهوم پروژه های مرتبط چنان که باید برای گروه کار مربوط روشن نبوده است زیرا خواستار اظهار نظر صاحبنظران در این خصوص شده است.

1. ولم يلزموا الجزية من كان أتي له من السن دون العشرين أو فوق الخمسين.

1. ما خلا أهل البيوتات والعظماء والمقاتلة والهرابذة والكتاب ومن كان في خدمة الملك

1. وأمر كسرى فدونت وضائعه نسخا فاتخذت نسخة منها في ديوانه قبله ودفعت نسخة إلى عمال الخراج ليجتبوا خراجهم عليها ونسخة إلى قضاة الكور وأمر القضاة أن يحولوا بين عمال الكور والزيادة على أهل الخراج فوق ما في الديوان الذي دفعت إليه نسخته

1. فقام رجل من عرضهم وقال لكسرى أتضع أيها الملك عمرك الله الخالد من هذا الخراج على الفاني من كرم يموت وزرع يهيج ونهر يغور وعين أو قناة ينقطع ماؤها

2. وأن يرفعوا الخراج عن كل من أصاب زرعه أو شيئا من غلاته آفة بقدر مبلغ تلك الآفة

  1. فقال له كسرى يا ذا الكلفة المشؤوم من أي طبقات الناس أنت قال أنا رجل من الكتاب فقال كسرى اضربوه بالدوي حتى يموت فضربه بها الكتاب خاصة تبرؤا منهم إلى كسرى من رأيه وما جاء منه حتى قتلوه وقال الناس نحن راضون أيها الملك بما أنت ملزمنا من خراج

2.  به گفته فردوسي:   پراکند کارآگهان در جهان          که تا نيک و بد زاو نماند نهان

 

1. در اين رابطه به مقالة «صلاحيت مراجع فرامليتي براي رسيدگي به اختلافات مالياتي» مندرج در صفحات 29-14 شماره 42 مجله ماليات (زمستان 1385) رجوع شود.

1. در اين مقام بي اختيار وضع شماري از مواد قانون ماليات هاي مستقيم تداعي مي شود که هر يک آنقدر طولاني هستند که چند صفحه را به خود اختصاص داده اند (از جمله مواد 64، 96، 107، 139، 148 و 169 مکرر).  

1. 1. منظور این نیست که مقررات رهنمود جدید جنبه موقت دارند، بلکه  این عبارت دارای مفهوم خاصی است و راجع به برقراری اصل کشور مبدأ در آینده است. توضیح بیشتر در این خصوص ضمن بند 17 زیر داده شده است.

1. همان گونه که در گفتار دیگری از همین شماره مجله مالیات آمده است دو فقره از مصوبات مهم اتحادیه اروپا آنهایی هستند که یکی به نام دیرکتیو (Directive) و دیگری به نام مقررات (Regultions) نامیده میشوند. مخاطب دیرکتیو دولت های عضو اتحادیه هستند که باید قوانین داخلی لازم را جهت پیاده کردن مفاد آنها در درون کشور خود به تصویب رسانند. اما مخاطب «مقررات» هم دولت ها و هم شهروندان کشورهای عضو هستند و بدون نیاز به تصویب قوانین داخلی در سراسر اتحادیه قابلیت اجرایی پیدا می‌کنند. اصطلاح دیرکتیو در این مجله همواره به رهنمود ترجمه شده است.