Make your own free website on Tripod.com

 

 

 


فصلنامه تخصصی ماليات – شماره مسلسل 44 – بهار 1386

 

(زيرنويس های مربوط به مقالات فصلنامه تماماً در خاتمه آمده است)

 

فهرست مطالب                                                         

سرآغاز                                                                                               دكتر علي اكبر عرب مازار

مقررات مربوط به ماليات املاک

و قانون تسهيلِ تنظيمِ اسناد رسمی                                                        دکتر محمد توکل

 صلاحيت مراجع فرامليتی برای رسيدگی به اختلافات مالياتی  (بخش دوم) دكتر علي اكبر عرب مازار

يک بررسی تاريخی -  اصلاحات مالياتی دوران ساسانی (بخش يکم)                       دکتر محمد توکل           

تجارت الکترونيک - بخش هفتم: طرح يک قضيه مالياتی                           ارغوان رويين    

بهره برداری از سرمايه در ايران

مبحثی در ارتباط با حقوق بين‌الملل مالياتی                                            مهيار  قارن       

بخشنامه ها و مقررات  مالياتی                      

 

 

به نام خدا

 

سرآغاز

 

تأمين انسجام در نظام مالياتي مستلزم تحقق عوامل و موجبات متعددي است که هر يک از آنها نياز به بحث و بررسي جداگانه دارد. از جملة اين عوامل مي توان از لزوم  رعايت شرايط و ضوابطی در ارتباط با قانونگذاري مالياتي نام برد. در اينجا از واژة «قانونگذاري» مفهوم عام و گستردة آن در نظر است که شامل تدوين و وضع هرگونه مقررات، از قانون  به معني اخصّ آن گرفته تا تصويبنامه و ساير مصوبات لازم‌الاجراي کشوري، می باشد.

آنچه در مجموع مي توان از آن تحت عنوان «حقوق مالياتي» نام برد، مجموعه اي است از مقررات و مصوبات که بر کار ارگان هاي مالياتي از يک سو و حقوق و وظايف مؤديان از سوي ديگر تأثير مسلم بر جاي مي گذارد و در نهايت اقتصاد کشور و وضع مالي دولت را نيز تحت تأثير قرار مي دهد. چنين مقولة مهمي را نمي توان به دست پراکندگي و از هم گسيختگي سپرد.

اجازه دهيد در مورد کشور خودمان مثال بزنيم. حقوق مالياتي ايران يک هستة مرکزي دارد که همانا قانون ماليات هاي مستقيم است. در اين قانون هر دو گروه مقررات ماهوي و شکلي گنجانيده شده است، يعني هم احکامي که به ماهيت  حق و تکليف طرفينِ اين نوع از روابط حقوقي مرتبط اند و هم آئين ها و تشريفاتي که نحوة  عمل مأموران مالياتي و شيوه هاي رفتاريِ پيش روي مؤديان را تعيين مي کنند. گروه نخست يعني مقررات ماهوي از حيث دامنة تسرّي همة انواع ماليات هاي مستقيم شامل ماليات بر دارايي و درآمد را در بر مي گيرد. حال آن که در بسياري از کشورها اين گونه تمرکزِ انواع ماليات ها در مجموعة قانوني واحد مشاهده نمي شود. قانون مالياتي ايران  علاوه بر اين همة مراحل رسيدگي و تشخيص مأموران مالياتي، چگونگی احقاق حق مؤديان، آئين دادرسي و حتي تشکيلات و اصول کار ارگان هاي انضباطي مالياتي را در بر دارد.

چنان مجموعة فراگيري در جريان اجراء در طول سال ها و دهه هاي متمادي جا افتاده و براي خود موازين و رويه هايي پيدا کرده است که حاصل کار نسل هاي متوالي از مأموران مالياتي و تعامل با قشرهاي متعددي از مؤديان طي اين سال ها و دهه ها مي‌باشد. تأثير اين گونه سوابق و رويه ها در شکل گيري مجموعة حقوق مالياتي کشور را نمي توان ناديده گرفت و به اين ترتيب آنچه به عنوان قانون ماليات هاي مستقيم در برابر ما قرار دارد علاوه بر متن قانون جاي پاي همة کنش ها و واکنش هاي مرتبط با سوابق اجراي قانون را نيز به همراه دارد.

اکنون ما با مجموعه اي از اين گونه رو برو هستيم که اجزاء آن به حکم طبيعت امور با يکديگر پيوستگي يافته اند و هرگونه تغيير يا افزودن و کاستن در عناصر متشکّلة آن مي‌تواند در عملکرد و چگونگي اجراي لا اقل برخي ديگر از اجزاء تأثير گذارد. پس براي رسيدن به اين استنتاج نياز به تفکر چنداني نيست که در وارد ساختن چنان تغييرات و افزايش و کاهش هايي، منظور داشتن مجموع ساختار حقوق مالياتي امري مطلوب و بلکه قطعاً حائز ضرورت است. با پذيرش اين استدلالِ ساده و آشکار چندان دشوار نخواهد بود که نتيجة منطقي آن را نيز پذيرا شويم. منظور اين است که ما با مجموعة به هم پيوسته اي روبرو هستيم و لذا در اِعمال هرگونه تغيير و جابجايي در اجزاء آن بايد مراقب تأثير عمل خود نسبت به باقي اجزاء باشيم.

اکنون پرسش اين است که چنان مراقبتي از سوي چه ارگاني بايد صورت پذيرد تا انجام اصلاحات و تغييرات به نحو مطلوب و با حدّ اقل آثار منفي در مجموعة ساختار قانوني امکان پذير گردد؟ در پاسخ بدون ترديد بايد به سازمان دارندة توليت امر مالياتي کشور مراجعه نمود که دوراني بس طولاني در جريان زير و بم همة تحولات نظام مالياتي کشور و نحوة اجراي قانون مالياتي قرار داشته است.

سخن تنها از مقررات تازه اي نيست که عنوان و موضوع اصلي آنها يک يا چند مطلب مالياتي است، بلکه همة نظاماتي که تحت عنوان قانون، تصويبنامه، آئيننامه و غيره به‌نحوي و در جايي از مندرجات خود مسأله اي مالياتي را مورد حکم قرار مي دهند، شايسته است که با کسب نظر از دستگاه متولي امر ماليات به جريان رسيدگي و تصويب قرار داده شوند. بسيار ديده شده است که طرح يک قانون يا تصويبنامه در اصل به مطلب و هدفي غير مالياتي مرتبط است، اما در متن آن انواع مقرراتِ مؤثر در حقوق و تکاليف مالياتي مؤديان و حتي دستگاه مالياتي گنجانيده شده است. هنگامي که به بررسي دقيق جنبه هاي مالياتي چنان طرح هايي مي پردازيم ممکن است نه تنها متوجه آن شويم که با اجراي چنان مصوباتي از جهت ماهيت در ميزان درآمد مالياتي اثر منفي به بار خواهد آمد، بلکه حتي مشکلات و بن بست هاي اجرايي را در پي خواهد داشت. دليل آن هم واضح است، زيرا بخش مالياتي چنان مقرراتي بايد در بطن مجموع حقوق مالياتي کشور مورد بررسي واقع شود و سبک وسنگين گردد تا اجراي آن به درستي مقدور باشد. ولي نبود چنان هماهنگي ممکن است بروز دشواري هاي ماهوي و شکلي را در پي داشته باشد.

در همين رابطه نکتة مهم ديگری نيز قابل ذکر است و آن لزوم توجه به سياست هاي مالياتي کشور است که در اسناد مختلف مملکتي منعکس مي باشد. توجه شايسته به اين گونه سياست ها و در نظر گرفتن سوابق و روح مفهوم شده از مفاد آنها به طور طبيعي و بر حسب وظيفه از سوي سازمان متولي امر مالياتي مقدور است. و بالاخره توجه به صلاحيت هاي وزارت و سازمان عهده دار توليت ماليات‌ها نيز خود مسأله اي است که رعايت آن الزام قانوني دارد. نظارت و اِشراف بر مسائل مالياتی از جملة همين وظايف و صلاحيت ها است.

نتيجة غائي که مورد نظر است، همانا بهبود در کيفيت و تأمين قابليت اجرائي مقررات جديد مالياتي است و آنچه بيان گرديد بر منطقي ساده و طبيعي مبتني است که اميد است مورد توجه قرار گيرد.

 

علی اکبر عرب مازار

 

***********

 

مقررات مربوط به ماليات املاک

 

و قانون تسهيل تنظيم اسناد در دفاتر اسناد رسمي

 

دکتر محمد توکل

 

 

از زمان تصويب و ابلاغ اصلاحيه بهمن ماه 1380 قانون ماليات هاي مستقيم تا کنون تغييرات جديد در اين قانون به طور غير مستقيم و از طريق مقررات ديگري اِعمال گرديده است. از آن جمله مي توان از الحاقات انجام شده به موجب قانون تنظيم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 26/5/1382 نام برد که به موجب آن مطالبي به تبصره 2 ماده 132 و تبصره 3 ماده 138 قانون ماليات هاي مستقيم افزوده شد. اخيراً احکام تازه اي به مقررات مربوط به ماليات بر درآمد املاک اضافه شده است که منشأ آن قانون تازه اي است به نام «قانون تسهيل تنظيم اسناد در دفاتر اسناد رسمي» مصوب 24/5/85 که در تاريخ 13/6/ 85  از سوي رياست جمهوري جهت اجراء به وزارت دادگستري ابلاغ گرديده است. اولين نکته هم در رابطه با اين قانون همين مطلب است، يعني قانوني که واجد جنبه‌هاي بارز مالياتي است چگونه جهت آگاهي متوليان امر ماليات ابلاغ نگرديده است. يادآور مي شود که حتي از حيث حجم نيز مطالب مالياتي اين قانون قسمت قابل توجهي از مجموع مندرجات آن را دربر مي گيرد. با توجه به همين مطلب سئوالي که به حکم تجربه به ذهن مي آيد اين است که آيا در تنظيم اين قانون که به هر حال موجب تغيير بخشي از مقررات مالياتي مي گردد، دستگاه مالياتي کشور مورد مشاوره قبلي قرار گرفته است يا  خير؟  از اين که بگذريم مطالب چندي در رابطه با اين قانون قابل ذکر اند:

 

الف. سابقه موضوع

به قراري که از صورت مذاکرات جلسه مورخ 28 تيرماه 1385 مجلس شوراي اسلامي بر مي‌آيد لايحه مربوط به قانون مورد بحث (که بخاطر آساني کار از آن به عنوان قانون تسهيل نام خواهيم برد) ابتدا در مجلس ششم مطرح شده بوده است. لکن در آن دوره کار انجام نپذيرفته و مجدداً بر اساس تقاضاي دولت در دستور کار مجلس هفتم قرار گرفته است. در اين مجلس لايحه مورد بحث جهت رسيدگي شور دوم به کميسيون قضايي و حقوقي مجلس ارجاع شده است. اين کميسيون تغييرات چندي در متن لايحه انجام داده و مآلاً گزارش کار خود را به مجلس تسليم داشته است که طي جلسات 241 الي 246 مجلس (از 28 تير تا 24 مرداد 1385) مورد بحث قرار گرفته و مآلاً به شکل کنوني آن به تصويب رسيده است. کميسيون قضايي و حقوقي در اين جريان کميسيون اصلي رسيدگي کننده به لايحه به‌شمار مي رفته است. ظاهراً کميسيون اقتصادي نيز در اين جريان يکي از کميسيون هاي فرعي بوده است ولي گزارشي در اين باب تسليم نداشته است، هرچند همان طور که گفتيم لايحه داراي جنبه هاي مالياتي مهمي است.

 

اهداف لايحه

در متن قانون ذکري از اهداف آن به عمل نيامده است، اما در خلال مذاکرات مجلس اشاراتي به اين موضوع مشاهده مي شود که مهم ترين آنها را به شرح زير عيناً از متن مذاکرات نقل مي کنيم:

- «براي اين که هم سريع تر و هم مطمئن تر متعاملين بتوانند به تنظيم و دريافت سند انتقالشان برسند» (از مذاکرات جلسه 28 تير 85)

- «با اين هدف تنظيم شده بود که مشکلاتي بر سر راه ساماندهي وظايف دفاتر اسناد رسمي وجود دارد و مشکلاتي هم فراروي مردم بلحاظ تنظيم اسناد عادي، عدم امنيت اجتماعي، اقتصادي، قضايي، بي ثباتي در معاملات و افزايش دعاوي در محاکم و به منظور رفع مشکلاتي از اين قبيل دولت اين لايحه را تقديم کرده است» (جلسه 28 تير)

- «همکاران محترم، ما براي کارهايي که به حکومت مربوط است و حکومت موظف است به مردم سرويس بدهد چقدر بايد مردم را معطل کنيم؟ ... واقعاً گروکشي در ادارات بايد جمع شود» (از مذاکرات جلسه 28 تير –  ظاهراً منظور از گروکشي مواردي است که ماليات يا عوارض اصطلاحاً با استفاده از گلوگاه ها به حيطة وصول در مي آيد. مثل اين که بدهي هاي مالياتي را هنگام تنظيم سند انتقال ملک يا اموال ديگر وصول کنند و جريمه‌هاي رانندگي را به هنگام  فروش خود رو و نظاير آنها)

- «کميسيون ... مواردي را که مطرح کرده در راستاي حقوق مردم است که ما مردم را علاف نکنيم از اين اداره به آن اداره ... واقعاً  ما داستان گروکشي را در سيستم اداري از بين ببريم» (جلسه 28 تير)

از اين گونه اظهارات چنين بر مي آيد که ظاهراً سه هدف مورد نظر حاميان لايحه بوده است: ايجاد سرعت در ثبت نقل و انتقالات املاک، از بين بردن آنچه اصطلاحاً گروکشي ناميده اند و ايجاد اطمينان و ثبات در معاملات. دو هدف اول را مي توان به لايحه اي از اين نوع نسبت داد، اما در اين که قانون مصوب بتواند اطمينان و امنيت و ثبات را در معاملات افزايش دهد جاي ترديد بسيار وجود دارد که ضمن مقاله به اين مطلب خواهيم پرداخت. ضمناً علاوه بر اهداف فوق هدف ديگري نيز بويژه در کميسيون قضايي و حقوقي مجلس دنبال شده است و آن واگذاري کار وصول ماليات بر معاملات املاک به دفاتر اسناد رسمي بوده است که از اين بابت کارمزدي هم براي آنها پيش بيني شده بود. منتهي اين بخش از لايحه اصلاحي در رأي گيري به تصويب نرسيد و ردّ شد.

 

ج. ماليات نقل و انتقال و بدهي مالياتي

اين مطلب ضمن بند «ج» ماده يک قانون مصوب انعکاس يافته است. براي درک بهتر مندرجات اين بند بايد سابقه آن را قبل از تغييرات داده شده از سوي کميسيون و متعاقباً مجلس ملاحظه نمود. ماده يک لايحه اصلي دولت (قبل از تغييرات اِعمال شده از سوي مجلس) مقرر مي داشت که تنظيم و ثبت هرگونه سند انتقال در دفاتر اسناد رسمي براي املاک به چند استعلام و گواهي معين نياز دارد که اين موارد ضمن بندهاي ماده يک شمارش شده بود. از جمله آنها يکي هم مفاصا حساب مالياتي موضوع بند « ﻫ » ماده يک بود و سپس تبصرة متعاقب همين بند مي گفت: «ادارات امور مالياتي موظفند حسب مورد نسبت به صدور مفاصا حساب مالياتي و يا اعلام وضعيت مالياتي ملک مورد معامله بنا به درخواست مالکان اقدام نمايند». ماده 2 لايحه دولت مهلت صدور گواهي هاي مورد نظر و از جمله مفاصاي مالياتي را بيست روز تعيين نموده بود و ماده 3 مقرر مي داشت: « اعلام نظر مخالف يا مشروط و يا مقيد مراجع مزبور بايد روشن و با ذكر علت و مستند به دلايل قانوني باشد». چنان که ديده مي شود ضمن لايحه دولت دقيقاً از لزوم ارائه مفاصا حساب مالياتي سخن به ميان آمده بود که جنبه عموم و اطلاق داشت و مي توانست شامل بدهي هاي گذشته مربوط به ملک از يک سو و ماليات مربوط به معاملة مورد نظر از سوي ديگر باشد. ضمناً لايحه دولت راهي هم براي گريز از اين الزام يعني ارائه مفاصاي مالياتي باقي ننهاده بود.

اما کميسيون قضايي و حقوقي مجلس دگرگوني جدّي در اين بخش از لايحه به وجود آورد. به اين معني که اولاً بدهي مالياتي را به دو بخش تقسيم نمود. نخست بدهي گذشته و دوم بدهي مربوط به معاملة در حال انجام. تکليف بدهي گذشته ضمن بند «ج» ماده يک اصلاحيه کميسيون تعيين شده بود که مي گفت: «دفاتر اسناد رسمي مكلفند هنگام نقل و انتقال عين املاك، مفاصا حساب مالياتي گذشته و بدهي موضوع ماده 37 قانون تأمين اجتماعي را از انتقال دهنده مطالبه و در سند تنظيمي قيد كنند». چنان که ديده مي شود اصلاحيه کميسيون، مفاصاي مالياتي را فقط در مورد بدهي مالياتي گذشتة ملک ضرور دانسته بود. علاوه بر اين بلا فاصله عباراتي را افزوده بود که اين ضرورت را سخت سست و بي‌بنياد مي ساخت: «مگر اين كه انتقال گيرنده ضمن سند تنظيمي متعهد به پرداخت بدهي احتمالي گردد كه در اين صورت متعاملين نسبت به پرداخت آن مسؤوليت تضامني خواهند داشت». پايين تر در اين باب سخن خواهيم گفت. اما نسبت به مالياتِ نقل و انتقال، کميسيون قضايي و حقوقي مجلس گام شگفتي را برداشته بود که آن را مي توان ابداع يا به قول يکي از نمايندگان «دأب» جديدي به شمار آورد. اين مطلب ضمن ماده چهارِ مطرح شده از سوي کميسيون و تبصره آن به شرح زير  گنجانيده شده بود:

«ماده 4 ـ دفاتر اسناد رسمي موظفند هنگام ثبت هرگونه نقل و انتقال راجع به عين (عرصه و اعيان) و يا حق واگذاري محل (حق كسب و پيشه يا سرقفلي يا حقوق ناشي از موقعيت تجاري و اداري) اعم از اين كه توأم با مالكيت باشد يا جدا از آن، ماليات نقل و انتقال را حسب مورد طبق ارزش معاملاتي املاك يا ارزش حق واگذاري محل به نرخ مقرر در ماده 59 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحيه بعدي آن محاسبه، فيش آن را جهت پرداخت به حساب خزانه از طريق سيستم بانكي، به انتقال دهنده تسليم و مشخصات آن را در سند تنظيمي قيد نمايند

تبصره (1) ـ وزارت امور اقتصادي و دارايي موظف است جداول ارزش معاملاتي املاك و ارزش حق واگذاري محل را به دفاتر اسناد رسمي ابلاغ و از تاريخ ابلاغ، جداول مذكور مبناي محاسبه ماليات نقل و انتقال خواهد بود. همچنين مبناي محاسبه مساحت و عرصه و اعيان املاك و نوع كاربري آن حسب مورد سند مالكيت، صورتمجلس تفكيكي صادره از ادارات ثبت و گواهي پايان ساختمان يا گواهي عدم خلاف صادره از شهرداري و درصورت عدم وجود مدارك مذكور، اعلام متعاملين است. حق‌الزحمه دفاتر اسنادرسمي جهت انجام وظايف ناشي از اين ماده دو درصد مأخذ ماليات خواهد بود كه از متعاملين اخذ خواهد شد»

ضمن مذاکرات مجلس طرفداران اصلاحاتِ کميسيون قضايي و حقوقي از مطلب فوق يعني واگذاري وظيفة وصول ماليات به دفترخانه ها به طور جدي دفاع کردند و حتي موضوع را در کادر وسيع تري مورد بحث قرار دادند و آن اساس فکر واگذاري امر وصول ماليات به بخش خصوصي بود. از جمله اظهار شد: «اگر باشند مؤسسات خصوصي كه قانونگذار صلاحيت آنها را تأييد كند و وظيفه وصول ماليات را بعهده آنها بگذارد و آنها درست هم عمل كنند چه مانعي دارد؟ اين درست همان كوچك كردن دولت است. اين دقيقاً همان برداشتن يك سري مسؤوليت ها و وظايف و تكاليف اضافي از دوش دولت و واگذار كردن آنها به بخش غيردولتي جهت هم كوچك كردن دولت و هم درست انجام شدن موضوع است» (از مذاکرات جلسه مورخ 4 مرداد 85 مجلس شوراي اسلامي). در جاي ديگري از مذاکرات همان جلسه گفته شده است: «يكي از مسؤولين محترم در نامه‌اي كه منتشر هم كرده است در اين زمينه مي‌گويد كه ما در اين زمينه، كار وصول ماليات را بعهده دفاتر اسناد رسمي مي‌گذاريم، وقت كارمندان و كارشناساني كه در وزارت اقتصاد اين كار را دارند مي‌كنند آزاد بشود تا ماليات بر ارزش افزوده را كه قرار است در مجلس تصويب بشود آنها انجام بدهند» (جلسه 28 تير).

در اين ميان پيش بيني درآمدي معادل 2 درصد از مأخذ ماليات براي دفاتر اسناد رسمي بسيار جلب توجه مي کند. در نظر بگيريد که با توجه به حجم بالاي معاملات املاک (اعم از انتقال عين، سرقفلي و غيره) و نيز بهاي قابل توجه املاک (حتي در حدّ ارزش معاملاتي) رقم 2 درصد چه درآمد هنگفتي را تشکيل مي دهد. به اين ترتيب با تصويب اين قانون دفاتر اسناد رسمي براي انجام معاملات آزادي عمل بيشتري به دست مي آورند و از طرف ديگر اگر تبصره ماده 4 به اين شکل تصويب مي شد، سرچشمه درآمدهاي سرشاري براي آنان فراهم مي‌گشت. در مقابل، اين سئوال به ذهن خطور مي کند که اگر آن طور که گفته شده است هدف تسهيل کار معامله کنندگان بوده است، برقراري چنين هزينه اضافي هنگفتي چگونه مي توانست در جهت تحقق چنان هدفي عمل کند؟

 

اصلاحات مجلس روي حاصل کار کميسيون

مخالفان تغييرات انجام شده از سوي کميسيون قضايي و حقوقي مجلس در ارتباط با آنچه تا کنون بيان شد، مطالب مختلفي را مطرح کردند که از اين جمله آنچه به ثمر رسيد و در متن نهائي قانون اِعمال گرديد حذف ماده 4 بود که اجازة تشخيص و دريافت ماليات بر معاملات املاک را به دفترخانه ها مي‌داد و براي آنها حق‌الزحمه نيز تعيين کرده بود. اين ابداع کميسيون کلاً  منتفي گرديد.

نکته ابهام – اما پيشنهاد ديگري نيز از سوي مخالفان مطرح شده بود و آن اين که تقسيم بندي بدهي مالياتي به گذشته و حال منتفي شود و به اين منظور در متن بند «ج» ماده يک کلمه «گذشته» حذف گردد. مخالفان، همچنين پيشنهاد کردند که عبارت «مگر اين كه انتقال‌گيرنده ضمن سند تنظيمي متعهد به پرداخت بدهي احتمالي گردد كه در اين صورت متعاملين نسبت به پرداخت آن مسؤوليت تضامني خواهند داشت» در قسمت اخير همين بند «ج» نيز حذف شود. اگر اين پيشنهاد ها مورد قبول قرار مي‌‌گرفت مفاصاي مالياتي که مي بايستي براي انجام معامله ارائه مي شد هم شامل بدهي مالياتي گذشتة مربوط به ملک مي گرديد و هم ماليات نقل و انتقال ملک و سرقفلي را دربر مي گرفت. اما به حکايت مذاکرات جلسه مورخ 28 تير 1385 مجلس شوراي اسلامي اين هر دو پيشنهاد به رأي گيري نهاده شده و هيچ يک به تصويب نرسيده اند و بلکه بنا به مذاکرات مربوط به جلسه مورخ 3 مرداد 85 مجلس بند «ج» ماده يک با بقاي کلمه «گذشته» پس از لفظ بدهي و نيز با بقاي جمله اخير همان بند به شرح  فوق به تصويب رسيده است.

اما در متن نهائي قانون که در شماره 17923 مورخ 16/6/85 روزنامه رسمي حمهوري اسلامي ايران چاپ شده است کلمة گذشته از متن بند ج ماده يک قانون حذف شده است. دو احتمال در اين خصوص مي توان داد. يکي اين که چنين تغبيري طبق نظر شوراي نگهبان داده شده است و ديگر اين که پاي اشتباه چاپي در ميان بوده باشد. اگر احتمال اول درست باشد، دليلي که براي آن مي توان تصور کرد اين است که پس از حذف ماده چهارِ مورد نظرِ کميسيون قضايي و حقوقي ديگر مسأله تفکيک بدهي مالياتي به  بدهي هاي گذشته ملک و بدهي مربوط به ماليات نقل و انتقال ملک منتفي گرديده است و بنا بر اين مفاصاي مالياتي را بايستي نسبت به هر دو فقره مطالبه نمود.

اما قبول هريک از دو احتمال فوق مشکل خاص خود را دارد. اگر فرض کنيم که متن چاپ شده قانون نهايي است و مفاصاي مالياتي بايد شامل بدهي گذشته و حال هردو باشد، در آن صورت هرچند چنين حکمي في نفسه منطقي است، اما در اين صورت باقي ماندن عبارت اخير بند «ج» مسأله زا است. در اين حالت عبارت مذکور به وضوح حکايت از اين خواهد داشت که حتي بدون دريافت مفاصا نسبت به ماليات مربوط به همان معاملة مورد ثبت نيز امکان ثبت سند و تکميل معامله وجود دارد. تصور مي رود اين يکي ديگر نتيجة ناخواستة اصلاحات انجام شده باشد. به عبارت ديگر کساني که پيشنهاد کرده بودند لفظ «گذشته» از متن بند «ج» ماده يک حذف شود، با اين کار قصد داشتند به سود نظم مالياتي و درآمد مالياتي کشور عمل کنند و اتفاقاً اين پيشنهاد را، هم نسبت به واژة «گذشته» داده بودند و هم در مورد مجموع عبارت قسمت اخير بند «ج» که به داستان مسئوليت تضامني و امکان ثبت معامله بدون دريافت مفاصا مربوط مي شود. اکنون اگر متن نهائي قانون هماني باشد که در روزنامه رسمي به چاپ رسيده است، به سبب حذف کلمه «گذشته» ولي باقي ماندن عبارت مربوط به مسئوليت تضامني، نتيجه اين خواهد بود که امکان ثبت سند بدون دريافت مفاصاي مربوط به بدهي گذشته ملک و حتي بدون وجود مفاصا نسبت به ماليات انتقال ملک و سرقفلي وجود داشته و به همين شکل کار معامله و ثبت سند می تواند پايان پذيرد.

 اما اگر درج قانون به اين نحو در روزنامه رسمي ناشي از اشتباه چاپي باشد و بعداً اصلاح شود، باز قضيه خالي از اشکال نخواهد بود. در آن صورت معلوم مي شود مفاصاي مالياتي فقط بايد نسبت به بدهي گذشتة ملک مطالبه شود و تکليف ماليات بر خود معاملة انجام شده مسکوت مي ماند. به طور کلي شايد بتوان گفت که پس از هريک از مراحل تغيير قانون بهتر است مجموع آن مورد بازبيني دقيق قرار گيرد و در صورت لزوم موارد نقص مرتفع شود تا در نهايت از انسجام قانون به عنوان يک ساختار کلي و واحد اطمينان حاصل شود و از ناسازگاري و خلأ هاي احتمالي که بر اثر همين تغييرات قابل حدوث است جلوگيري گردد.

 

تعهد پرداخت بدهی مالياتی

صرف نظر از موارد ابهام يادشده که از حذف واژة «گذشته» در متن چاپي بند «ج» ماده يک ناشي مي‌شود، مسأله تعهد پرداخت بدهي مالياتي نيز في نفسه قابل بحث است. بدهي مالياتي اعمّ از اين که به گذشته مربوط باشد يا بابت انتقال ملک، به هر حال بدهي حال است نه مؤجّل تا آن را بتوان به آينده موکول نمود. آينده‌اي که موعد آن معلوم نيست و نحوة اجراي مسأله نيز نامعين.  در اين خصوص بد نيست به قسمتي از مطالبي که ضمن مشروح مذاکرات مجلس از معاون حقوقي و امور مجلس وزارت امور اقتصادي و دارايي نقل شده است توجه کنيم: «ما اگر حقوق دولت را محول بكنيم به اين كه يك نفر تعهد مي‌كند در دفتر اسناد كه آقا! اين بدهي بعهده من، در كجاي اين لايحه پيش‌بيني شده كه تا چه وقت آن كسي كه تعهد كرده اين حقوق دولت را بايد بپردازد و ضمانت اجرايي اين تعهد چيست؟ فرض كنيم كه دفتر اسناد رسمي قبول كرد و تعهدي از خريدار گرفت كه آقا! اين بدهي مالياتي بعهده شما، تا چه وقتي؟ تا چه زماني بايد بيايد تسويه بكند و اگر نكرد چه ابزاري براي استيفاي حقوق دولت وجود دارد؟». (از مذاکرت جلسه 28 تير). همين بلاتکليف ماندن قضيه و موکول کردن ديني حال به آيندة نامعلوم نکتة حائز اهميتي است که حاصل اين بخش از قانون جديد مي باشد. ضمن اين که تنها مسأله تأخير ساده بدهي در ميان نيست. در اين باره نيز بهتر است مطالب اظهار شده از سوي يکي از نمايندگان را نقل کنيم که بخوبي گوياي اين نکتة است:  «ببينيد! در يك ملك، هم ماليات مستغلات بدهكار مي‌شود، هم ماليات سرقفلي و هم اشخاص حقيقي و حقوقي كه در آن ملك فعاليت كسب و پيشه دارند. وقتي كه استعلام بشود و برود به حوزه مالياتي و ظرف چند روز بهرحال اين نفر پرداخت كننده ماليات راضي نباشد و تمكين نكند به پرداخت ماليات، قطعاً مدت سپري مي‌شود، به متعاملين و انتقال‌گيرنده هم كه نمي‌گويد مثلاً من چندين ميليون و يا احياناً چند صد ميليون تومان از بابت اين ملك بدهكاري دارم، بهرحال مي‌گويد من يك مبلغ جزيي دارم، آنجا برايم تسويه حساب صادر نكردند، 100 تومان است، 200 تومان است، الي آخر... بهرحال يك طوري راضي مي‌شود، مي‌گويد من 100 تومان از قيمت پايين مي‌آورم، در سند هم تنظيم مي‌كنيم، تعهد مي‌كنم كه خريدار متقبل است كه پرداخت بكند. درصورتي كه خريدار نمي‌داند در آن پرونده مالياتي، در حوزه مالياتي صاحب اين ملك چقدر بدهي دارد يا احياناً صاحب اين ملك در شهرستان هاي ديگر چقدر بدهي دارد كه در سيستم اداره اجراء و وصول ماليات هاي وزارت اقتصاد و سازمان مالياتي هست؟ اين آقا دارد براي فرار از پرداخت ماليات دست به چنين كاري مي‌زند» (جلسه 18 تير).

 

تبصره ماده يک

به موجب تبصره ماده يک قانون مصوب: «در موارد مذکور در ماده فوق مراجع ذيربط مکلفند در تاريخ مراجعه به مراجعه کنندگان گواهي وصولِ تقاضا تسليم و ظرف بيست روز از تاريخ صدور گواهي يادشده پاسخ آن را صادر نمايند». اما تبصره مذکور حاوي دو نکته مهم نيز مي‌باشد. نخست اين که در صورت عدم وصول پاسخ ظرف 20 روز ثبت سند بلا مانع خواهد بود. اين هم سستي ديگري است که بر امکان وصول ماليات در مرحله انجام معامله وارد مي‌شود. اين حکم حتي از آنچه در مورد بند «ج» ماده يک گفتيم شديد‌تر است. در آنجا لااقل اخذ تعهد از خريدار و مسئوليت تضامني قيد شده بود، ولي در اينجا از آن هم خبري نيست. به صِرف نرسيدن پاسخ ظرف 20 روز معامله قابل انجام و ثبت رسمي خواهد بود و فروشنده و خريدار هر يک به راه خود خواهند رفت، بويژه فروشنده که در اين حالت از بار تعهدات مالياتي گذشته و حال ملک رها مي گردد و در مورد خريدار هم قضايا به آينده اي نا معلوم و مبهم محول مي شود. در اين خصوص نقل اظهارات يکي از نمايندگان بي مناسبت نيست: «حالا سؤال دقيقاً اين است كه اگر اين 20 روز براي يكي از اين ادارات كافي نبود يا نه، اين 20 روز كافي بود اما كسي در يك جايي از اين وزارتخانه‌ها به هر دليلي بخاطر اين كه مشكل را مطرح نكنند و سند تنظيم شود پاسخ ندهد. ما كه نظام اداري خودمان را خوب مي‌شناسيم ما كه معتقد نيستيم با تصويب اين مقوله يك انقلابي خواهد شد و همه بلحاظ اداري متحول مي‌شوند و پاسخ را در موعد خودش مي‌دهند. در اينجا اولاً كسي‌كه پاسخ ندهد هيچ مسؤوليتي ندارد بعد شما مواجه مي‌شويد با اين كه دفترخانه سند را ثبت مي‌كند، سندي كه بعدها ممكن است اعلام شود دهها مشكل دارد» (جلسه 28 تير)

اما در همين تبصره نکته ديگري هم وجود دارد. پاسخي که از اداراتِ مورد استعلام مي رسد «بايد روشن و با ذکر علت و مستند به دلايل قانوني باشد». دقيقاً به دنبال همين شرط آمده است: «در غير اين صورت ثبت سند با تصريح موضوع در سند تنظيمي بلامانع خواهد بود». به عبارت ديگر پاسخ استعلام نه تنها بايستي حد اکثر ظرف بيست روز واصل شود، بلکه بايد از چنين شرايطي هم برخوردار باشد. به اين ترتيب دفترخانه به‌آساني مي‌تواند خود را د رمقام تشخيص درستي نظر مراجع ذيربط و از جمله مراجع مالياتي قرار دهد. دفتر خانه مي تواند مدعي شود که نظر مراجع مالياتي روشن نيست، بر دلايل موجّهي مبتني نمي باشد و از نظر قانوني اشکال دارد، و در آن صورت نسبت به مسأله مالياتي طبق برداشت و استدلال خود اقدام کند و بر همين اساس سند انتقال را تنظيم و بدون توجه به نظر مرجع مالياتي (و يا توسل به مکانيزم حل اختلاف) ثبت کند.

قابل ذکر اين که در متن قانون راه مقابله و استدلال مخالفي هم در برابر اين گونه برداشتِ دفترخانه ارائه نشده است. مرجع مالياتي ممکن است قائل به صحت نظر خود باشد و استدلال دفترخانه را نپذيرد. در آن صورت لااقل قانون مورد بحث (قانون تسهيل) از اين بابت ساکت است. مي توان پرسيد که آيا در چنين حالتي داستان بايد خاتمه يافته تلقي شود؟ موضوع در هيأت حل اختلاف مطرح شود؟ و يا طريقه عمل ديگري وجود دارد؟

 

عدم وصول پاسخ استعلامات

ماده 2 قانون تسهيل حالت ديگري را نيز پيش بيني کرده است و آن اين که پاسخ استعلامات (و از جمله استعلام در مورد بدهي مالياتي) واصل نگردد. در آن صورت دفتر خانه بايد خريدار را  آگاه سازد که مي توان بدون وصول چنين پاسخي هم معامله را انجام داد و سند را ثبت نمود، منتهي در آن حالت بدهي احتمالي ماليات متضامناً بر عهدة وي و فروشنده خواهد بود. «در اين صورت طرفين پس از تنظيم سند و نقل و انتقال ملک متضامناً مسئول و پاسخگوي کليه تعهدات قانوني و بدهي هاي مربوط به ملک که تا زمان تيظيم سند طبق قوانين محقق و مسلم بوده مي باشند»

بالا تر از بند «ج» ماده يک همين قانون سخن گفتيم که به موجب آن امکان ثبت سند و انجام معامله در اين شرايط (يعني قبول مسئوليت تضامني) بدون انتظار کشيدن براي دريافت پاسخ مرجع مالياتي و اساساً بدون مطالبه مفاصاي مالياتي هم ممکن است. اکنون ماده 2 قانون تسهيل همين حکم را براي حالت ضعيف تري تکرار مي کند و آن اين که پاسخ استعلام مالياتي واصل نگردد. وجه مميزه ماده 2 عبارتي به اين مضمون است که خريدار و فروشنده در اين صورت متضامناً مسئول تعهداتي هستند که تا زمان تنظيم سند «طبق قوانين محقق و مسلم بوده» است. منظور از افزودن اوصاف  غلاظ و شداد در چنين موضعي چيست؟ آيا تغييري در وضع رسيدگي به اختلافات مالياتي حاصل مي شود؟ آيا مراجع مالياتي در دفاع از نظر خود بايد شيوه اي متفاوت از روش هاي متعارف در پيش گيرند؟ آيا نوع دلايل و مدارکي که بايد ارائه شود تفاوت مي کند؟

 

انتقال بلاعوض و معافيت ماده 6

ماده 6 قانون تسهيل به نوبة خود قابل بحث است. به موجب اين ماده:

«هرگونه انتقال بلا عوض به نفع دولت و شهرداري ها از پرداخت عوارض و اخذ هرگونه گواهي به استثناي پاسخ استعلام از اداره ثبت اسناد و املاک محل معاف مي باشد»

اولين مطلبي که از ملاحظه اين ماده يه ذهن مي آيد معافيت از عوارض بدون اشاره به ماليات است. آيا منظور اين است که اين گونه انتقال فقط از عوارض معاف است و مثلاً از ماليات نقل و انتقال املاک موضوع ماده 59 قانون ماليات هاي مستقيم معاف نمي باشد؟ نکتة روشن اين است که اصطلاح عوارض را نمي توان شامل ماليات دانست و اين دو در فرهنگ حقوقي کشور هريک مقام و مصاديق جداگانه‌اي دارند. بويژه بايد در نظر داشت که به موجب قانون اساسي نه تنها برقراري ماليات نسبت به هر موردي نياز به قانون دارد، بلکه معافيت از ماليات هم محتاج به تصريح قانوني است (اصل51 قانون اساسي). به اين ترتيب به دست دادن تفسير موسّعي از ماده 6 قانون تسهيل به نحوي که شامل معافيت مالياتي هم بشود، ممکن نمي باشد.

آنچه در عمل واقع شده است نيز مؤيد برداشت فوق مي باشد. در متن ماده ششِ پيشنهادي کميسيون قضايي و حقوقي لفظ ماليات نيز وجود داشته است. در برابر آن نمايندگان مخالف به آييننامه داخلي مجلس و ماده 4 قانون برنامه چهارم توسعه استناد کردند: «آقاي رئيس! البته من تذكر ماده 223 هم در اين زمينه دارم، در ماده 223 مي‌گويد كه برنامه مصوب را نمي‌شود در طي لوايح ديگر اصلاح كرد. ماده 4 قانون برنامه چهارم مي‌گويد برقراري هرگونه تخفيف، ترجيح و يا معافيت از پرداخت ماليات و حقوق ورودي براي اشخاص حقيقي و حقوقي، از جمله دستگاه هاي موضوع ماده 160 ممنوع مي‌باشد. در ماده 7 كه كميسيون محترم پيشنهاد كرده، پيشنهاد معافيت از پرداخت ماليات هست و اين با ماده 4 قانون برنامه مغايرت دارد و درواقع اصلاح قانون برنامه مي‌شود كه مغاير ماده 223 آئين‌نامه داخلي مجلس است» (جلسه 22 مرداد 85).

در مقابل موافقان اظهار داشتند:  «اين ماده 7 مربوط است به هرگونه انتقال بلاعوض بنفع دولت و شهرداري ها كه اين را از پرداخت ماليات و عوارض ممنوع كردند. يعني مي‌گويند كسي مي‌خواهد يك ملكي را مثلاً فرض كنيد صدها ميليون تومان بيارزد بلاعوض به دولت و شهرداري هبه بكند، حالا اين هم بايد ماليات بدهد يا نه؟ يعني اين خيلي سخت است براي كسي كه مي‌خواهد ملكش را بدهد، بعد بگويند كه ماليات هم بدهد!» (جلسه 22 مرداد). حتي پيشنهاد شده بود که براي رفع مشکل ماده 4 قانون برنامه را اصلاح کنند. ولي مآلاً در جلسه 24 مرداد 85 راه ديگري را برگزيدند و آن حذف کلمه ماليات از ماده پيشنهادي بود که در نتيجه تنها معافيت عوارض باقي ماند.

مسَأله ديگر به قسمت اخير ماده 6 راجع مي گردد که مي گويد در مورد چنين نقل و انتقالاتي اخذ هرگونه گواهي به استثناي استعلام از ادارات ثبت منتفي خواهد بود. به نظر مي رسد واژة «گواهي» در اين ماده به مفهوم عامّ آن به کار رفته و از جمله مفاصا حساب مالياتي را هم دربر مي گيرد. اگر چنين باشد، عدم مطالبة هرگونه گواهي ظاهراً به سبب وجود معافيت است. ولي همان گونه که گفتيم معافيت مورد بحث فقط شامل عوارض است و ماليات را دربر نمي گيرد. در آن صورت به چه سبب نبايستي مفاصا حساب مالياتي مطالبه شود؟ از طرف ديگر در متن قانون تسهيل از اصطلاح «مفاصا حساب مالياتي» استفاه شده است و مي توان استدلال کرد که مفاصاي مالياتي از جمله شامل بدهي هاي احتمالي گذشتة ملک مورد انتقال نيز مي تواند باشد و در آن صورت عدم مطالبه مفاصا توجيه روشني نخواهد داشت.

 

مطلب پايانی

از مجموع آنچه گفته شد و ملاحظه فحواي کلي قانون تسهيل و نيز متن مذاکرات جلسات مربوطة مجلس به نظر مي رسد که در تدوين قانون مورد بحث ايجاد سهولت در تنظيم و ثبت اسناد مربوط به معاملات املاک در قبال الزامات ناشي از مقررات سازمان هاي اجرائي مختلف مطمح نظر بوده است که ضمناً به تسهيل و بهبود کار دفاتر اسناد رسمي نيز مي انجامد. در ازاي اين هدف، مسائلي مانند اطمينان از وصول ماليات در درجه دوم اهميت تلقي شده است ضمن اين که براي موارد ابهامي هم که از مجراي اين اصلاحات قابل بروز است تدابير روشني منظور نگرديده است. با توجه به همين مطلب شايد بتوان پيش بيني نمود که تلفيق مقررات اين قانون با مقررات مربوطة قانون مالياتي نکات و پرسش هاي اجرائي چندي را بر انگيزد و تفسير و تعبيرهاي جديدي را براي پياده کردن قانون سبب گردد.

طرح نظريات و ايده هاي جديد ضمن مذاکرات مربوط به اين قانون نيز نکتة قابل ذکر ديگري است که بويژه مي توان از ايده واگذاري امر تشخيص و وصول ماليات به بخش خصوصي، مردود دانستن شيوه وصول ماليات در گلوگاه ها (يا به اصطلاح برخي نمايندگان گروکشي) نام برد. علاوه بر اين ها روي نظريه ديگري نيز تکيه مي شد و آن اين که در مورد انتقال املاک آنچه مهم است انتقال مالکيت است و بسياري از استعلاماتي که از مراجع دولتي انجام مي شود ربطي به نقل و انتقال ملک ندارد و فرايندهايي از اين گونه نبايستي مانعي در راه استفاده از حق مالکيت شود.

البته اين هم مي تواند يک سئوال باشد که آيا صاحبان حق در نهايت از اين مقررات به ميزان در خور توجهي بهره مند خواهند شد؟  پرسش را به طور ديگري مي توان مطرح کرد: آيا بهتر نيست که متعاملين چند روزي را صرف روشن ساختن وضع تعهدات مربوط به ملک نمايند و به اين ترتيب درجات بالاتري از اطمينان نسبت به استقرار و ثبات حق مالکيتِ خود حاصل کنند، تا اين که فعلاً باري به هر جهت سريعاً معامله را انجام دهند و فردا با مشکلات پنهان مانده و ناخواسته روبرو شوند؟ در اين رابطه بويژه حقوق خريدار از حساسيت بيشتري برخوردار است، زيرا براي فروشنده امکان گريز بيشتري از تعهدات آشکار نشده وجود دارد. اگر حقايق موجود در جامعه و احتمالات مربوط به پنهان سازي قضايا در انجام معاملات را در نظر بگيريم، در مجموع مي توان گفت بويژه از نظر خريداران املاک و حقوق وابسته به املاک، دادن پاسخ مثبت به اين سئوال که آيا مقررات قانون تسهيل در نهايت به سود آنان است، کار آساني نيست. اما از نظر دفاتر اسناد رسمي و تا حدودي فروشندگان کفّة قانون به سود آنان بيشتر مي‌چربد. و بالاخره اين نکته نيز گفتني است که ضمن مذاکرات جلسه 28 تير ماه مجلس از جمله اظهار شد: « روي اين لايحه كار بسيار زيادي شده است، نظر كارشناسان مختلف وزارت دارايي، سازمان تأمين اجتماعي، وزارت جهادكشاورزي، مسكن و شهرسازي، شهرداري و سازمان ثبت ديده شده. ساعت هاي زيادي وقت گذاشته شده». عبارت «ديده شده» از اصطلاحات سال هاي اخير است. اگر مفهوم آن اين باشد که نظر کارشناسان وزارت دارايي رعايت شده است، انگاه جالب خواهد بود که ديده شود اين بخش از نظرات کارشناسي بر چه مباني و استدلالاتي استوار بوده است.

(در آستانه تحويل اين شماره از فصلنامه ماليات به چاپخانه يعني مدتي کوتاه پس از تصويب و انتشار قانون تسهيل تنظيم اسناد در دفاتر اسناد رسمي بخشنامه جديدي از سوي مديريت مالياتي در همين رابطه صادر گرديد. اقدامي به اين سرعت در برابر قانون را مي توان نشانه صحت ارزيابي گفتار حاضر پيرامون قانون مذکور به شمار آورد، نکته اي که مفاد بخشنامه نيز مؤيد آن است. نقاط ابهام و مسائلي که در مرحلة اجراء در رابطه با قانون يادشده متصور است، همان گونه که در متن گفتار خاطر نشان گرديد توسل به يک سلسله توضيحات و تعبيرها را ايجاب مي کند و اين برآورد هم اکنون قبل از زير چاپ رفتن مقاله صورت تحقق به خود گرفته است. متن کامل قانون تسهيل و همچنين متن بخشنامه اخير‌الذکر در بخش مقررات از همين شماره مجله نقل شده است).

 

 

+++++++++++++

 

صلاحيت مراجع فرامليتي

 

براي رسيدگي به شکايات و اختلافات مالياتي

 

دکتر علی اکبر عرب مازار

 

(بخش دوم)

 

در بخش نخست اين گفتار ابتدا کلياتي پيرامون چگونگي تشکيل اتحاديه اروپا و اقدامات و فعاليت هاي آن در زمينة مسائل مالياتي بيان داشتيم و سپس در بارة صلاحيت هاي مالياتي ديوان دادگستري جوامع اروپا سخن گفتيم. اينک همين بحث را در رابطه با ارگان قضائي ديگري از اين اتحاديه يعني دادگاه حقوق بشر اروپا ادامه مي دهيم.

 

 

دادگاه حقوق بشر اروپا

 

اين دادگاه به موجب ميثاق اروپائي حقوق بشر برپا گرديده است که سال ها قبل از سوي شوراي اروپا تدوين گرديد و از نوامبر سال 1950 در شهر رم به امضاي کشورهاي عضو رسيد. ميثاق يا کنوانسيون مذکور که از سپتامبر سال 1953 قوت اجرايي پيدا کرده است، يک رشته حقوق و آزادي هايي را بر مي شمرد و راهکارهاي اجرائي آنها را نيز بيان مي دارد. سه ارگان اتحاديه اروپا در رابطه با اين ميثاق داراي مسئوليت مي‌باشند: کميسيون حقوق بشر اروپا، دادگاه حقوق بشر اروپا و کميتة وزيرانِ شوراي اروپا که عمدتاً از وزراي امور خارجة کشورهاي عضو اتحاديه تشکيل مي شود. از اين ميان بويژه دادگاه حقوق بشر مورد بحث ما است که مقررات آن بخشي از ميثاق را تشکيل مي‌دهد.

 به موجب مقررات اوليه ميثاق، شکايات عليه کشورهاي عضو از سوي ساير ممالک عضو و يا از جانب اشخاص (اعم از افراد، گروه ها و سازمان هاي غير دولتي) قابل طرح بود. اما شکايتِ اشخاص تنها به طرفيت کشورهايي که به ميثاق ملحق شده و صلاحيت دادگاه را به رسميت شناخته بودند، قابل طرح بود. در اين حالت هم شکايت مربوط مستقيماً قابل تسليم به دادگاه نبود و بلکه نخست به کميسيون اروپا ارائه مي گرديد تا بررسي مقدماتي روي آن انجام داده و تعيين کند که شکايت در اساس واهي نبوده و قابل طرح مي باشد.

با گذشت زمان پروتکل هاي متعددي به ميثاق حقوق بشر اروپا افزوده شد و اصلاحات بسياري در آن اِعمال گرديد. از جمله به تعداد حقوق و آزادي هاي مندرج در ميثاق افزوده شد، براي دادگاه صلاحيت اظهار نظرهاي مشورتي نيز شناخته شد، صلاحيت دادگاه در مورد کليه کشورهاي عضو اتحاديه الزامي گرديد و از حيث تشکيلات و آئين رسيدگي اصلاحاتي به عمل آمد. در حال حاضر ميثاق مذکور توأم با پروتکل هاي اصلاحي، مورد توجه و عمل قرار مي گيرد.

کار دادگاه طي سال هاي موجوديت آن همواره رو به گسترش بوده است که بويژه از سال 1990 به بعد با الحاق کشورهاي جديد به اتحاديه اروپا اين سير صعودي بسيار محسوس بوده است. تعداد دعاوي ثبت شده نزد ديوان از 404 در سال 1981 به 4750 در سال 1997 افزايش يافت. همين تعداد براي سال هاي 1999 و 2002 به ترتيب معادل 4979 و 13875 بوده است. متناسب با اين افزايش آماري، اصلاحات متعدد در ساختار و تشکيلات و آئين رسيدگي دادگاه صورت پذيرفته است.

 

تشکيلات و آيين رسيدگي

دادگاه اروپائي حقوق بشر از ترکيب تعدادي قاضي تشکيل مي شود که از سوي کشورهاي عضو نامزد مي شوند و توسط شوراي اروپا براي مدت شش سال انتخاب مي‌گردند. قضات با حفظ شخصيت فردي خود عمل مي کنند و نماينده کشور متبوع خويش به حساب نمي آيند. دادگاه در يک اجلاس عمومي رئيس، نواب رئيس و رؤساي بخش ها را بر مي گزيند. دادگاه در مجموع از چهار بخش (Section) تشکيل مي شود که هر بخش در نوعي از نظام حقوقي تبحّر دارد. شعب دادگاه از جهت تشکيلاتي درون بخش ها انجام وظيفه مي کنند و در هر شعبه (Chamber) هفت قاضي عضويت دارند که رئيس بخش و قاضي منتخب از کشور ذيربط جزء آنها مي باشند. دادگاه يک هيأت عمومي (Grand Chamber) نيز دارد که از هفده قاضي تشکيل مي شود. رئيس، نواب رئيس و رؤساي بخش ها جزء اين هفده نفر هستند.

طرح دعاوي از سوي دولت هاي عضو و اشخاصي که خود را در موردي به خاطر نقض مفاد ميثاق اروپائي حقوق بشر متضرّر مي دانند، در مقرّ  ديوان در استراسبورگ مطرح مي گردد. جلسات استماع علني است، مگر اين که دادگاه خود محرمانه بودن آن را صلاح بداند. هرچند شاکيان مي توانند رأساً به مدافعه بپردازند، ولي از زماني که اوراق دعوا به دولت مورد شکايت ابلاغ مي شود، معمولاً وکيل حضور مي يابد. دادگاه برنامه معاضدت قضايي براي کمک به شاکيانِ فاقد امکان انتخاب وکيل نيز دارد. زبان رسيدگي انگليسي و فرانسه است، هرچند که تقديم شکايت به يکي از زبان هاي ديگر اتحاديه اروپا نيز مجاز است. ولي از آن پس جريان دعوا به يکي از دو زبان انگليسي و فرانسه خواهد بود، مگر اين که دادگاه ادامه کار به زبان شاکي را اجازه دهد.

 

قابل طرح دانستن شکايت

دعاوي طرح شده به يکي از بخش ها ارجاع مي شود و رئيس بخش آن را به يک گزارشگر (Rapporteur) ارجاع مي کند و او پس از رسيدگي مقدماتي نظر مي دهد که آيا موضوع براي رسيدگي بيشتر به يک هيأت سه نفري و يا يک شعبه دادگاه ارجاع شود يا خير. هيأت نظر مثبت يا منفي خود را در باب پذيرش مقدماتي شکايت يا ردّ آن در همان مرحله صادر مي نمايد. اگر نظر هيأت منفي باشد، و نيز در صورتي که گزارشگر از همان آغاز شکايت را به شعبه ارجاع کرده باشد و بالاخره در مواردي که شکايات از سوي دولت هاي عضو اقامه شده است، موضوعِ قابليت پذيرشِ دعوا توسط شعبه دادگاه بررسي مي شود که هم در باب قابليت پذيرش رأي مي دهد و هم راجع به ماهيت دعوا.

شعب در هر مرحله ممکن است از رسيدگي خودداري کرده و قضيه را به هيأت عمومي احاله دهند. اين کار بيشتر در مواردي صورت مي گيرد که ابهام يا مسأله مهمي در رابطه با تفسير مواد ميثاق و يا امکان انحراف از رويه قضائي موجود در ميان باشد. به هر حال در اين صورت نيز هيأت عمومي، هم در مورد قابليت پذيرش و هم نسبت به ماهيت امر رأي خواهد داد.

در صورت پذيرش قابليت طرح دعوا، شعبه طرفين را دعوت مي کند که دلايل و ملاحظات خود را کتباً ارائه نمايند. شعبه مي تواند هر يک از دول ديگر عضو و يا اشخاص حقيقي و حقوقي را براي ارائه اطلاعات و گواهي دعوت کند. در جريان رسيدگي دادگاه مي تواند در مقام مصالحه بين طرفين برآيد که به نحوي با يکديگر توافق کنند و موضوع به اين صورت خاتمه يابد.

صدور رأي و پژوهشخواهي رأي شعبه به اکثريت آراء صادر مي گردد و هر يک از قضات، اعم از موافق و مخالف، مي تواند نظر خود را با توجيهاتي که لازم بداند همراه سازد. ظرف سه ماه از تاريخ ابلاغ رأي، هر يک از طرفين مي تواند تقاضاي رسيدگي پژوهشي نمايد. اين تقاضا ابتدا از سوي يک هيأت پنج نفري از جهت قابليت طرح رسيدگي مي شود. در صورت مقبول دانسته شدن پژوهشخواهي، قضيه در هيأت عمومي مورد رسيدگي قرار مي‌گيرد و رأي به اکثريت آراء صادر مي گردد که در هر حال قطعي و نهايي است.

قابليت اجرايي آراء قطعي دادگاه براي شاکي و دولت مورد شکايت الزام آور است. مسئوليت نظارت بر حسن اجراي احکام دادگاه با کميتة وزيرانِ شوراي اروپا است که به اين امر رسيدگي کرده و مراقب خواهد بود که دولت مربوط اقدامات لازم را در اين زمينه انجام دهد.

نظرات مشورتي در صورت تقاضاي کميته وزيرانِ شوراي اروپا، دادگاه نسبت به مسائل مرتبط با کنوانسيون حقوق بشر اروپا اعلام نظر مي نمايد. اين کار توسط هيأت عمومي انجام مي پذيرد.

 

مسائل مالياتي

همان گونه که گفتيم، صلاحيت دادگاه به محدودة ميثاق اروپائي حقوق بشر مربوط است، به اين معني که فقط به موارد نقض اين ميثاق رسيدگي مي کند. اما موضوع ماليات در متن اين ميثاق تنها در يک مورد مطرح شده است و آن ماده يک پروتکل شماره يک الحاقي به ميثاق تحت عنوان «حمايت از مالکيت» است که مي گويد:

«هر شخص حقيقي يا حقوقي حق تمتع از مايملک خود را داراست. هيچ کس را نمي توان از دارايي هايش محروم ساخت مگر به خاطر مصالح عمومي و مشروط به شرايطي که قانون و اصول عمومي حقوق بين‌الملل مقرر داشته است. با اين حال قاعدة مذکور خللي در حق دولت ها جهت اِعمال قوانيني که براي نظارت بر استفاده از دارايي با رعايت منافع عمومي و يا تأمين ماليات  يا ساير پرداخت ها يا جريمه ها لازم بداند، پديد نخواهد آورد»

چنان که مي بينيم اين يگانه مورد مربوط به ذکر ماليات در ميثاق اروپائي حقوق بشر ميدان روشني براي طرح دعاوي مالياتي پديد نمي آورد و بلکه از جهتي بازتاب دهنده حقوق دولت در زمينة امر ماليات است و در آن ذکري از حقوق مؤديان به عمل نيامده است. بنا بر اين استفاده از صلاحيت اين دادگاه جهت طرح تظلمات مالياتي به طور مستقيم نمي تواند باشد. منظور آن نوع شکاياتي است که فرضاً بر اساس ماده 237 قانون ماليات هاي مستقيم ايران و مقررات مشابه آن مي توان مطرح کرد. ماده مذکور صفاتي را براي برگ تشخيص بيان داشته است که تماماً  مرتبط با حقوق مؤدي هستند و لذا نقض آنها به منزلة نقض مستقيم حقوق مالياتي مؤدي است و مي تواند مبناي اقامة شکايت نزد مراجع ذيربط قرار گيرد.

بنا بر اين شکايات مالياتي قابل طرح در دادگاه اروپائي حقوق بشر بايد به طور غير مستقيم صورت پذيرد، به اين معني که شاکي بايد يکي از حقوق مصرّحه در ميثاق اروپائي حقوق بشر را پيدا کند و نقض حقوق مالياتي خود را بر اساس آن توجيه نمايد. به عبارت ديگر شاکي مي تواند بگويد که فلان بخش از مقررات مالياتي کشور عضو اتحاديه اروپا و يا فلان رأي يا اقدام مراجع مالياتي چنان کشوري مآلاً  نتيجه اي را براي وي در پي دارد که معادل است با نقض اين يا آن جزء از حقوق و آزادي هاي مقرر در ميثاق.

براي آن که بتوان قضيه را به درستي روشن ساخت، و هم جهت آن که به هر حال نمونه هايي از دعاوي مطرح شده نزد دادگاه و آراء صادره از اين مرجع بين‌المللي به دست داده شود، ذيلاً شرح موجزي از دو دعوا از اين نوع را ارائه مي داريم.

 

دعواي اول – اطاله غير لازم رسيدگي

شاکي که يک حسابدار مالياتي و شهروند اتريش است مورد ظنّ مقامات مالياتي قرار مي‌گيرد و مأموران مؤسسه او را در دسامبر سال 1989 بازرسي مي نمايند. در جريان اين بازرسي و رسيدگي هاي بعدي، او مي پذيرد که در اظهارنامه مالياتي خود مطالب غير واقع اعلام داشته است، به اين ترتيب که بر خلاف واقعيت مدعي تحمل زيان هايي در رابطه با مشارکت خود در دو شرکت ديگر شده بوده است. اداره مالياتي ذيربط (در شهر سالزبورگ) مؤدي را مرتکب گريز مالياتي مي داند و قضيه در تاريخ 11 مه 1994 در مرجع رسيدگي کننده به اختلافات مالياتي مطرح مي شود. مرجع مذکور مؤدي را مقصر شناخته و به پرداخت جريمه و هزينه رسيدگي محکوم مي کند. شکايت از اين رأي سبب طرح آن در مرجع تجديد نظر مي‌گردد که اين مرجع رأي نخستين را در تاريخ 25 ژوئن 1996 تأييد مي کند.

شاکي در سپتامبر همان سال به مرجع ديگري يعني دادگاه اداري رجوع مي کند و در آنجا شکايت خود را به اين شکل مطرح مي کند که اولاً هيأت حل اختلاف بدوي مالياتي فاقد صلاحيت جهت صدور چنان رأيي بوده است و ثانياً مرجع تجديد نظر هم هيچ گونه پرسشي در جريان رسيدگي از او به عمل نياورده است. دادگاه اداري قضيه را تا 22 سپتامبر 2000 معلق نگاه مي دارد و در آن تاريخ رأي به محکوميت مؤدي به بيحقي و جبران خسارات دادرسي صادر مي نمايد. ضمناً در جريان رسيدگي دادگاه اداري جلسات استماع از شاکي تشکيل نمي شود و رأي بدون اين کار صادر مي شود که در تاريخ 20 اکتبر 2000 به وکيل مؤدي ابلاغ مي گردد.

آنگاه مؤدي اتريشي در تاريخ 9 آوريل 2001 به طرح دعوا به طرفيت دولت اتريش نزد دادگاه اروپائي حقوق بشر مي پردازد. استدلالات و ادعاهاي مدعي را مي توان به شرح زير خلاصه نمود:

الف. دادگاه اداري به رغم درخواست وي به استماع شفاهي از او نپرداخته است.

ب. دادگاه مذکور در مورد نظر خود دلايلي ذکر نکرده است.

ج. در مجموع جريان پرونده مدت بسيار مديدي به طول انجاميده است.

مدعي در خصوص اين موارد به بند يک ماده 6 ميثاق اروپائي حقوق بشر استناد نمود که از جمله مقرر مي دارد:

«ماده 6 – حق برخورداري از دادرسي عادلانه

1. هر شخصي در رابطه با اتخاذ تصميم نسبت به حقوق و تعهدات مدني وي و يا اتهامات وارده بر او حق دارد از يک دادرسي عمومي عادلانه ظرف مهلت معقول و از سوي يک محکمه مستقل و بيطرف که به موجب قانون برپا گرديده است، برخوردار شود ... »

 

نظر دادگاه در مرحلة پذيرش دعوا

چنان که قبلاً نيز گفتيم، شکايت طرح شده نخست از اين جهت مورد بررسي قرار مي گيرد که معلوم شود اساساً بي پايه و واهي نبوده و اجمالاً قابل طرح مي باشد. از اين جهت دادگاه پيرامون سه استدلال و ادعاي شاکي چنين اظهار نظر مي نمايد:

ادعاي نخست شاکي يعني عدم استماع شفاهي قابل قبول نيست، زيرا اساساً بند يک ماده 6 ميثاق از دادرسي نزد «محکمه» (tribunal) سخن مي گويد. بر اساس رويه قضايي يعني آرائي که قبلاً دادگاه حقوق بشر صادر کرده است، عنوان tribunal بر مراجعي مانند دادگاه اداري اتريش که مورد نظر شاکي است، صادق نمي باشد و به همين جهت ادعاي وي از اين جهت خاصّ بي مورد است و مردود شناخته مي شود. اما مراجع حل اختلاف مالياتي بدوي و تجديد نظر اتريش که شاکي به آنها اشاره کرده است، هر دو را مي توان مصداق tribunal دانست. منتهي در اين مراجع جلسات استماع و دادرسي با حضور شاکي و وکيل او تشکيل شده است و از اين بابت موردي براي شکايت وجود ندارد. لذا دعواي نخست مدعي غير قابل طرح شناخته مي شود.

ادعاي دوم اين است که دادگاه اداري اتريش رأي خود را با توجيه و استدلال همراه نساخته است. دادگاه حقوق بشر در اين خصوص اعلام داشته است که البته ماده 6 ميثاق محاکم را ملزم مي سازد که تصميمات خود را با ذکر دليل اعلام دارند. اما از اين ماده چنين فهميده نمي شود که در جواب هر استدلالي الزاماً بايد پاسخ مبسوط ارائه گردد. در قضيه مورد بحث هم دادگاه اداري در توجيه نظر خود راجع به صالح بودن مراجع حل اختلاف مالياتي ذيربط، به رويه قضايي يعني سوابق آراء همان دادگاه استناد نموده است و اين به معني ارائه توجيه مي باشد. لذا ادعاي دوم مدعي هم مردود و غير قابل طرح شناخته مي شود.

اما دادگاه حقوق بشر ادعاي سوم شاکي را قابل طرح دانست و توضيح داد که بند يک ماده 6 ميثاق (همان گونه که فوقاً ديديم) از دادرسي عادلانه «ظرف مهلت معقول» سخن مي گويد. به نظر دادگاه شروع دعوا و اختلاف از تاريخ 11 مه 1994 بوده است. در اين تاريخ اداره امور مالياتي ذيربط به طرح دعوا نزد مرجع حل اختلاف مالياتي پرداخته است. دادگاه انتهاي جريان را 20 اکتبر 2000 دانست که در اين تاريخ رأي دادگاه اداري به وکيل شاکي ابلاغ شده است. به اين ترتيب ماجرا حدود شش سال و نيم به طول انجاميده است و لذا ادعاي شاکي از اين جهت ناوارد و بي پايه نيست و قابل طرح شناخته مي شود.

 

ماهيت دعوا

ماهيت دعوا در واقع فقط به شکايت از اطالة غير لازم رسيدگي مربوط مي شود. در اين باب طرف دعوا (نماينده دولت اتريش) اعلام داشت که در شرايط مربوط به اين پرونده مدت صرف شده غير معقول نبوده است. اين گفته از سوي شاکي رد شد و دادگاه اظهار نظر نمود که با توجه به رويه يعني سوابق آراء مشابه، داوري در اين باب مستلزم توجه به دو نکته است که عبارتند از بغرنجي و پيچيدگي موضوع اختلاف و نحوه عمل طرفين. به نظر دادگاه قضيه مورد اختلاف امر پيچيده و بغرنجي نبوده است. رفتار شاکي هم چنان نبوده است که از آن اطالة دعوا استنباط گردد. تنها طرف قضيه يعني مقامات دولتي موجب به درازا کشيدن جريان گرديده اند. حدود سه سال و ده ماه از مدت تأخير بخاطر عملکرد دادگاه اداري بوده است. با توجه به مجموعة جريانِ رسيدگي و حل اختلاف، دادگاه ضابطة «مهلت معقول» را که ضمن ماده 6 ميثاق تصريح گرديده است، از سوي مراجع دولتي ذيربط نقض شده مي داند.

 

جبران خسارات و هزينه ها

به موجب ماده 40 ميثاق: «اگر دادگاه دريابد که ميثاق يا پروتکل هاي آن نقض شده است و اگر قوانين داخلي طرف متعاهدِ مربوط تنها جبران بخشي از خسارات را تأمين کند، دادگاه در صورت لزوم جبران عادلانه‌اي را براي طرف زيانديده تأمين خواهد نمود».

مطالبة خسارات از سوي اصحاب دعوا بر اساس همين ماده صورت مي پذيرد. در دعواي مورد بحث شاکي به عنوان خسارت، پرداخت وجوه زير را تقاضا نمود:

1. مبلغ 51566 يورو بابت خسارت پولي. از اين مبلغ 50871 يورو مربوط به جريمه اي بود که شاکي به آن محکوم شده بود و 695 يورو بابت هزينه دادرسي در اتريش که وي محکوم به پرداخت آن بود.

2. مبلغ 14535 يوروي ديگر بابت خسارات غير پولي.

طرف دعوا (نماينده دولت اتريش) با اين درخواست ها مخالفت نمود و دادگاه نظر داد که رابطه اي بين مورد نقض شده از ميثاق و خسارات پولي ادعا شده نمي بيند. به عبارت ديگر تقصير طرف دعوا اطالة رسيدگي بوده است و محکوميت شاکي به جريمه و هزينه يادشده بابت گريز وي از پرداخت ماليات بوده است که اين دو ربطي به هم ندارند. اما نسبت به مورد دوم دادگاه نظر داد که به هر حال شاکي متحمل زيان و خسارت غير پولي شده است. مبلغ اين خسارت را دادگاه 4500 يورو تعيين نمود.

جبران هزينه ها از اين بابت شاکي جمعاً 18397 يورو درخواست نمود که شامل ماليات بر ارزش افزودة قابل تعلق نيز بود. اين مبلغ مربوط به حق‌الوکاله وکيل در دادرسي داخلي اتريش و همچنين در محضر دادگاه حقوق بشر اروپا بود. نماينده دولت اتريش اين مبلغ را زياد دانست. اما نظر دادگاه چنين بود:

الف. تا جايي که به دادرسي داخلي مربوط مي شود، تنها هزينه هايي را مي توان به مورد نقض ميثاق راجع دانست که براي جلوگيري از اطالة رسيدگي به عمل آمده باشد، زيرا مورد نقض همين موضوع است. اما صورت درخواست هاي شاکي چنين هزينه خاصي را شامل نمي باشد و به آن اشاره اي نکرده است. بنا بر اين دادگاه تقاضاي مربوط به هزينه دادرسي انجام شده در داخل اتريش را ردّ کرد.

ب. اما در مورد هزينه مربوط به دادرسي در محضر دادگاه حقوق بشر، چون شاکي از امکانات معاضدت قضايي استفاده نکرده بود، اساس تقاضا موجه شناخته شد و دادگاه با توجه به موازين انصاف و موارد مشابه ميزان خسارت را معادل 2000 يورو اعلام نمود.

ضمناً دادگاه هرگونه مالياتي را که به پرداخت هاي مورد حکم تعلق گيرد به عنوان بدهي طرف دعوا اعلام نمود که بايد به شاکي بپردازد. مقرر گرديد که کليه اين وجوه ظرف سه ماه از تاريخ قطعي شدن رأي پرداخت گردد. در غير اين صورت خسارت تأخير تأديه به سود شاکي تعلق خواهد گرفت. رأي مورد بحث در تاريخ 7 ژوئيه 2005 صادر گرديده است.

رأي دادگاه اروپايي را با ذکر اجزاء آن آورديم تا کمّ و کيف مسائل مطرحِ در اين دادگاه، مفهوم تخلف و نقض از نظر دادگاه مذکور و نحوة استدلال آن تا حدي مشخص گردد. از همين مختصر چند نکته روشن مي شود:

الف. کار دادگاه اروپائي حقوق بشر اين نيست که ماهيت دعاوي و از جمله دعاوي مالياتي را رسيدگي کند و رأي در ماهيت دعوا صادر نمايد. کار ديوان اين است که ادعاهاي نقض ميثاق حقوق بشر را رسيدگي کند که در مورد مسائل مالياتي ممکن است ربطي هم به ماهيت موضوع نداشته باشد. در دعوايي که مثال آورديم آراء مراجع داخلي اتريش در مورد تقصير و محکوميت شاکي به چالش گرفته نشده است بلکه فقط تأخير طولاني در فيصله قضيه مالياتي مورد ايراد قرار گرفته است که با عبارت «مهلت معقول» در متن ماده 6 ميثاق اروپائي حقوق بشر مغاير شناخته شده است. به بياني ديگر هرچند شاکي در جريان رسيدگي هاي داخلي خود معترف بوده است که مرتکب تقلب مالياتي شده است، ولي دادگاه حقوق بشر اين مطلب را توجيه کنندة رفتار مراجع اتريشي ندانسته است که چندين سال کار فيصله دعوا را به تأخير انداخته اند و از اين طريق به نحوي موجبات مزاحمت مؤدي را فراهم ساخته اند.

ب. ضمناً نقض حقوق مندرج در ميثاق حتي در صورتي هم قابل شکايت است که رفتار مورد شکايت بر مبناي قوانين داخلي صورت گرفته باشد که اين نکته از بررسي دعواي ديگري که ذيلاً به عنوان مثال مي آوريم روشن مي شود.

 

دعواي دوم – تبعيض رفتاري مندرج در مقررات داخلي

در اين دعوا (پرونده 03/6638 مورخ 19 ژوئيه 2005) يک شاکي انگليسي از مقرراتي شکايت کرده بود که به موجب آن حق کسر هزينه معيني از درآمد مشمول ماليات به گروهي از مؤديان به سبب وضع حقوقي آنان داده نشده بود و در نتيجه مؤدياني که فاقد وضعيت حقوقي مورد نظر قانون بودند، از همين امکان محروم مانده بودند. شاکي به ماده 14 ميثاق استناد نمود که مي گويد:

«ماده 14 – منع تبعيض

برخورداري از حقوق و آزادي هاي مندرج در اين ميثاق تأمين خواهد شد، بدون اِعمال تبعيض تحت هر عنوان، از قبيل زن و مرد بودن، نژاد، رنگ، زبان، مذهب، نظرات سياسي و غير آن، منشأ ملي و اجتماعي، وابستگي به اقليت هاي ملي، وضع مالکيت، ولادت و يا ساير وضعيت ها»

استناد شاکي به همين نقطه آخر ماده 14 بود که به موجب آن تاثير دادن هرگونه اختلاف در وضعيت و موقعيت (علاوه بر موارد مصرّحه در ماده 14) در برخورداري از حقوق مندرج در ميثاق ممنوع شناخته شده است. عبارت «ساير وضعيت ها» مي تواند شامل هرگونه وضعيت حقوقي اشخاص نيز بشود. بنا بر اين وقتي که مقررات مالياتي رفتار متفاوتي را نسبت به مؤديان به سبب اختلاف در وضعيت حقوقي آنان قائل مي شود، خود قانون مرتکب تبعيض شده است.

اما اين که تبعيض مذکور متوجه کدام يک از حقوق مندرج در ميثاق بوده است، شاکي به ماده يک پروتکل شماره يک الحاقي به ميثاق رجوع نمود که بالا تر از آن نام برديم: «هر شخص حقيقي يا حقوقي حق تمتع از مايملک خود را داراست. هيچ کس را نمي توان از دارايي هايش محروم ساخت مگر به خاطر مصالح عمومي و مشروط به شرايطي که قانون و اصول عمومي حقوق بين‌الملل مقرر داشته است.»  اخذ ماليات موجب محروميت از دارايي ها مي شود وچنين کاري ممنوع است مگر اين که به موجب قانون باشد، آن هم در حد ضوابط و اصول عمومي که حقوق بين‌الملل مقرر داشته است. عدم تبعيض به مناسبت جنس، نژاد، رنگ و ساير وضعيت ها، از جمله همين اصول عمومي حقوقي است، زيرا در متن ميثاق‌هاي بين‌المللي مقرر گرديده است.

استدلال فوق از سوي دادگاه پذيرفته شد، هرچند که اختلاف در رفتار مالياتي مورد بحث مبتني بر مقررات داخلي کشور انگلستان بوده است.

ج. دادگاه معمولاً روي مطلب اصلي متمرکز مي شود و اين قاعده را نسبت به هر بخش از دعوا و رسيدگي رعايت مي کند. مثلاً وقتي که شاکي مذکور در مثال اول بابت تعلق جريمه مالياتي و يا هزينه دادرسي در داخل اتريش تقاضاي جبران خسارت مي کند، دادگاه با دقت مسائل را از هم تفکيک مي کند و مي گويد جريمه شدن يا تحمل هزينه دادرسي بابت نقض حقوق مندرج در ميثاق اروپائي حقوق بشر نبوده است و بلکه به سبب تخلف مالياتي شاکي بوده است. بنا بر اين تقاضاي شاکي را از اين بابت مردود مي‌شناسد و در مقابل فقط هزينه دادرسي و مخارج مربوط به دعواي اقامه شده نزد خود را قابل جبران مي داند. همين مداقّه و جداسازي مسائل و تمرکز روي آنچه در محدودة ميثاق است، تقريباً در کليه اظهار نظرهاي دادگاه مشاهده مي شود.

د. مراجعه به رويه قضايي خود دادگاه از اهميت زياد برخوردار است و غالباً اصحاب دعوا و محکمه هر دو به سوابق آراء گذشته دادگاه اروپائي حقوق بشر استناد مي‌نمايند.

ﻫ . توجه به مباني حقوقي (نظير اصول عمومي حقوق بين‌الملل، موازين انصاف و امثال آنها) نيز در رابطه با کار دادگاه حائز اهميت است که نمونه اي از آن را فوقاً ملاحظه نموديم.

 

منابع قابل استفاده در مسائل مرتبط با موضوع اين مقاله

 

General Report on the Activities of the European Union,  http://europa.eu/generalreport/

 

Bulletin of the European Union, http://europa.eu/bulletin/

 

Official site of the Court of Justice of the European Communities,

 http://www.curia.europa.eu/

 

Reports on application of Community law, Calendar for transposition of Directives, http://ec.europa.eu/community_law/

 

Court of Justice of the European Communities, judgments delivered as from 17.06.1997, http://www.curia.europa.eu/jurisp

 

Recueil of Jurisprudence in tax and customs cases (Judgments delivered between 1961 and 2003),  http://eur-lex,europa.eu.en/index.htm

 

Court cases in the field of, or of particular interest for, direct taxation (pdf),

 http://ec.europa.en/taxation_customs/resources/documents

 

List of the infringement proceedings, http://ec.europa.en/community_law/eulaw

 

Statute of the Court of Justice, November 2005 (pdf), http://ec.europa.en/community_law/eulaw

 

RULES OF PROCEDURE OF THE COURT OF JUSTICE (pdf), http://ec.europa.en/community_law/eulaw

 

Official site of the European Court of Human Rights, http://www.echr.coe.int/ECHR/

 

EUROPEAN COURT OF HUMAN RIGHTS, SURVEY OF ACTIVITIES 1998-2005 (pdf), Information document issued by the Registrar of the European Court of Human Rights, http://www.echr.coe.int/ECHR/EN/Header/Reports

 

On prohibition of discrimination under European human rights law, De Schutter, Olivier, European Commission, 2005, http://www.echr.coe.int/ECHR/EN/Header/Reports

 

Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedoms with Protocols (pdf), http://www.echr.coe.int/ECHR/EN/Header/Reports 

 

EUROPEAN COURT OF HUMAN RIGHTS, LIST OF JUDGMENTS AND PUBLISHED DECISIONS IN ALPHABETICAL ORDER, 1960-2006 (pdf), http://www.echr.coe.int/ECHR/EN/Header/Reports

 

EUROPEAN COURT OF HUMAN RIGHTS, September 2003, Information document issued by the Registrar of the European Court of Human Rights (pdf), http://www.echr.coe.int/ECHR/EN/Header/Reports

 

The Human Rights Act 1998 – what relevance to tax? Article by Michael Thomas, Barrister, Gray’s Inn Tax Chambers. Published in December 2001 issue of Tax  Adviser, http://www.tax.org.uk

 

 

==========

 

 

يک بررسي تاريخي

 

اصلاحات مالياتي دوران ساساني

دکتر محمد توکل

(بخش يکم)

 

يکي  از رخدادهاي مهم تاريخ  اقتصادي و اجتماعي عهد ساسانيان رفرمي بود که در نيمة اول قرن ششم ميلادي در زمينة امر ماليات صورت پذيرفت. از آنجا که اين دگرگوني جزئي از يک تحول عمومي در اين مرحله از تاريخ ايران به شمار مي رود، شايسته است ابتدا سير وقايعي را که به چنين جرياني منجر شد به نحو ايجاز مورد بحث قرار دهيم. بعد از شاپور دوم (ملقب به ذوالاکتاف) يعني از اواخر قرن چهارم ميلادي تا مدتي دولت مرکزي دچار ضعف و فتور نسبي بود. زمامداران کشور مدت کوتاهي بر سر کار مي ماندند و از قدرت دولت در برابر طبقة اشراف کاسته شده بود. در نتيجه فشار اين طبقه رو به فزوني بود و مانع اجراي برنامه هاي اقتصادي و اجتماعي بلند مدت مي گرديدند. جنگ‌‌هاي متعدد و هزينه هاي آن نيز مزيد بر علت شده بود، بويژه شکست از هيتاليان (هياطله ياهون‌هاي سفيد) در تضعيف دولت تأثير زيادي داشت. اشراف و فئودال ها باتوجه به قدرتي که در قياس با ضعف دولت مرکزي به دست آورده بودند ماليات درستي نمي پرداختند و دولت براي پر کردن خزانه بر طبقات محروم بويژه روستائيان فشار مي‌آورد. حتي اين روش هم بر اثر خشکسالي ها نتيجه درستي نمي داد.

اين اوضاع و احوال، شرايط اجتماعي را براي نارضائي عمومي فراهم مي آورد و در چنين زمينه‌اي بود که افکار و انديشه هاي تند ميدان پيدا مي کرد که مآلاً به ظهور مزدک و تبليغات اشتراکي او انجاميد و مستمعين زيادي را براي اين گونه تعاليم فراهم آورد. آنچه بر حدّت جريان مي افزود اين بود که دربار نيز براي مقابله با اشراف و زياده روي آنها، نسبت به جريان مذکور مقاومتي بايسته نشان نمي داد و حتي خود به آن دامن مي زد. در اوج اين اوضاع و احوال بود که قباد اول پادشاه ساساني شخصاً به مزدکيان پيوست. نتيجة مجموع اين عوامل آشوب و از هم گسيختگي اجتماعي بود، تا آنجا که عاقبت قباد تغيير رويه داد و در برابر مزدکيان ايستاد و سپس فرزند وي خسرو اول[1] ملقب به انوشيروان به سرکوب گستردة مزدکيان پرداخت و بساط آنان را در هم نورديد.

آنگاه نخستين کار خسرو صلح با روم بود تا به امور داخلي بپردازد و بر اساس اين صلح که در سال 531 منعقد شد چندين قلعه را در لاذقيه تخليه کرد و به روميان داد. تحولات گسترده اي در تشکيلات اداري و نظامي پديد آمد که چون به بحث ما مربوط نيستند از بحث در بارة آن مي‌گذريم و به مسأله رفرم مالياتي مي پردازيم.

 

اصلاحات مالياتي

از منابع کهن و نوشته‌هاي محققان معاصر در باب مسألة مالياتِ عهد ساساني مي توان نتيجه گرفت که قبل از اين اصلاحات وضع ماليات به قرار زير بوده است:

الف. کشاورزي پايه اقتصاد را تشکيل مي داده است و از همين رو مهم ترين منبع درآمدهاي مالياتي نيز به شمار مي رفته است. طبيعي است که اين واقعيت در دوران هاي بعدي نيز ادامه داشته و در اساس آن دگرگوني پيدا نشده بود. البته ماليات سرانه نيز وجود داشته است که پس از اصلاحات مورد بحث نيز کماکان ادامه پيدا کرد.

ب. نرخ مالياتي بسيار سنگين بوده است. به گفته حکيم ابوالقاسم فردوسي در شاهنامه:

ز شاهان هر آنکس که بد پيش از او                 اگر کم بدش جاه اگر بيش از او 

ببخشيد بهره ز کشت و درود                            ز رسته کجا بيش از آن بود سود

سه يک بود يا چاريک بهر شاه                         قباد آمد و ده يک آورد راه

منظور از «او» در اين اشعار انوشيروان است. بر اين اساس روش قبلي اين بوده است که ماليات از حاصلِ به دست آمده از زراعت برداشته مي شده و بين يک چهارم تا يک سومِ محصول به عنوان ماليات اخذ مي گرديده است.

محمد بن جرير طبري فقيه، مفسّر و مورخ نامدار قرن نهم و اوايل قرن دهم ميلادي در کتاب پرآوازة خود بنام «تاريخ‌الامم و الملوک» مي نويسد «پادشاهان فارس[2] قبل از سلطنت خسرو انوشيروان از برخي ولايات يک سوم، از برخي يک چهارم، از برخي يک پنجم و از برخي يک ششم خراج مي ستاندند و اين به نسبت ميزان دسترسي اراضي به آب و درجة آباداني آنها بوده است[3]»

چنان که ديده مي شود گفتة اين دو شخصيت بزرگ نسبت به اصل جريان با هم يکي است، اما در جزئيات اندکي متفاوت است. اين وضعيت در مورد محققان دوران معاصر نيز مشاهده مي شود. فرضاً جورج راولينسون (George Rawlinson) دانشمند و مورخ قرن نوزدهم انگلستان در جلد سوم کتاب معروف خود به نام «هفت پادشاهي بزرگ مشرق زمينِ عهد باستان» مي نويسد قبل از اصلاحات مورد بحث هر زميني بايد نسبت معيني از محصول را به عنوان ماليات مي پرداخت. ميزان آن به نسبت حاصلخيزي اراضي فرق مي کرد و بين يک دهم تا نصف بود.

با وجود اختلافي که به اين ترتيب در مورد ميزان دقيق ماليات در دوران قبل از انوشيروان بين راويان مختلف به چشم مي خورد، با اين حال مطلب اساسي همة آنها دو چيز است. نخست اين که ماليات بر محصولِ به دست آمده از کشاورزي تعلق مي گرفته است، يعني محصولي که عملاً در هر سال به دست مي آمده است. ديگر اين که نرخ ماليات بسيار سنگين بوده است.

ج. برداشتي که منطقاً مي توان از وضع فوق به عمل آورد و محققان معاصر به آن اشاره کرده اند اين است که چنان سيستمي نوعي ضدّ انگيزه براي بهبود کشاورزي به شمار مي رفته است زيرا مؤدي طبعاً پيش خود حساب مي کرده است که اگر با زحمت بيشتر، هزينه بالاتر و استفاده از ابتکار و خلاقيت ميزان محصول را بالا ببرد، نرخ مالياتي بسيار سنگين تري را بايد تحمل کند و حاصل زحمات و مخارج وي را به عنوان ماليات خواهند گرفت.

د. ضمناً در اين سيستم آزادي عمل کشاورزان نيز محدود بود، زيرا محصول مي بايستي مي ماند تا مأموران مالياتي بيايند و سهم دولت را با توجه به ميزان محصول تعيين کنند و برگيرند و آنگاه مؤدي نسبت به باقي آن اقدام کند. در اين فاصله ممکن بود محصول خراب شود، باد و باران به آن آسيب رساند و حوادث ناگوار ديگري از اين قبيل. علاوه بر اين آزادي عمل زارع از جهت فروشِ بموقعِ محصول و اخذ تصميمات اقتصادي ديگر نيز در چنان نظامي بسيار محدود مي‌گرديده است.

ﻫ . در کنار اينها امتيازات مالياتي نجبا و اشراف و نفوذ و قدرت آنان را نيز بايد در نظر گرفت که امکان گريز از ماليات ارضي را براي آنان فراهم مي آورد و در نتيجه قسمت اعظم فشار متوجه روستائيان و مؤديان ضعيف مي گرديد.

و. علاوه بر ماليات ارضي که بر حاصل زراعت تعلق مي گرفت، در دوران هاي قبلي ماليات سرانه نيز وجود داشته است. اما ميزان دقيق آن به درستي روشن نيست.

 

زمينه هاي تسهيل کنندة اصلاحات مالياتي

در ابتداي گفتار علل و موجبات بروز نارضائي اجتماعي را به اختصار بيان داشتيم که منجر به ظهور مزدکيان و پيشرفت کار ايشان گرديد. پس از رفع اين مسأله آثار اقتصادي و اجتماعي آن بجاي مانده‌بود که مهم ترين آنها بر هم ريختن وضع مالکيت بود. زمين هاي حاصلخيز اربابان و فئودال ها را عامه مردم ضبط کرده بودند و آشفتگي عظيمي از اين جهت پديد آمده بود. نخست قباد اول و سپس خسرو انوشيروان در صدد استفاده از همين وضع برآمدند تا بر ريشه هاي قدرت چند صد ساله اشراف و نجبا ضربه وارد آورند و قدرت دولت مرکزي را در مقابل پا بر جاي و استوار سازند. اصلاحات مالياتي و نحوه انجام آن در واقع وسيلة تحقق اين هدف قرار گرفت، ضمن آن که هدف تأمين منابع مالي قابل اطمينان براي پر کردن خزانه نيز بدون شک مورد نظر بوده است.

اقدام نخستين که در اين راستا به عمل آمد دستور مسّاحي و مميزي کليه اراضي زراعي، نخلستانها و باغات ميوه توأم با سرشماري عمومي بود. اين اقدام که به طرز بسيار فراگير به عمل آمد، نخست به دستور قباد اول آغاز گرديد. طبري مي گويد: «پادشاه قباد بن پيروز در اواخر سلطنت خود فرمان داد تا کوه و دشتِ سرزمين را مسّاحي کنند تا تعيين خراج بر آن به درستي انجام گيرد. اما قباد پيش از آن که کار مسّاحي به پايان رسد بمرد و چون فرزندش خسرو به شاهي رسيد امر نمود که اين کار و نيز شمارش نخل و زيتون و انجام سرشماري کامل شود»[4] 

محققان و مورخان دوران معاصر نظير راولينسون، فراي (Frye)، گيزلن (Gyselen)، آلتيم (Altheim) و ديگران همگي به اين اقدام قباد و سپس انوشيروان در زمينه مساحي و مميزي و سرشماري مالياتي اشاره کرده و و قوع آن را تأييد نموده اند. ضمناً اکثر آنها خاطر نشان ساخته‌اند که اقدام مذکور سال هاي بعد نيز هرچند گاه يکبار تکرار مي شده است تا تغييرات حاصل در وضع املاک و حاصلخيزي آنها و ساير جنبه هاي مؤثر در امر ماليات روشن شود و در سوابق منعکس گردد تا بر حسب آن اگر لازم باشد مشخصات مالياتي مؤديان اصلاح گردد.

 

تأمين درآمد خزانه

چنان که قبلاً اشاره کرديم تقويت دولت مرکزي و ايجاد يک نظام متمرکز هدف اصلي قباد و فرزندش خسرو انوشيروان بوده است. البته ساسانيان همواره چنينن هدفي را دنبال مي کرده اند. در متون عهد ساساني بارها به اين موضوع برخورد مي کنيم. نمونه آن مواردي است که از اثر معروف آن زمان بنام کارنامه اردشير بابکان مي توان نقل کرد. در آغاز اين کتاب بلافاصله پس از حمد و ستايش پروردگار، با لحني ملامت آميز در مورد سيستم غير متمرکز دوران اشکاني گفته مي شود: «به کارنامه اردشير بابکان چنين نوشته بود که پس از مرگ اسکندر رومي ايرانشهر را دو صد و چهل کدخداي بود[5]».  سپس در فصل ديگري از کتاب مجددا به اين موضوع پرداخته شده و گفته مي شود: «پس از آن اردشير به کسته کسته شد و بسيار کازار و کشتار با سرخدايان ايرانشهر کرد و همواره چون کسته اي را خوب مي کرد، ديگر کسته نيز به بازسري و نافرماني مي ايستاد. بر اين مصلحت بسيار انديشناک بود که مگرَم  از پروردگار قسمت نباشد که ايرانشهر به يک پادشاهي آيد و وضع اصلاح شود». هدفِ ايجاد دولت متمرکز در سراسر کتاب دنبال مي شود تا اين که زمان پادشاهي هرمز مي رسد و او است که به نقل کتاب مي تواند اين منظور يعني پايان دادن به نظام ملوک‌الطوايفي را عملي سازد. آخرين عبارات کتاب (مانند اولين آنها) به همين نکته مربوط است: «پس از آن چون هرمز به سلطنت رسيد همگي ايرانشهر را به يک پادشاهي توانست آوردن و سرخدايان کسته کسته را هرمز به فرمانبرداري آورد و از روم و هندوستان باج و خراج خواست و ايرانشهر را او پيراسته تر و چابک تر و نامي تر کرد».

پس  ايجاد دولت متمرکز هدفي نبود که به فکر انوشيروان رسيده باشد. قبل از او هم وجود داشته است، اما همان گونه که بالاتر گفتيم اوضاع و احوال حاکم بر کشور پس از مرگ شاپور دوم تحقق هدف مذکور را با اشکال مواجه ساخته بود. اکنون که کوشيده مي شد اين هدف به بالاترين وجهي عملي شود، از جمله لوازم  بديهي آن تقويت خزانه کشور بود. به اين منظور مي‌بايستي نظامي برقرار مي شد که بتوان درآمدهاي مالياتي معيني را براي خزانه مملکت تأمين نمود. اين امر صرف نظر از هر چيز براي پرداخت هزينه هاي جنگي در مواقع لزوم ضرورت داشت. نوشته هاي مربوط به قرون وسطي مشحون از مطالبي است در اين باب که در مواقع بروز جنگ دولت‌ها ناچار از وضع ماليات هاي جديد مي گرديدند که گاهي در طي يک جنگ اين کار چند بار انجام مي‌شد. قبلاً نمونه هاي آن را در مورد کشور انگلستان در شماره هاي پيشين مجله ماليات ذکر کرده ايم (از جمله رجوع شود به مقاله «تاريخ ماليات – صفحه ای از تاريخ انگلستان، شماره 43، ص 36-32). منظور انوشيروان پر کردن خزانه بود تا نياز به اين گونه اقدامات دردآور و موردي و بسيار عذاب دهنده از نظر عامه مردم نباشد. طبري در همين باب مي گويد پس از انجام مسّاحي ها و سرشماري هاي يادشده انوشيروان به کاتبانش دستور داد خلاصه کار انجام شده را استخراج کنند و مردمان را اجاره حضور داد و به کاتب خراج بفرمود تا خلاصه استخراج شده از انواع محصولات زمين و شمار نخل و زيتون و نتيجه سرشماري اشخاص را براي حضار بخواند. سپس گفت: «به نظر ما رسيد ماليات هايي بر موارد احصاء شده و سرشماري شده وضع کنيم و دستور دهيم در سه قسط در طول سال قسط بندي شود و در خزانه ما اموال گرد آيد تا اگر در مرزها يا نواحي دور دست خللي رخ دهد يا رخداد ناگواري پيش آيد که محتاجِ به چاره جويي و رفع آن با صرف اموالي از دارايي هايمان گرديم، چنين اموالي نزد ما موجود و آماده باشد و نمي‌خواهيم که در چنان حالتي بار ديگر به گرفتن خراج بپردازيم[6]». اين گفته ها که طبري نقل کرده است عيناً گوياي نکته اي است که در باب روش رايج در قرون وسطي گفتيم، يعني ناچار شدن از تحميل ماليات هاي ناگهاني بر مردم در زماني که پاي جنگ و حفظ کشور به ميان مي‌آمد.

 

ثبات درآمدها

دولت ساساني در عين حال ثبات نسبي درآمدهاي مالياتي را خواستار بود. در نظام مالياتي قبلي محصول به دست آمده مبناي ماليات ارضي قرار مي گرفت و اين محصول مي توانست از دوره اي تا دوره ديگر بسيار متفاوت باشد. در نظام جديد ميزان ماليات متعلق بر اساس مساحي ها و مميزي‌هاي انجام شده براي مقدار معيني از اراضي زير کشت و شمار معلومي از درختان معين گرديد و اين صرف نظر از آن بود که در عمل محصول يا ميوه به دست آمده بيشتر يا کم تر از مقاديري باشد که مبناي تعيين ماليات قرار گرفته بود.

به گفته طبري در کتاب تاريخ‌الامم و الملوک: «کسري مرداني صاحب نظر و خير خواه را برگزيد و به آنان دستور داد تا نتايج مسّاحي و شمار نخل و زيتون و سرشماري مشمولان ماليات سرانه را که تسليم شده بود مورد بررسي قرار دهند و به ميزاني که صلاح رعيت وي و رفاه ايشان اقتضاء کند ماليات هايي را تعيين کرده و به اطلاع او برسانند. پس هريک از آنان در باب مبلغ ماليات مورد نظر خود سخن گفت و با يکديگر تبادل نظر نمودند و آنگاه به اتفاق کلمه رسيدند که خراج بر مواردي که قوت مردمان و حيوانات است، يعني گندم و جو و برنج و انگور و علوفه و خرما و زيتون وضع گردد. آنچه بر هر جريب زمين از مزارع گندم و جو وضع کردند يک درهم بود. بر هر جريب از تاکستان انگور هشت درهم، بر هر جريب علوفه هفت درهم، بر هر چهار نخل فارسي يک درهم، بر هر شش نخل نامرغوب به همين ميزان و بر هر شش تنه درخت زيتون نيز به همين مبلغ. در مورد نخل ها فقط آنهايي را که در نخلستان ها و به صورت غير پراکنده بودند خراج وضع کردند. خارج از محصولات هفت گانه فوق چيز ديگري را مشمول نساختند. پس مردمان در معاش خود قدرت گرفتند[7]».

فردوسي به تشکيل شوراي تعيين ماليات به شرح فوق اشاره کرده و مي گويد:

شدند انجمن بخردان و ردان                  بزرگان و بيدار دل موبدان

در باب مقدار خراج از خلال برخي اشعار وي مي توان مطالبي استنباط نمود، از جمله:

گزيتي نهادند بر يک درم                     گر ايدون که دهقان نبودي دژم

ظاهراً اين بيت اشاره به خراج مربوط به مزارع گندم و جو دارد که طبري نيز آن را معادل يک درهم در هر جريب دانسته است. گزيت به معني ماليات و خراج است. در باب تاکستان و نخلستان ها گويد:

گزيت رز بارور شش درم                      بخرماستان بر همين زد رقم

رقم شش درهمِ مربوط به تاکستان ها از هشت درهمِ نقل شده توسط طبري کم تر است و نسبت به خرما ظاهر شعر بر اين دلالت دارد که حکم آن شبيه حاصل انگور بوده است، يعني در مورد خرما نيز مساحت معيني از نخلستان (خرماستان) را مشمول شش درهم ماليات قرار مي دادند. حال آن که طبري ماليات را بر تعداد درختان خرما جاري دانسته است.

 اما ابيات بعدي بر ابهام قضيه مي ا فزايد:

ز زيتون و جوز و ز هر ميوه دار                        که در مهرگان شاخ بودي به بار

ز ده بن درم مي رسيدي به گنج             نبودي جز اين تا سر سال رنج

اين دو بيت مي توانند حاکي از آن باشند که در مورد درختان زيتون و گردو و ساير درختان ميوه شمار درختان مبناي محاسبه بوده و از هر ده درخت يک درهم ماليات وصول مي شده‌است. اين استنباط با آنچه از طبري نقل کرديم سازگاري چنداني ندارد. به گفته طبري خراجِ هر شش درخت زيتون يک درهم بوده است، ضمن اين که نسبت به ساير درختان ميوه طبري سخني به ميان نياورده و بلکه تصريح کرده است که غير از موارد ذکر شده در متنِ وي ساير کشت ها و درختان از ماليات معاف بوده است.

در عين حال روايت فردوسي حکايت ار تعلق ماليات به ميوه هاي پاييزي دارد (که در مهرگان شاخ بودي به بار) ونسبت به ميوه هاي غير پاييزي خلاف آن را تصريح نموده است:

از آن خوردني هاي خردادماه                نکردي به بار اندرون کس نگاه

به اين ترتيب ميوه هايي مانند آلبالو، گيلاس، زردآلو، توت و ساير ميوه هاي غير پاييزي از ماليات معاف بوده است.

منابع غربي تا آنجا که به نظر نگارنده رسيده است وارد اين جزئيات نشده اند و به ذکر عبارات کلي اکتفا کرده اند، فرضاً از اين قبيل که نرخ مالياتي متوسطي براي زمين هايي تعيين مي شد که غلات توليد مي‌کردند و نرخ هاي ديگري براي نخستان هاي خرما و زيتون با توجه به تعداد درختان بارور (فهرست منابع در پايان بخش دوم گفتار خواهد آمد).

بخش اول را در همين جا به پايان مي رسانيم. در شماره آينده نخست راجع به ماليات سرانه سخن مي گوييم و سپس ارزيابي کلي از نظام مالياتي مورد بحث ارائه خواهيم داد.

 

***********

 

 

تجارت الکترونيک

 

(بخش هفتم)

ارغوان روئين

 

تا کنون مطالب زيادي پيرامون بازرگاني الکترونيک و مسائل مالياتی مربوط به آن بيان داشته ايم که در اکثر آنها موضوعات به شکلي که در جهان امروز مطرح است منعکس گرديده و در مواردي برخي نکات در رابطه با ايران نيز بيان شده است. در اين شماره مطلبي طرح مي گردد که به طور خاص به مسائل مالياتي داخلي مرتبط است و سبب آن هم عنوان شدن اين مطلب در داخل کشور مي باشد. ضمناً لازم به يادآوري است که اظهار نظرهاي به عمل آمده در اين گفتار نظر شخصي نگارنده است.

 

هزينه هاي قابل قبول و بازرگاني الکترونيک

در اين گفتار جنبه هاي عملي مسائل مالياتي مربوط به تجارت الکترونيک مورد بحث قرار مي‌گيرد، يا دقيق تر بگوييم قضيه (case) مالياتي معيني را بررسي مي نماييم. بنا بر اين مستقيماً نکات اصلي موضوع را به صورت مثالي مطرح مي کنيم و سپس به يافتن راه حل هاي ممکن با استفاده از مقررات قانون مالياتي ايران و مباحث و مقررات بين‌المللي مي پردازيم. فرض کنيد يک شرکت ايراني مقيم ايران قصد دارد آنچه اصطلاحاً خدمات ميزباني (Hosting) ناميده مي شود به مشتريان داخلي خود ارائه کند، مانند اين که امکان داشتن پست الکترونيک، پايگاه الکترونيک، Domain و امکانات مشابه در اختيار ايشان قرار دهد و از اين طريق کسب درآمد کند. اما خمير مايه اين کار در خارج از کشور وجود دارد و شرکت ايراني مي بايستي متقابلاً به تدارک سِروِر ميزبان از يک شرکت خارجي اقدام کند و با استفاده از امکاناتي که به اين نحو در اختيارش قرار مي گيرد بتواند مشتريان ايراني خود را به اصطلاح تغذيه کند. ضمناً فرض کنيد که قرارداد بين طرفين به صورت يک متن الکترونيک در فضاي مجازي پايگاه اينترنتي طرف خارجي در معرض  مشاهده و تصميم گيري طرف ايراني قرار مي گيرد و درون همين فضا مورد قبول و تأييد مشتري واقع مي شود. مکاتبات بين طرفين هم به صورت نامه الکترونيک (e-mail) مبادله مي‌شود. رسيد پرداخت هاي شرکت ايراني هم به همين شيوه ارسال و دريافت مي گردد. به عبارت ساده تر هم مکاتبات اوليه، هم متن قراردادِ مورد توافق، هم صورتحساب و هم رسيد پرداخت ها تماماً به صورت متون و نامه هاي الکترونيک موجود اند که در کامپيوتر طرفين منعکس است و مدارک نوشته روي کاغذ در ميان نيست.

با دقت در مثال فوق لااقل چند مسأله يا پرسش به شرح زير مطرح مي گردد که بررسي راه حل‌هاي ممکن براي پاسخگويي به آنها موضوع گفتار حاضر را تشکيل مي دهد:

1. آيا هزينه هايي که در رابطه با مثال مذکور از سوي شرکت ايراني به طرف خارجي پرداخت مي‌شود از لحاظ «نوع» قابل قبول است؟ براي روشني مطلب يادآور مي شود که در فصل هزينه‌هاي قابل قبول از قانون ماليات هاي مستقيم، ماده 148 هزينه هاي قابل قبول را از لحاظ نوع آنها مورد توجه قرار داده و به اين منظور بيست و هشت گونه هزينه را برشمرده است که هر نوع هزينة مورد ادعاي مؤديان بايد با يکي از اين انواع سنخيت داشته باشد تا بتوان آن را قابل قبول به‌شمار آورد. در غير اين صورت هزينه مورد نظر بايستي بر اساس قانون ديگر يا تصويبنامه هيأت وزيران پرداخت شده باشد تا بتوان آن را پذيرفت (بر اساس قسمت اخير ماده 147). ضمناً تبصره يک همان ماده 148 نيز اجازه مي دهد که انواع جديدي از هزينه به پيشنهاد سازمان امور مالياتي کشور و با تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي بر موارد فهرست شده در ماده 148 اضافه شود. پس نخستين مسأله در مورد هزينه ها نوع آنها است.

2. آيا متون و نامه هاي الکترونيک مبادله شده بين طرفينِ يک معامله مي تواند با توجه به حکم ماده 147 قانون ماليات هاي مستقيم «مدرک» به حساب آيد، يا اين که منظورِ ماده 147 فقط مدارک کتبي مندرج روي اوراق کاغذ است که جنبه ملموس دارند؟ توضيح اين که هزينه هاي قابل قبول علاوه بر اين که نوعاً بايد با يکي از موارد فهرست شده در ماده 148 سنخيت داشته باشند، از حيث کيفيت و اعتبار نيز بايستي حائز شرايطي باشند که ضمن ماده 147 به آنها اشاره شده است. اين ماده براي هزينه هاي قابل قبول اوصاف زير را قائل شده است:

- درحدود متعارف متکي به مدارک باشند،

- منحصراَ مربوط به درامد مؤسسه باشند، و

- اگر حدّ  نصابي براي آنها تعيين شده است، در همين حدّ قابل قبول خواهند بود.

از بين سه شرط مذکور نخستين آنها يعني در حدود متعارف متکي به مدرک بودن، از نظر بحث ما حائز اهميت است و از همين جهت يکي از پرسش هاي موضوع اين گفتار را تشکيل مي دهد. البته اين به آن معني نيست که شرط هاي دوم و سوم في نفسه اهميت کمي دارند، اما بحث ما مسائلي را در بر مي گيرد که تفاوت بين معاملات الکترونيک و معاملات سنتي موجد بروز آنها است، کما اين که بين مدارکِ ردّ و بدل شده در معاملات الکترونيک و معاملات سنتي تفاوت هاي محسوسي وجود دارد و از همين رو از نظر اين بحث، مسأله حائز اهميت خواهد بود. ولي در مورد تشخيص قرار داشتن هزينه در حدّ نصاب قانوني و يا حتي مربوط به درآمد مؤسسه بودن، تصور نمي رود سنتي بودن يا الکترونيک بودن معامله تفاوت چندان بارزي را ايجاب نمايد.

3. مسأله بعدي به ماهيت معاملات الکترونيکِ انجام شده در روابط بين طرفينِ اين گونه معاملات مربوط است، به اين معني که بايد تشخيص داد معاملة انجام شده فرضاً خريد و فروش کالا بوده است، ارائه و خريد خدمات بوده است، به منزله واگذاري امتيازات (نظير حق مؤلف، حق اختراع و امثال آنها) بوده است و بحث هايي در اين زمينه. اهميت اين بحث از آن رو است که انطباق مورد با يکي از اين عناوين حکم مالياتي قضيه را روشن مي سازد. اين مطلب هرچند مستقيماً به مقولة هزينه ها مرتبط نيست اما از جهتي في نفسه بسيار مهم است، زيرا مثالي که زديم به يک معاملة خارجي مرتبط است و طرفين معامله يکي در ايران و ديگري در کشور ديگر مقيم اند و از اين جهت بر حسب نوع معامله و رابطه بين آنها ممکن است به طرف خارجي نيز مالياتي تعلق بگيرد يا خير. از سوي ديگر تشخيص ماهيت معاملات مي تواند در بحث راجع به قابليت قبول هزينه ها نيز از جهتي مؤثر باشد که به اين مطلب در بررسي انطباق هزينه هاي مورد نظر با بندهاي ماده 148 متعاقباً خواهيم رسيد. ذيلاً هريک از مسائل و پرسش هاي فوق را جداگانه مورد بحث قرار مي‌دهيم:

 

پرسش يکم - قابليت قبول هزينه ها از لحاظ نوع آنها (ماده 148)

نخستين کار اين است که سراغ موارد بيست و هشت گانه مذکور در ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم برويم و ببينيم در مثالي که زديم آيا پرداختي هاي شرکت ايراني به طرف خارجي با يکي از انواع  فوق تطابق يا سنخيت دارد يا نه. به نظر نگارنده سه بند از بندهاي ماده 148 را به نحوي مي توان در مورد مثال مذکور صادق دانست:

الف. بند 17 که از جمله شامل «هزينه نرم افزاري، طراحي و استقرار سيستم هاي مورد نياز مؤسسه» مي باشد. اين دو عنوان عام و فراگير هستند و آنها را مي توان شامل هزينه هايي دانست که شرکت ايراني مورد مثال بابت در اختيار گرفتن نرم افزار يا سيستم مربوط، به منظور انجام کار و کسب خود در ايران، تقبّل مي نمايد. قابل ذکر است که عناوين فوق از افزوده هاي آخرين  اصلاحيه قانون ماليات هاي مستقيم به شمار مي روند که با توجه به نيازهاي ناشي از توسعة فنّ‌آوري اطلاعاتي جديد و مولودات آن، از جمله تجارت الکترونيک، به قانون مالياتي ملحق گرديده‌اند.

بند 17 فوق مي تواند به طور کلي قابل انطباق با مثالِ مورد بحث ما تشخيص داده شود، صرف نظر از اين که نوع معامله و رابطه بين طرفين از چه قماش است. اما اگر اين بحث را به موضوع هزينه ها هم تسرّي دهيم، آنگاه ممکن است از بندهاي ديگر ماده 148 نيز بتوان بهره جست. بحثِ مربوط به ماهيت و نوع معامله و رابطه بين طرفين را در سطور بعد خواهيم ديد. اکنون بدون ورود به چنان بحثي فقط از جهت ارتباط اين موضوع با تطبيق هزينه ها با موارد مذکور در ماده 148 يادآور مي شويم که معامله طرفين به طور خلاصه ممکن است خريد و فروش خدمت تلقي شود و يا واگذاري حقوق و امتيازات. بندهاي «ب» و «ج» زير مسأله نوع هزينه ها را بر حسب يکي از دو حالت اخير مورد توجه قرار مي دهد:

ب. اگر معاملة بين طرفين را از حيث خصلت و ماهيت نوعي واگذاري حقوق و امتيازات به شمار آوريم در آن صورت مي توان هزينه هاي پرداختي را با بند هفت ماده 148 قابل تطبيق دانست. اين بند صريحاً از «حق‌الامتياز پرداختي» به عنوان نوعي هزينة قابل قبول سخن مي گويد و بنا بر اين تصور نمي رود هيچ گونه مشکلي از اين جهت در ميان باشد. البته به شرط اين که مورد را واگذاري حقوق و امتيازات به شمار آوريم. ولي چنان که پايين تر خواهيم ديد نظر ديگري نيز در اين زمينه موجود است مبني بر اين که مورد مربوط به مثال ما ارائه و دريافت خدمت است و نه واگذاري حقوق و امتيازات. فرض اخير را ضمن بند «ج» زير بررسي مي نماييم.

ج. بند يک ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم در صورتي قابل استفاده است که معاملة بين طرفين را مصداق ارائه و دريافت خدمت بدانيم و به اين ترتيب مسألة پرداخت حق‌الامتياز را به کناري بنهيم. آنگاه رابطه بين شرکت ايراني و مشتريان ايراني وي به ميان مي آيد که بر همان اساس خود واگذاري خدمت به شمار مي آيد و حتي قبول خريد و فروش خدمت در اين مورد بسيار ساده تر خواهد بود. اينجا است که پاي بند يک ماده 148 به ميان مي آيد. بند يک مذکور به شرح زير است: «قيمت خريد کالاهاي فروخته شده و يا قيمت خريد مواد مصرفي در کالا و خدمت فروخته شده». بنا به فرض اخير شرکت خارجي به شرکت ايراني خدمات فروخته است، بنا بر اين از جهت انطباق مورد با بند يک ماده 148 از اين نقطه نظر خاص مشکلي در ميان نيست. باقي بحث باز مي گردد به اصطلاح «موادّ مصرفي» يعني آنچه در تدارک خدماتِ ارائه شده به مشتريان ايراني مورد مصرف و استفاده قرار گرفته است. امکاناتي را که طرف خارجي در اختيار شرکت ايراني قرار داده است مي توان به منزلة مواد مصرفي در تدارک خدمات از سوي شرکت اخير تلقي کرد. به عبارت ديگر داده هاي ديجيتالي را که طرف خارجي ارائه کرده است مي توانيم به عنوان ماده مصرفي در تدارک خدماتی به شمار آوريم که شرکت ايراني به مشتريان داخلي خود ارائه مي دهد. در اين صورت تطبيق مورد با بند يک ماده 148 بلا مانع خواهد بود.

نکته اي که از جهت اين بحث – و به طور کلي در ارتباط با تجارت الکترونيک – مطرح است و در جهان امروز تا حدّ زيادي جا افتاده است، لزوم توسل به تفسير موسّع و گسترده در خصوص اين گونه  مسائل است. اين نوع بازرگاني در فضاي مجازي الکترونيک جريان دارد و از شرايطي برخوردار است که اگر با تفسير مضيق و خشگِ مقررات روبرو شود، از سويي توسعة آن با مانع مواجه مي شود و از طرف ديگر سازمان هاي ذيربط نيز با محظور تطبيق مقررات روبرو مي‌گردند، چنان که ممکن است گزيري نماند جز نفي مجموع ماجرا، به اين معني که هزينه ها غالباً ردّ شوند، وقوع معاملات و روابط الکترونيک قبول نشود و امثال آن که تصور مي رود آنگاه به عنوان مانعي در راه گسترش اين نوع از بازرگاني تلقي گردد.

اين بحث را از آن جهت مطرح کرديم که فرضاً اگر قانون از «ماده مصرفي» سخن مي گويد و ما با يک مسأله مربوط به بازرگاني الکترونيک مواجه هستيم، آنگاه تفسير تحت‌الفظي «ماده» به عنوان شيئ  ملموس و «مصرف»  به عنوان کاربرد فيزيکي مشکل راحل نخواهد کرد. آوردن مثالي مطلب را روشن تر خواهد کرد. فرض کنيد فروشنده اي کتب و نشرياتي را روي پايگاه اينترنتي خود قرار داده است و نيز عين آنها را به صورت ديسکت يا سي‌دي نيز تهيه کرده است. مشتريان مي توانند به دو صورت عمل کنند: يا عين سي‌دي يا ديسکت را خريداري کنند و در محل وجه آن را بپردازند و يا اين که بدون مراجعه به محل همان کتاب يا نشريه را از سايت فروشنده به کامپيوتر خود منتقل و به اصطلاح download  کنند. در حالت نخست که مشتري سي‌دي ياديسکت مي خرد، کسي ترديد نمي کند که مورد مصداق خريد و فروش کالا است و احکام مالياتي اين نوع معامله بايد بر مورد اِعمال شود. اما در حالت دوم (که به فرض انتقال قيمت هم به شيوة الکترونيک انجام مي شود) ممکن است از لحاظ تطبيق مورد با بيع کالا ترديد حاصل شود زيرا هيچ گونه شيئ مادي و ملموسي ردّ و بدل نشده است تا با تعريف حقوقي از عقد بيع عيناً تطبيق کند. ماده 238 قانون مدني در تعريف بيع مي گويد: «بيع عبارت است از تملک عين به عوض معلوم». ولي اين نوع تعريف را که مخصوص بازرگاني سنتي وضع شده است در رابطه با تجارت الکترونيک نمي توان به طور خشگ و مضّيق تفسير نمود. در مثالي که زديم اکنون نظر مقبول در جهان اين است که معامله انجام شده همان عقد بيع است و از جهت مالياتي احکام راجع به خريد و فروش کالا بر آن صادق مي باشد (در اين باب ملاحظه شود بخش ششم از همين سلسله مقالات در شماره 42 فصلنامه ماليات).

به هر تقدير مطلب را خلاصه مي کنيم که بند 17 ماده 148 به طورکلي بر هزينه هاي پرداختي از سوي شرکت ايراني به طرف خارجي قابل تطبيق به نظر مي رسد. بند هفت همان ماده در صورتي قابل استفاده است که معاملة طرفين را مصداق حق واگذاري حقوق و امتيازات بشناسيم و بالاخره بند يک در صورتي که اين معامله را نوعي ارائه و دريافت خدمت بدانيم.

 

پرسش دوم - «مدرک» بودن يا نبودن متون و نامه هاي الکترونيک

اصطلاح مدرک بيشتر در مورد سند کتبي و نوشته روي شيئ مادي و ملموس بويژه کاغذ به کار مي رود. ولي در حقوق هر مملکتي و از جمله ايران نظر کارشناسي هم مي تواند داراي ارزش مدرک تلقي شود. چنان که گفتيم در مسائل مربوط به بازرگاني الکترونيک تفسير مقررات بهتر است به نحو موسّع و بازتري صورت پذيرد. از جهتي تصور نمي رود ارجاع به کارشناسي در مورد مسائل مالياتي هم اشکالي داشته باشد. بنا بر اين شايد بتوان به اهل خبرة اين رشته مراجعه نمود و از آنان خواست تعيين کنند آيا هزينه هايي که شرکت ايراني مدعي پرداخت آنها به شرکت خارجي است براي انجام اين نوع و مقدار معين از کار متعادل و منطقي است يا خير؟ آيا وجود روابط قراردادي مورد ادعاي شرکت واقعيت دارد يا خير؟  همچنين آيا عملاً پرداخت  هاي مورد نظر به همين منظور انجام شده است يا نه؟  البته اين پرسش ها را  به عنوان مثال ذکر کرديم و مي توان هرگونه سئوال لازم ديگر راکه در حدّ وظيفه کارشناسي قرار داشته باشد به عمل آورد. حتي اظهار نظر در مورد شرط ديگرِ مطرح شده در ماده 147 قانون ماليات هاي مستقيم يعني ارتباط هزينه ها با درآمد مؤسسه را هم  به اظهار نظرکارشناس موکول نمود. در صورت قبول چنين راهکاري، مسأله پرداخت هزينه هاي کارشناسي هم مطرح مي شود. از آنجا که در اين بحث شرکت ايراني مدعي به شمار مي رود، هم او مانند هر مدعي ديگري بايد ادعاي خود را ثابت کند و هزينه اين اثبات هم بر عهده خود وي خواهد بود.

 

پرسش سوم – واگذاري حقوق و امتيازات يا ارائه خدمت؟

همان گونه که بالا تر گفتيم در مثال مورد نظر ما شرکت ايراني خدمات ميزباني به مشتريان داخلي ارائه مي دهد و براي تهيه خميرمايه اين کار متقابلاً به تدارک سِروِر ميزبان از يک شرکت خارجي اقدام کرده است.  حال بحث بر سر اين است که آيا آنچه شرکت خارجي براي طرف ايراني خود انجام مي دهد ارائه خدمت است يا واگذاري حقوق و امتيازات. حکم مالياتي قضيه در هر يک از اين دو حالت تفاوت خواهد نمود که تأثير آن روي هزينه هاي پرداختي شرکت ايراني (از جهت تطابق با بندهاي ماده 148) را بالا تر مشاهده کرديم.

بحث تشخيص ماهيت و خصلت پرداخت ها و درآمدهاي مربوط به تجارت الکترونيک در سطح جهان مطرح است. اين بحث که بويژه در زمينه انطباق مورد با مواد قراردادهاي ماليات مضاعف مورد توجه مي باشد، اصطلاحاً Treaty characterization ناميده مي شود، که به معني تعيين وصف قراردادي معاملات الکترونيک مي باشد. فصلنامه ماليات قبلاً اين مطلب را مورد بحث قرارداده است که خوانندگان براي آگاهي بيشتر مي توانند به آن مراجعه نمايند (شماره 42، پاييز 1385، صفحات 40-31). همان گونه که آنجا ذکر شده است، اين موضوع خصوصاً در رابطه با دو ماده از قراردادهاي ماليات مضاعف يعني مواد 7 و 12 مطرح است. ماده هفت به منافع حاصل از کسب و کار (Business profits) مربوط است که از جمله هرگونه خريد و فروش، اعمّ از اين که راجع به کالاها باشد يا خدمات، از جمله مصاديق اين عنوان به شمار مي رود.

از سوي ديگر ماده 12 تحت عنوان حق‌الامتياز (Royalty) قرار دارد. منظور از امتياز حقوقي است از قبيل حق مؤلف، حق اختراع، علامت ثبت شده تجارتي، حق استفاده از فرمول ها و فرايندهاي علمي و صنعتي و نظاير آنها. بخش عمده اي از اين موارد به آن مقوله اي مربوط است که اصطلاحاً انتقال تکنولوژي ناميده مي شود و آنچه در ازاي انتقال اين گونه حقوق يا واگذاري حق استفاده از آنها پرداخت مي شود عنوان حق‌الامتياز يا Royalty را دارد. از همين مختصر مي توان تا حدودي به خصلت امتيازات پي برد. در مجموعِ اين حالات عنصر حق انحصاري به چشم مي‌خورد. فرضاً در مورد حق مؤلف، نويسندة يک اثر ادبي آن را به نام خود به ثبت مي رساند و نسبت به آن از حقوق انحصاري برخوردار مي شود که مي تواند در دورة بقاي حق انحصاري از آن بهره گيرد. اکنون اگر همين حق را جهت استفاده براي تمامي مدت يا براي مدت معيني به يک مؤسسه انتشاراتي واگذار کند، آنچه در ازاي آن دريافت مي دارد حق‌الامتياز به شمار مي رود. همين بحث صادق است در مورد يک مخترع که اختراع خود را به ثبت رسانيده است و يا کاشف يک فرايند صنعتي و نظاير ايشان.

اما کساني که کار ايشان مصداق فروش کالا يا خدمات است، درآمدهايشان مشمول عنوانِ سود حاصل از کسب و کار و تجارت است. مثلاً همان ناشري که حق مؤلف را براي مدتي خريداري کرده و کتاب مورد نظر را منتشر مي کند و به فروش مي رساند، ممکن است اين کار را به سه طريق انجام دهد. يکي اين که کتاب را در چاپخانه به چاپ برساند و به صورت کتاب جلد شده بفروشد. ديگر اين که متن کتاب را در ديسکت يا سي دي قرار دهد و به اين شکل آن را به فروش رساند. و بالاخره مي تواند متن کتاب را در سايت اينترنتي خود قرار دهد تا مشتريان بتوانند آن را به کامپيوتر خود منتقل يا به اصطلاح download کنند. در اين که حالت هاي اول و دوم مي‌تواند مصداق فروش کالا تلقي شود برا ي همگان قابل قبول است زيرا در هر دو حالت «عين» معيني از بايع به مشتري انتقال مي يابد. اما در حالت سوم چنين امري به وقوع نمي پيوندد و پاي عين در ميان نيست. با اين حال قاعده مقبول اين است که در اين حالت نيز قضيه را خريد و فروش کالا تلقي کنيم و از جهت مالياتي احکام بيع را بر آن جاري سازيم. اين نتيجه گيري از همان مصلحتي ناشي مي شود که در بارة لزوم تفسير موسّع و باز نسبت به معاملات الکترونيک بيان داشتيم.

در حالات سه گانه فوق اگر طرفين معامله در دو کشور مختلف قرار داشته باشند چنان خريد و فروشي را در حالت اول و دوم (انتقال کتاب يا سي دي) به آساني مي توان پذيرفت که صادرات کالا انجام شده است. در حالت سوم (يعني انتقال متن کتاب به کامپيوتر خواننده) نيز کار انجام شده با صادرات کالاي ملموس و عيني قياس مي شود و به همان ترتيب با آن رفتار مي شود.

مثال فوق راجع به کالا بود ولي خدمات نيز همين وضع را دارد. ممکن است آنچه يک طرف معامله در اختيار طرف مقابل قرار مي دهد نوعي ارائه خدمت باشد. در اينجا نيز فرقي نمي کند که خدمت به صورت فيزيکي عرضه شود يا در عالم مجازي الکترونيک و به صورت خدمات ديجيتال. در هر دو حالت خريد و فروشِ خدمت انجام شده است که آن را نيز مشابه خريد و فروش کالا تلقي مي‌کنند و اغلب احکام مربوط به خريد و فروش کالا بر آن هم صادق است. آنگاه اگر اين خريد و فروشِ کالا در دو کشور جداگانه انجام شود، جنبة صادرات خدمت را خواهد داشت که در بسياري از کشورها از لحاظ احکام مالياتي مشابه صادرات و واردات کالا با آن رفتار مي شود. در قوانين مالياتی ايران پرداختن به مقررات مربوط به معامله خدمات سابقه زيادي ندارد ولي در سال هاي اخير متدرجاً به اين قضيه پرداخته مي شود و احکامي مشابه احکام مربوط به معاملات کالاها نسبت به ان منظور مي گردد. به عنوان مثال ماده 142 قانون ماليات هاي مستقيم حکم مالياتي صادرات کالاها را معين کرده است، ولي در آن نامي از صادرات خدمات مشاهده نمي‌کنيم. اما قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي ضمن بند «د» ماده 33 مي گويد: «برقراري هرگونه ماليات و عوارض براي صادرات کالاهاي غير نفتي و خدمات در طول برنامه ممنوع مي باشد». به عنوان مثال ديگر به لايحه ماليات بر ارزش افزوده اشاره مي کنيم که هم اکنون در مجلس مورد بررسي است. در اين لايحه غالباً معاملات مربوط به کالا و خدمات در عرض يکديگر قرار داده شده اند.

 

تکليف قضيه مورد بحث

با اين مقدمات اکنون به مثال اصلي خود باز گرديم و ببينيم آنچه بين شرکت ايراني و طرف خارجي آن به وقوع پيوسته است مصداق واگذاري و دريافت امتيازات مي باشد يا مي توان آن را نوعي ارائه و دريافت خدمت به شمار آورد. در مباحث بين‌المللي راجع به همين قضيه يعني تشخيص بين دو مورد فوق انواع فعاليت هايي را که در عالم بازرگاني التکرونيک جريان دارد مورد تحليل قرارداده و به نتايجي رسيده اند. يکي از اين فعاليت ها ميزباني پايگاه هاي اينترنتي است به اين معني که دارندة يک سِروِر[8] فضايي را در تجهيزات خود به سايت مشتريان اختصاص مي دهد  تا آن را در حدّ قرارداد فيمابين و بر حسب نياز خود تنظيم کنند. در مثالي که موضوع اين گفتار است روابط بين طرفين به اين وضعيت نزديک است و در اين حالات معمولاً نظر بر اين است که مشتري در واقع از يک خدمت بهره مند مي شود نه اين که پاي واگذاري حق استفاده از امتيازات در بين باشد. چنان که گفتيم انواع امتيازات حائز عنصر خاصي مي باشند و آن حق انحصاري است، نظير حق مؤلف، حق اختراع و امثالهم. اما در مثال مورد نظر ما وجود چنين حق انحصاري مطرح نمي باشد. رابطه بين شرکت ايراني و شرکت خارجي مستلزم آن است که طرف خارجي تجهيزات و نرم  افزارها و امکانات فني معيني را  در اختيار داشته باشد. اين گونه تجهيزات و امکانات ممکن است گران قيمت باشد و کاربرد آنها تخصص فني بالايي را اقتضاء کند ولي اين مقولات به معني دارا بودن حق انحصاري يا به اصطلاح «امتياز» نيست، کما اين که شرکت ايراني مي توانست بجاي مراجعه به اين طرف خارجي معين، به شرکت خارجي هم سطح ديگري مراجعه کند و همين خدمات را دريافت نمايد. خلاصه اين که به نظر نگارنده در اين مثال خاص آنچه ردّ و بدل شده نوعي خدمت است و ربطي به واگذاري امتياز ندارد.

 

حکم قانون مالياتي ايران

نتيجه گيري فوق از نظر مالياتي قضيه حائز اهميت است که در اين رابطه نکات زير را قابل ذکر مي داند:

الف. در قانون مالياتي ايران نسبت به حالتي که پاي واگذاري امتيازات در ميان است از اصطلاح «واگذاري امتيازات يا ساير حقوق» استفاده شده است و حکم آن در دو موضع روشن شده است. نخست ضمن بند 5 ماده يک قانون ماليات هاي مستقيم. اين بند در مقام تعيين حالاتي است که درآمد شخص غير ايراني مشمول ماليات ايران قرار مي گيرد. اين حالات به دو دسته تقسيم شده اند، يکي هنگامي که شخص خارجي درآمد خود را «در ايران» تحصيل مي‌کند و دوم وقتي که اين درآمد «از ايران» حاصل مي شود. مثال ما به گروه دوم مرتبط است زيرا شرکت خارجي مقيم کشور ديگري است و درآمد «از ايران» براي وي فرستاده مي شود. اين حالت دوم شامل چند درآمد معين و مشخص گرديده است که يکي از آنها درآمد حاصل «بابت واگذاري امتيازات يا ساير حقوق» است. چنين درامدي همان است که در جاي ديگر قانون يعني بند هفت ماده 148 از آن تحت عنوان «حق‌الامتياز» ياد شده است و در حقوق غربي Royalty ناميده مي شود.

سپس بند «ب» ماده 107 قانون تکليف جنبه هاي عملي و اجرائي قضيه را روشن کرده و مي گويد قسمت مشمول مالياتِ اين گونه درآمد که اشخاص خارجي از ايران تحصيل مي کنند عبارت است از بيست تا چهل درصد مجموع وجوهي که ظرف يک سال مالياتي عايد طرف خارجي مي گردد. تعيين دقيق درصد مذکور به تصويبنامه هيأت وزيران موکول شده است. ضمناً اين نوع ماليات جنبه تکليفي دارد و ماليات در منبع به شمار مي رود. طرف ايراني موظف است در هر پرداخت ماليات متعلق را با توجه به مبالغ پرداخت شده از اول سال تا زمان پرداخت کسر و به اداره مالياتي مربوط تأديه نمايد.

به اين ترتيب تشخيص اين که معاملة انجام شده واگذاري حقوق و امتيازات است يا ارائه خدمات، حکم مالياتي قضيه را روشن مي سازد. دستور قانون مالياتي نسبت به حالت اول به شرح فوق بند 5 ماده يک از جهتي و بند «ب» ماده 107 از جهت ديگر مي باشد. اما ببينيم نسبت به حالت دوم يعني خريد و فروش خدمت چه حکمي وجود دارد. در پاسخ به اين سئوال نخست بايد در نظر بگيريم که طرف خارجي مقيم کشور ديگري است و براي اين که شمول قانون ايران نسبت به وي محرز شود حکم قانوني لازم است. تکليف کلي موضوع ضمن ماده يک قانون مالياتي معين شده‌است که اشخاص مشمول ماليات را تحت پنج گروه بر مي شمارد. آنچه به شخص غير ايراني بابت درآمد حاصل از ايران تعلق مي گيرد دقيقاً همان مواردي است که ضمن بند 5 تعيين گرديده است. در غير اين حالات شخص خارجي مقيم خارج مشمول ماليات ايران نمي گردد، مگر در دو حالت. يکي اين که در ايران صاحب ملکي باشد که به نحوي ماليات ايران به آن تعلق گرفته باشد. ديگر اين که در ايران مقرّ دائمي نطير شعبه، نمايندگي و امثال آن داشته باشد و درآمد خود را به سبب فعاليت هاي اين مقرّ دائم تحصيل کرده باشد که خود تابع احکام خاصي است و به هر حال هيچ يک از اين مستثنيات به مورد مثال ما ربطي ندارند. پس مي توان نتيجه گرفت که ارائه خدمت از سوي شرکت خارجي به طرف ايراني در مثالي که موضوع بحث ما است جنبة فروش يا صادرات خدمت را پيدا مي کند و براي شمول ماليات ايران نسبت به آن از نظر نگارنده اين سطور محملي وجود ندارد.

 

********************

 

بهره برداري از سرمايه در ايران

 

مبحثي در ارتباط با حقوق بين‌الملل مالياتي

 


وصف «بين‌الملل» معمولاً هنگامي به يکي از رشته هاي حقوق ملحق مي گردد که در آن پاي نوعي رابطة بين‌المللي در ميان باشد و براي اين نوع رابطه وجود حدّ اقل دو کشور يا وابستگي به دو کشور ضرورت دارد. در قانون مالياتي ايران چنين احکامي نادر نيستند. به عنوان نمونه مي توان به بند 5 ماده يک، تبصره 7 ماده 105، بند «ب» ماده 107 و شمار ديگري از مقررات قانون ماليات هاي مستقيم اشاره کرد که به همين مقوله مرتبط اند. از اين ميان نقش بند 5 ماده يک به سب وقوع آن در همين ماده حائز اهميت خاصي است. ماده يک کلي ترين حکم قانون در مورد تعيين مشمولان و غير مشمولانِ ماليات ايران را بيان مي دارد و آنگاه احکام تفصيلي هر يک ضمن باقي مواد قانون روشن مي گردد. از جمله بند 5 همين ماده در مقام بيان اين مطلب است که کدام اشخاصِ غير ايراني را مي توان مشمول ماليات ايران دانست. درآمد مشمول ماليات اين اشخاص به دو نوع تقسيم شده است، يکي درآمدهايي که «در ايران» تحصيل مي شود و ديگري آنهايي که «از ايران» به دست مي آيد. درآمدهاي حاصل «از ايران» از جهت نوع مشخص شده و شمارش گرديده است. ولي درآمد حاصل «در ايران» جنبة عام دارد و نوع يا انواع معيني براي آن احصاء نگرديده است. اولين نتيجه اي که مي توان از اين تفاوتِ در برخوردِ قانون مالياتي گرفت اين است که از نظر قانون ميان دو مفهوم مذکور اختلاف اصولي موجود است و بنا بر اين دقت در موارد شمول يکي از آن دو بر قضاياي مالياتي حائز اهميت و ضرورت است. ديگر اين که قانون مالياتي نيازي به ارائه تعريف يا مثال هايي از نوع دوم درآمدها (درآمدهاي حاصل در ايران) نديده است و اين محتملاً بخاطر آن بوده است که موضوع را براي خواننده ايراني روشن مي دانسته است. اما در عمل بروز ابهام در تشخيص مطابقت مورد با يکي از دو حالت  فوق وجود دارد که نمونه اي از آن را در خلال سطور آتي خواهيم ديد.

 

درآمد حاصل در ايران

چنان که ديديم به حکم بند 5 ماده يک قانون ماليات هاي مستقيم درآمدي که شخص خارجي «در ايران» تحصيل مي کند به طور عام مشمول ماليات شناخته شده است. تبصره 2 ماده 105 تکليف اجرائي همين مورد را در رابطه با اشخاص حقوقي و مؤسسات مقيم خارج روشن ساخته و درآمدهاي مشمول مالياتي را که اين گروه در ايران تحصيل مي‌کنند به دو گروه منقسم ساخته است. نخست درآمدي که «از بهره برداري سرمايه در ايران» به دست مي آوردند و دوم درآمدي که از هر نوع فعاليت ديگر ممکن است مستقيماً يا از طريق نمايندگي «در ايران» انجام دهند. هر دو نوع از اين فعاليت ها به موجب تبصره مذکور مشمول ماليات ايران شناخته شده اند.

 

بهره برداري از سرمايه در ايران

آنچه به گفتار حاضر مرتبط است نوع اول از درآمدهاي مذکور است يعني درآمدي که شخص حقوقي مقيم خارج از بهره برداري سرمايه در ايران به دست مي آورد و به همين سبب بحث خود را روي همين مقوله متمرکز مي نماييم. اين عبارت داراي سه جزء است: سرمايه، بهره برداري و «در ايران». سبب توجه به چنين تحليلي صدور بخشنامه جديدي است که در بخش آغازين آن گفته مي شود: «درآمد اشخاص خارجي از محل سود و کارمزد دريافتي از جمله فعاليت هاي آنان و از مصاديق بهره برداري از سرمايه در ايران مي باشد. بنا بر اين اعطاي وام و تسهيلات مالي توسط سرمايه گذاران و بانک هاي خارجي که فعاليت خود را از طريق غير مقرّ دائم و يا شعبه، کارگزار و امثال آنها در ايران انجام مي دهند حسب مورد مشمول ماليات بر درآمد طبق مقررات قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد». براي روشني بيشتر مطلب يادآور مي گردد که اين دستور پيرو بخشنامه شماره 24831 مورخ 27/6/85 صادر شده است که متن آن قبلاً در صفحه 54 شماره پيشين مجله ماليات درج شده است. بخشنامه مذکور راجع به موردي است که مؤسسات ايراني از بانک هاي خارجي تسهيلات مالي (که بويژه شامل وام مي گردد) دريافت کنند و از اين بابت سود و کارمزد بپردازند. بخشنامه 24831 طي شرايطي اجازه داده بود که چنان پرداخت هايي جزء هزينه هاي مؤسسات ايراني مورد قبول قرار گيرد.

از طرفي بخشنامه جديد که موضوع سخن ما است تصريح مي نمايد که بحث بر سر حالتي است که در قضيه مطروحه پاي هيچ گونه مقرّ دائمي در کار نيست. اصطلاح مقرّ دائم که از متن قراردادهاي ماليات مضاعف اقتباس شده است شامل هرگونه دفتر، شعبه، نمايندگي، کارگزار و امثال آنها مي باشد که از سوي بانک خارجي در ايران تأسيس شده و فعاليت اعطاي وام و تسهيلات مالي از طريق آن انجام پذيرفته باشد. منظور از اين يادآوري آن است که حکم بخشنامه راجع به حالتي است که وام گيرنده ايراني مستقيماً به بانک خارجي مقيم خارج رجوع کرده و نسبت به اخذ وام اقدام کرده است و کارمزد و سود متعلق را هم رأساً به همان بانک پرداخته است.

ضمناً همان گونه که در متن بخشنامه آمده است اين بخشنامه موضوع را مصداق بهره برداري سرمايه در ايران دانسته است، يعني بانک خارجي که وامي به شخص ايراني پرداخته و بابت آن کارمزد و سود دريافت داشته است، اين  عمل او بهره برداري از سرمايه در ايران به شمار مي‌رود. به بيان ديگر بخشنامه هر سه جزء يا عنصر موجود در اين عبارت را نسبت به قضيه مورد بحث خود محقق دانسته است. نخستينِ اين عناصر به واژة سرمايه مربوط مي شود. در اين که وجوه واگذاري بانک خارجي به وام گيرندة ايراني مصداق سرمايه است، به نظر نگارنده مشکلي وجود ندارد. پول بارز ترين مثال براي اصطلاح سرمايه است. عنصر دوم بهره برداري از سرمايه است. اين مورد نيز با آنچه رخ داده است قابل انطباق به نظر مي رسد. اگر بانک خارجي سرمايه خود را از طريق دادن وام به کار انداخته و از آن سود و کارمزد دريافت داشته است، تصور نمي رود بتوان اين کار را چيزي غير از بهره برداري از سرمايه نام نهاد.

 

در ايران

آنچه مي ماند همن قيد «در ايران» است. موضوع را به دو شکل مي توان تعبير نمود. نخست اين که مفهوم قيد مذکور اين است که مؤسسه خارجي سرمايه خود را به منظور بهره برداري در ايران به کار اندازد که نتيجه طبيعي توجه سود و زيان اين گونه سرمايه گذاري به همان مؤسسة خارجي خواهد بود. شايد بتوان مطلب را به نحو ديگري بيان نمود و آن اين که قيد «در ايران» به بهره برداري باز مي گردد که در آن صورت لزوم بقاء سرمايه در مالکيت سرمايه گذار خارجي و مآلاً تحمل نتايج سرمايه گذاري از سوي مؤسسه خارجي نتيجه چنين تفسيري خواهد بود.

تعبير ديگر مي تواند اين باشد که قيد يا وصف «در ايران» به سرمايه باز مي گردد و چون از طرفي مؤسسه مقيم خارج با اعطاي تسهيلات و دريافت کارمزد و سود از سرمايه خود بهره برداري کرده است و از طرف ديگر اين سرمايه در ايران به کار افتاده است، بنا بر اين شرايط قانون در اين مورد تحقق يافته و مورد مشمول ماليات ايران خواهد بود. تعبير اخير با حکم بخشنامه مورد بحث تناسب خواهد داشت.

ضمناً يک نکتة مبتني بر واقع بيني نيز ممکن است در اين رابطه مطرح شود و آن اين که امکان قبولانيدن موضوع به طرف خارجي ضعيف است و وام گيرنده ايراني ممکن است خود ناچار از تقبّل ماليات متعلق گردد. اگر چنين شود، نتيجه مي تواند کاستن از مطلوبيت وامگيري شود و از طرفي به نظر مي‌رسد تأثير ارفاق مندرج در بخشنامه قبلي نيز تضعيف گردد. منظور بخشنامه شماره 24831 است که بالا تر به آن اشاره کرديم. اين بخشنامه اجازه مي دهد که کارمزد و سود پرداختي بابت اين گونه وام ها به عنوان هزينه قابل قبول پذيرفته شود. اما مشکل خواهد بود که بتوان ماليات تعلق گرفته به طرف خارجي را بتوان به عنوان جزئي از اين گونه هزينه ها در نظر گرفت و مورد قبول قرارداد، زيرا نوعي پرداخت اضافي خواهد بود که نه عنوان کارمزد دارد و نه آن را مي توان سود وام به حساب آورد و اساساً از ديد قانوني ربطي به وام گيرنده ايراني نخواهد داشت.

 

تعيين مبلغ مشمول ماليات

نکته ابهام ديگر (از نظر نگارنده اين سطور) به نحوة تعيين درآمد مشمول ماليات مربوط مي‌شود که البته چنين ابهامي به طور کلي قابل طرح است و از صدور بخشنامه يادشده ناشي نمي گردد، هرچند که در صورت واقعيت داشتن مي تواند مسأله را در ارتباط با اجراي بخشنامه نيز پديد آورد. تبصره 2 ماده 105 که بالا تر از آن ياد کرديم، نوع درآمدهايي را بر مي شمارد که اشخاص حقوقي خارجي و مؤسسات مقيم خارج بابت آنها مشمول ماليات ايران قرار مي گيرند. اما اين که ميزان درآمد مشمول ماليات آنان به چه نحو محاسبه مي شود بر عهده ماده 107 قانون ماليات هاي مستقيم قرار گرفته است. اين ماده سه بند اصلي و پنج تبصره دارد. از اين ميان بند «الف» و چهار تبصره به امور پيمانکاري مرتبط اند. بند «ب» به درآمد حاصل از واگذاري حقوق و امتيازات و فيلم هاي سينمايي راجع است و يک تبصره نيز به فعاليت هاي خاصي از شعب و نمايندگي هاي اشخاص حقوقي خارجي در ايران ارتباط دارد. هيچ يک از اين موارد به بحث ما مربوط نيستند. باقي مي ماند بند «ج» ماده 107 که هرچند به بهره برداري از سرمايه در ايران مربوط است، اما فقط مواردي را مورد نظر دارد که اين بهره برداري از سرمايه توسط «نمايندگي از قبيل شعبه، نماينده، کارگزار و امثال آن» صورت گيرد. حال آن که بحث ما راجع به زماني است که بانک خارجي به طور مستقيم وامي را به مؤسسات ايراني داده است و بابت آن سود و کارمزد دريافت داشته است. در متن بخشنامه روي اين نکته تأکيد شده و گفته شده است: «از طريق غير مقرّ دائم و يا شعبه، نمايندگي، کارگزار و امثال آنها در ايران». ضمناً علت اين که بند «ج» ماده 107 حکم خود را منحصر به اين حالات ساخته، روشن است. زيرا بند مذکور در چنين حالاتي موضوع را به ماده 106 احاله کرده است که مي گويد درآمد مشمول ماليات «از طريق رسيدگي به دفاتر قانوني طبق مقررات ماده 94 و بند الف ماده 95 اين قانون و در موارد مذکور در ماده 97 اين قانون به طور علي‌الرأس تشخيص مي گردد». بنا بر اين اساس کار مراجعه به دفاتر قانوني است که اين امر تنها در مورد نمايندگي هاي مؤسسات خارجي مقدور است وگرنه چگونه مي توان به دفاتر شرکت مقيم خارج دسترسي پيدا کرد؟

به اين ترتيب اجزاء ماده 107 قانون ماليات هاي مستقيم هيچ يک به حالت مورد نظر ما ارتباط پيدا نمي کنند و آن حالتي است که شرکت خارجي مقيم کشور ديگري است و کار خود يعني دادن وام و تسهيلات مالي را به طور مستقيم انجام داده است. پس به وضعيتي مي رسيم که جهت تشخيص درآمد مشمول مالياتِ يک مؤدي معين که شخص حقوقي است حکم خاصي معين نگرديده است و به اين ترتيب ناچار بايد مورد را از اين بابت تابع حکم ماده 106 دانست که به موجب تصريح همان ماده در اصل مربوط به چنين حالتي است. اما اين ماده هم همان گونه که ديديم به دفاتر قانوني مؤدي ارجاع داده است، حال آن که مؤدي ما مقيم خارج است و دفاترش در همان جا است و از طريق مقرّ دائم نظير شعبه، دفتر و غيره اقدام نکرده است.

اگر استنباط نگارنده به شرح فوق درست باشد، به يک دور منطقي و به حالتي مي رسيم که از نظر تشخيص درآمد مشمول ماليات قانوناً راه مشخصي به نظر نمي رسد. البته در صورت قبول اين استنباط مي توان گفت که چنين وضعيتي از بخشنامه جديد که بالا تر به آن اشاره کرديم ناشي نمي شود و بلکه بدون آن هم مطرح است. از طرفي تبصره 2 ماده 105 بهره برداري از سرمايه در ايران را به دو حالت دانسته است. يکي اين که از طريق مقرّ دائم صورت پذيرد و ديگر اين که مؤسسه خارجي مستقيماً چنين کاري را انجام دهد. بند «ج» ماده 107 تکليف حالت اول را از جهت نحوة تشخيص درآمد مشمول ماليات معين کرده و مطلب را به ماده 106 احاله داده است که معني آن مراجعه به دفاتر قانوني نمايندگي ها و شعب مؤسسات خارجي در ايران است. اما تکليفي براي حالت ديگر يعني بهره برداري از سرمايه و ساير فعاليت ها به طور مستقيم از سوي مؤسسه مقيم خارج معين نکرده است و اتفاقاً به همين دليل تکليف اين مورد هم با توجه به تصريح ماده 106 باز به همين ماده راجع مي گردد که مجداً همان مراجعه به دفاتر قانوني است. البته اگر فعاليت مؤسسه خارجي را مشمول عنوان پيمانکاري دانست به موجب قسمت هاي ديگر ماده 107  مي‌توان تکليف قضيه را روشن ساخت. ولي اولاً همه فعاليت ها را نمي توان پيمانکاري دانست و ثانياً بهره برداري از سرمايه به صورت دادن وام به طور اخصّ از مفهوم پيمانکاري دورتر مي شود.

 

ماليات تکليفي

از آنجا که بخشنامه جديد قسمت مهمي از گفتار حاضر را به خود اختصاص داده است، و براي آن که موضوع ناگفته اي در رابطه با مندرجات آن باقي نماند، اين مطلب را هم اضافه مي نمايد که بخشنامه مذکور پس از بيان حکمي که بالا تر اشاره کرديم، نکته ديگري را هم اضافه کرده است و آن استفاده از مقررات تبصره ماده 159 قانون ماليات هاي مستقيم است. به موجب اين تبصره: «به سازمان امور مالياتي كشور اجازه داده مي شود كه در مورد موديان غير ايراني و اشخاص مقيم خارج از كشور كل ماليات هاي متعلق را به نرخ مربوط مقرر در منبع وصول نمايد». بر اين اساس بخشنامه دستوري را به شرح زير مقرر داشته است:

«مؤديان محترم مالياتي اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي هنگام پرداخت وجوه مذکور، ابتدا ميزان ماليات متعلقه را از ادارات امور مالياتي ذيربط استعلام و سپس نسبت به کسر و پرداخت ماليات از سود و کارمزد پرداختي در مهلت مقرر در قانون اقدام نمايند. در غير اين صورت علاوه بر ماليات متعلقه مشمول جريمه مقرر در قانون نيز خواهند بود. ادارات امور مالياتي و حسابداران رسمي مکلفند در رسيدگي پرونده مالياتي اشخاص مذکور از کسر و پرداخت به موقع ماليات هاي متعلقه اطمينان حاصل نموده و در گزارش خود موارد را قيد نمايند»

در پايان ذکر اين نکته را نيز بجا مي داند که آنچه بيان شد نظر شخصي نگارنده است، ضمناًمتن بخشنامه مورد بحث نيزدر قسمت مقرراتِ همين شماره از مجله نقل شده است.


 

***************

 

مقررات، آراء  و بخشنامه های مالياتی

 

قانون تسهيل تنظيم  اسناد در دفاتر اسناد رسمی مصوب  24/5/1385

ماده 1ـ دفاتر اسناد رسمي موظفند با رعايت بند‌هاي زير پس از دريافت دلايل مالكيت و پاسخ استعلام از اداره ثبت محل به منظور تطبيق سند با دفتر املاك و اعلام وضعيت ثبتي (حسب مورد) و عدم بازداشت نسبت به تنظيم سند رسمي انتقال عين اراضي و املاك اقدام نمايند:

الف ـ گواهي پايان ساختمان يا عدم خلاف موضوع تبصره (8) ماده (100) اصلاحي قانون شهرداري در مورد املاك مشمول قانون مذكور.

ب ـ اعلام نظر وزارت جهاد كشاورزي (حسب مورد سازمان امور اراضي و سازمان جنگلها و مراتع و آبخيزداري كشور) مبني بر عدم شمول مقررات قانون مرجع تشخيص اراضي موات و ابطال اسناد آن و ماده (56) قانون حفاظت و بهره‌برداري از جنگلها و مراتع، در مورد املاك واقع در خارج از محدوده قانوني شهرها.

ج ـ دفاتر اسناد رسمي مكلفند هنگام نقل و انتقال عين املاك، مفاصا حساب مالياتي و بدهي موضوع ماده 37 قانون تأمين اجتماعي مصوب 1354 را از انتقال‌دهنده مطالبه و شماره آن را در سند تنظيمي قيد نمايند مگر اينكه انتقال‌گيرنده ضمن سند تنظيمـي متعهـد به پرداخت بدهـي احتمالـي گردد كه در اين صـورت متعـامليـن نسبت به‌پرداخت آن مسؤوليت تضامني خواهند داشت.

تبصره ـ در مـوارد مذكور در ماده فـوق مراجع ذي‌ربط مكلفند در تاريخ مراجعـه، به‌مراجعه‌كنندگان گواهي وصول تقاضا تسليم و ظرف مدت بيست روز از تاريخ صدور گواهي ياد شده پاسخ آن را صادر نمايند. اعلام نظر مراجع مذكور بايد روشن و با ذكر علت و مستند به دلايل قانوني باشد در غير اين‌صورت ثبت سند با تصريح موضوع در سند تنظيمي بلامانع خواهد‌بود.

ماده2ـ دفاتر اسناد رسمي موظفند در صورت عدم وصول پاسخ استعلامات، منتقل‌اليه را از آثار و تبعات سند تنظيمي موضوع تبصره ماده (1)، مطلع سازند در اين صورت طرفين پس از تنظيم سند و نقل و انتقال متضامناً مسؤول و پاسخگوي كليه تعهدات قانوني و بدهي‌هاي مربوط به ملك كه تا زمان تنظيم سند، طبق قوانين محقق و مسلم بوده مي‌باشند.

ماده3ـ سردفتران دفاتر اسناد رسمي ذي‌ربط مسؤول صحت و اعتبار اسناد تنظيمي مي‌باشند و در صورت تخلف مطابق مقررات قانوني با آنان عمل مي‌شود.

ماده4ـ دفاتر اسناد رسمي مي‌توانند در صورت درخواست متعاملين نسبت به تنظيم سند رسمي راجع به نقل و انتقال تلفن ثابت و همراه اقدام نمايند. شركت مخابرات ايران مكلف است پاسخ استعلام دفاتر در موارد مربوط را حداكثر ظرف مدت دو روز صادر نمايد. اعتبار پاسخ استعلام يك روز پس از صدور است.

ماده5 ـ نقل و انتقال ماشين‌هاي چاپ، ليتوگرافي و صحافي پس از ارائه موافقت وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي توسط مالك، بايد در دفاتر اسناد رسمي انجام شود نقل و انتقالات مذكور در شناسنامه مالكيت كه نمونه آن توسط سازمان ثبت اسناد و املاك كشور و وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي تهيه مي‌گردد منعكس مي‌شود.

ماده6 ـ هرگونه انتقال بلاعوض به نفع دولت و شهرداريها از پرداخت عوارض و اخذ هرگونه گواهي به استثناء پاسخ استعلام از اداره ثبت اسناد و املاك محل، معاف مي‌باشد.

 ماده7ـ آيين‌نامه اجرايي اين قانون حداكثر شش ماه پس از ابلاغ با همكاري سازمان ثبت اسناد و املاك كشور و وزارت دادگستري تهيه و به تصويب هيأت وزيران خواهدرسيد.

ماده8 ـ كليه قوانين و مقررات مغاير با اين قانون از تاريخ تصويب اين قانون لغو مي‌گردد. قانون فوق مشتمل بر هشت ماده و يك تبصره در جلسه علني روز سه‌شنبه مورخ بيست و چهارم مردادماه يكهزار و سيصد و هشتاد و پنج مجلس شوراي اسلامي تصويب و در تاريخ 1/6/1385 به تأييد شوراي نگهبان رسيد.

رئيس مجلس شوراي اسلامي ـ غلامعلي حدادعادل

 

بخشنامه شماره 46502 مورخ 27/9/85

 

پيرو بخشنامه شماره 24831/2125-211 مورخ 27/6/85  نظر به اين که درآمد اشخاص خارجي از محل سود و کارمزد دريافتي از جمله فعاليت هاي آنان و از مصاديق بهره برداري از سرمايه در ايران مي باشد. بنا بر اين اعطاي وام و تسهيلات مالي توسط سرمايه گذاران و بانک هاي خارجي که فعاليت خود را از طريق غير مقرّ دائم و يا شعبه، کارگزار و امثال آنها در ايران انجام مي دهند حسب مورد مشمول ماليات بر درآمد طبق مقررات قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد و سازمان امور مالياتي کشور بنا به اختيار حاصل از مقررات تبصره ماده 159 قانون يادشده مقرر مي دارد:

مؤديان محترم مالياتي اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي هنگام پرداخت وجوه مذکور، ابتدا ميزان ماليات متعلقه را از ادارات امور مالياتي ذيربط استعلام و سپس نسبت به کسر و پرداخت ماليات از سود و کارمزد پرداختي در مهلت مقرر در قانون اقدام نمايند. در غير اين صورت علاوه بر ماليات متعلقه مشمول جريمه مقرر در قانون نيز خواهند بود. ادارات امور مالياتي و حسابداران رسمي مکلفند در رسيدگي پرونده مالياتي اشخاص مذکور از کسر و پرداخت به موقع ماليات هاي متعلقه اطمينان حاصل نموده و در گزارش خود موارد را قيد نمايند.

علي اکبر عرب مازار

 

تصويبنامه شماره 129735/ت 35652 ﻫ   مورخ 11/10/1385

موضوع اصلاح ماده 8 اصلاحي آيين‌نامه اجرايي ماده 165 قانون مالياتهاي مستقيم

                                                                             

 

وزارت امور اقتصادي و دارايي ـ وزارت كشور

هيئت وزيران در جلسه مورخ 6/10/1385 بنا به پيشنهاد شماره 31/3/63220 مورخ 11/5/1385 وزارت امور اقتصادي و دارايي و به استناد ماده 165 قانون مالياتهاي مستقيم  ـ مصوب1371ـ تصويب نمود: 

1ـ ماده (8) اصلاحي آيين‌نامه اجرايي ماده (165) قانون مالياتهاي مستقيم، موضوع تصويب‌نامه شماره 32480/ت27258هـ مورخ 7/7/1381 به شرح زير اصلاح مي‌گردد: 
« ماده 8 ـ در مواردي كه به تأييد كميسيون موضوع ماده (3) يا (4) اين آيين‌نامه (حسب مورد) بيش از پنجاه درصد (50%) اموال مودي (اموالي كه دچار حادثه شده) از بين برود و مودي با ارايه دلايل مورد قبول اداره امور مالياتي ذي ربط قادر به پرداخت بدهيهاي مالياتي خود نباشد، علاوه بر كسر معادل خسارت از درآمدهاي مشمول ماليات سال وقوع حادثه و سنوات بعد، به پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور و تصويب هيئت‌وزيران تمام يا قسمتي از بدهي مالياتي مودي نيز بخشوده يا تقسيط طولاني خواهد شد.»

2ـ در مورد خسارت‌ديدگان زلزله بم صدر ماده (165) مبني بر كسر معادل خسارت از درآمد مشمول مالياتي سال 1381 به بعد نيز اعمال مي‌گردد.

 

معاون اول رئيس جمهور ـ پرويز داودي

 

بخشنامه شماره 50584/3653/232 مورخ 11/10/85

احتراماً نظر به اين که در اجراي قانون تسهيل تنظيم اسناد در دفاتر اسناد رسمي مصوب 24/5/1385 مجلس شوراي اسلامي ابهاماتي براي برخي از ادارات کل امور مالياتي ايجاد گرديده است بنا بر اين مقرر مي دارد:

1. ماده يک قانون مذکور به انتقال عين اراضي و املاک مربوط بوده و به ساير معاملات از جمله رهن، اجاره، سرقفلي و ... تسري ندارد.

2. طبق بند «ج» ماده يک قانون مذکور، و در صورت استعلام دفاتر اسناد رسمي در خصوص اعلام ارزش معاملاتي  عين اراضي و املاک مورد انتقال، ترتيبي اتخاذ گردد تا ادارات امور مالياتي پس از دريافت کليه بدهي هاي مورد اشاره در قسمت اخير ماده 187  قانون ماليات هاي مستقيم نسبت به صدور گواهي انجام معامله (عدم بدهي) موضوع ماده مذکور و طبق روال گذشته اقدام نمايند.

3. در اجراي تبصره ماده يک قانون مذکور، ادارات امور مالياتي ذيربط ترتيبي اتخاذ نمايند تا گواهي وصول تقاضا و مفاصا حساب مالياتي (گواهي انجام معامله) براي انتقال دهنده به شرح فرم هاي پيوست و در تاريخ هاي مقرر صادر گردد و در صورت عدم پيگيري مؤدي جهت دريافت پاسخ مراتب در مدت مقرر (حد اکثر ظرف مدت بيست روز از تاريخ صدور گواهي وصول تقاضا) به دفتر خانه اسنار رسمي مورد نظر اعلام گردد.

4. چنانچه طبق قسمت اخير بند «ج» ماده يک قانون مذکور انتقال گيرنده ضمن سند تنظيمي متعهد به پرداخت بدهي احتمالي گردد، ادارات امور مالياتي ذيربط ترتيبي اتخاذ نمايند تا اطلاعات واصله در اجراي ماده 185 قانون ماليات هاي مستقيم مورد بررسي قرار گرفته و نسبت به مطالبه و وصول ماليات و جرايم متعلق به معاملاتي که بدون پرداخت ماليات و گواهي انجام معامله به ثبت رسيده است، با مراجعه به هر يک از متعاملين (مجتمعاً يا به هر يک جداگانه) اقدام گردد.

5. مطابق مقررات ماده 200 قانون ماليات هاي مستقيم ادارات مالياتي ذيربط مکلفند در زمان رسيدگي به ماليات عملکرد دفاتر اسناد رسمي موارد مذکور در اين ماده و ماده 185 قانون ماليات هاي مستقيم را با رعايت مقررات قانون تسهيل تنظيم اسناد در دفاتر اسناد رسمي مورد توجه قرار دهند.

6. در اجراي مقررات بند 4 فوق ادارات کل امور مالياتي در خصوص مطالبه ماليات نقل و انتقال عين اراضي و املاک که بدون گواهي انجام معامله به ثبت رسيده است به ترتيب زير اقدام نمايند:

1-6. ادارات امور مالياتي (واحد مالياتي محل وقوع ملک) کليه اطلاعات مربوط به ملک مورد معامله را جهت محاسبه ماليات متعلقه در اجراي تبصره يک و 2 ماده 80 قانون ماليات هاي مستقيم حسب مورد از انتقال دهنده يا انتقال گيرنده يا ساير مراجع اخذ نمايند.

2-6. پس از اخذ اطلاعات لازم در خصوص انتقال عين اراضي و املاک مذکور، واحد مالياتي ذيربط ضمن تنظيم گزارش، ماليات متعلقه را محاسبه و پس از تأييد رئيس گروه مربوط نسبت به صدور برگ مطالبه مالياتي (به شرح پيوست) از انتقال دهنده يا انتقال گيرنده يا هر دوي آنها اقدام نمايد.

3-6. چنانچه پس از ابلاغ برگ مطالبه ماليات ميزان ماليات مطالبه شده حد اکثر ظرف مهلت 30 روز پس از تاريخ ابلاغ برگ مطالبه مورد اعتراض قرار گيرد، در اجراي مقررات تبصره يک ماده 187 قانون ماليات هاي مستقيم از طريق عمليات اجرائي نسبت به وصول ماليات هاي متعلقه اقدام گردد.                                                                                            محمود شکري معاون عملياتي                                                                            

 

پايان بخش فارسی شماره 44

 

 



1. نام اصلي انوشيروان خسرو بود. بخاطر شهرت و مقام او در بين پادشاهان ساساني نام وي که يک اسم خاص بود بدل به اسم عام شد و به معني پادشاه رايج گشت که هنوز هم به همين مفهوم به کار مي رود. مشابه اين جريان در مورد ژول سزار فرمانرواي رومي پيش آمد و نام وي اسم عام شد براي فرمانروايان و امپراتوران روم (سزار تلفظ فرانسوي کلمه Caesar در زبان لاتيني است که زبان روميان بود. تلفظ لفظ اخير «کايسار» بود که در زبان عربي به قيصر بدل شد، کما اين که خسرو را اعراب کسري گفتند). اما واژة خسرو در اصل به معني نيکنام و خوش آوازه است و از جهت لغوي ربطي به مفهوم پادشاه ندارد.

1. منظور از فارس در متون عربي کل ايران است و نه آن بخشي از کشور که ما خود آن را فارس مي‌ناميم. اعراب اين کاربرد را از يونانيان گرفته اند. سبب استفاده يونانيان هم از اين واژه در اطلاق به کل مملکت آن بوده است که قوم پارسي يعني هخامنشيان حکومت مجموع سرزمين را در دست داشته اند. علت اين هم که زبان اين مملکت فارسي ناميده مي شود ريشه در همين ديدگاه يونانيان و سپس تقليد اعراب از آنان دارد، وگرنه حتي خود هخامنشيان هم زبان خود را فارسي يا پارسي نمي ناميده اند که اين موضوع از ملاحظه بخشي از کتيبه بيستون بخوبي مشهود است.

2. وكان ملوك فارس يأخذون من كور من كورهم قبل ملك كسرى أنوشروان في خراجها الثلث ومن كور الربع ومن كور الخمس ومن كور السدس على قدر شربها وعمارتها

1. فأمر الملك قباذ بن فيروز في آخر ملكه بمسح ا لأرض سهلها وجبلها ليصح الخراج عليها فمسحت غير أن قباذ هلك قبل أن يستحكم له أمر تلك المساحة حتى إذا ملك ابنه كسرى أمر باستتمامها وإحصاء النخل والزيتون والجماجم.  فردوسی نيز گويد:  «زمين را ببخشيد و بر زد رسن» که اين مصرع اشاره به همان مسّاحی اراضی دارد.

1. مفهوم برخي واژه ها و اصطلاحات در اين عبارت و باقي عبارات نقل شده از کتاب کارنامه اردشير بابکان محتملاً نيازمند توضيح است: اسکندر رومي همان اسکندر مقدوني است. سببب کاربرد وصف رومي آن بود که در عهد ساساني دولت روم شرقي (بيزانس) به وجود آمده بود که مرکز آن در يونان بود (شهر استانبول کنوني و کنستانتينوپول آن زمان جزئي از يونان به حساب مي آمد). منظور از ايرانشهر کل مملکت ايران بوده است. شهر در اصل به معني کشور بوده است و کاربرد آن به مفهوم امروزي مربوط به دوران هاي متأخر تر است. کدخداي يا سرخداي به معني فرمانرواي ايالات است. کسته به معني ناحيه و منطقه است و با لفظ coast در زبان انگليسي خويشاوندي دارد.

1. رأينا أن نضع على ما أحصي من جربان هذه المساحة من النخل والزيتون والجماجم وضائع ونأمر بإنجامها في السنة في ثلاثة أنجم ونجمع في بيوت أموالنا من الأموال ما لو أتانا عن ثغر من ثغورنا أو طرف من أطرافنا فتق أو شيء نكرهه واحتجنا إلى تداركه أو حسمه ببذلنا فيه مالا كانت الأموال عندنا معدة موجودة ولم نرد استئناف اجتبائها على تلك الحال

1. وإن كسرى اختار رجالا من أهل الرأي والنصيحة فأمرهم بالنظر في أصناف ما ارتفع إليه من المساحة وعدة النخل والزيتون ورؤوس أهل الجزية ووضع الوضائع على ذلك بقدر ما يرون أن فيه صلاح رعيته ورفاغة معاشهم ورفعه إليه فتكلم كل امرئ منهم بمبلغ رأيه في ذلك من تلك الوضائع وأداروا الأمر بينهم فاجتمعت كلمتهم على وضع الخراج على ما يعصم الناس والبهائم وهو الحنطة والشعير والأرز والكرم والرطاب والنخل والزيتون وكان الذي وضعوا على كل جريب أرض من مزارع الحنطة والشعير درهما وعلى كل جريب أرض كرم ثمانية دراهم وعلى كل جريب أرض رطاب سبعة دراهم وعلى كل أربع نخلات فارسية درهما وعلى كل ست نخلات دقل مثل ذلك وعلى كل ستة أصول زيتون مثل ذلك ولم يضعوا إلا على كل نخل [ في ] حديقة أو مجتمع غير شاذ وتركوا ما سوى ذلك من الغلات السبع فقوي الناس في معاشهم

[8]1.  سِروِر (server) را به معني کامپيوتر اصلي يک شبکه که باقي کامپيوترها را کنترل مي کند تعريف کرده اند، و نيز به کامپيوتري از يک شبکه اطلاق مي شود که خدمات معيني (مانند پست الکترونيک، domain  و سايت و نظاير آنها) را ارائه مي کند. منظور از دارندة سرور مؤسسه اي است که تجهيزاتي را به اين منظورها در اختيار خود دارد و از طريق آن به چنان فعاليت هايي مي پردازد.