Make your own free website on Tripod.com

 

 

 


فصلنامه ماليات – شماره مسلسل 43 – زمستان 1385

 

(توضيح: کليه زيرنويس ها در خاتمه مطالب اصلی يکجا آمده است)

 

 

فهرست مطالب

                                                                                       

سرآغاز                                                                                   دكتر علي اكبر عرب مازار

مفاهيم مربوط به قيمت گذاری انتقالات و مقررات مالياتی ايران      دکتر محمد توکل

 صلاحيت مراجع فرامليتی برای رسيدگی به اختلافات مالياتی        دكتر علي اكبر عرب مازار

تهاتر مالياتی اجاره بها – رأيي از هيأت عمومی ديوان عدالت اداری خسرو قبادان     

تاريخ ماليات – صفحه ای از تاريخ انگلستان                               م. ت. همدانی     

توسعه اختيارات از طريق مقررات مالياتی                                   يادگار زريران    

تفسير قانون مالياتی بر پايه اصول حقوقی                                  حمدالله مستوفی 

مقالات خوانندگان                                        

تسهيل ديگری در رابطه با جنبه‌های بين‌المللی امر ماليات             برزو چکاد         

بخشنامه ها و آراء  مالياتی                           

 

 

 

 

 

به نام خدا

 

سرآغاز

 

فرجام نيکوي تدابير و اقدامات مالياتي بيش از هر چيز به گزينش هدفمند آنها در بدايت امر بستگي دارد. اهدافي که به هنگام اتخاذ سياست ها و اصلاحات مالياتي مورد نظر است بايد به دقت تعيين گردد و آنگاه بررسي لازم با اين ديد به  عمل آيد که بر پايه چنان تدابيري امکان تحقق اهداف اوليه تا چه اندازه خواهد بود. بررسي مذکور حائز کمال اهميت است و سرنوشت بسياري از امور  به آن بستگي دارد. سبک گرفتن کار و اخذ تصميم بر پايه برداشت ها و تصورات کلي از مسائل و عوامل مؤثر در قضيه مي تواند حاصل نهائي اقدامات مورد بحث را از مقصود و هدف اصلي سياستگذاران منحرف سازد و با ناکامي مواجه نمايد. آگاهي کافي از شرايط حاکم بر مناسبات اقتصادي جامعه از جمله مقدمات لازم جهت اين گونه بررسي است. بويژه توجه به تجارب گذشته در ارتباط با واکنش هاي احتمالي مؤديان و اقتصاد کشور نسبت به اقدامات و اصلاحات مالياتي مشابه از ضرورت بسيار برخوردار است.

دانش اقتصادي اگر به گونه اي فراگير و همه جانبه مطمح نظر قرار گيرد، مسلماً مي تواند نقش مهمي را در اين زمينه ايفاء کند. اما اکتفا به اين يا آن نظريه يا باور اقتصادي بدون ملحوظ داشتن کليه جوانب قضيه، و بويژه شرايط خاصي که در هر دوره بر اوضاع و احوال اقتصادي و اجتماعي حاکم است، ممکن است نه تنها فايدة مطلوب را حاصل نسازد، بلکه موجبات خسران و تضرّر را از جهات مختلف فراهم آورد که از جمله مي تواند شامل از دست رفتن برخي منابع مالياتي نيز باشد.

به عنوان مثال اگر معافيت مالياتي معيني به گونه اي برقرار شود که همه يا اکثريت قريب به اتفاق مؤديان ذيربط را دربر گيرد، معلوم نيست چنين معافيتي بتواند اهداف اقتصادي مورد نظر را برآورده سازد. حتي اهداف اجتماعي نيز از اين طريق به درستي قابل تأمين نخواهد بود. در مقابل آنچه از مجموعه اين جريان بلا ترديد قابل حصول خواهد بود، از دست رفتن بخشي از منابع مالياتي است.

مثال ديگر را مي توان  در زمينة آن نوع از اقدامات مالياتي نام برد که ممکن است از يک برداشت کلي در ارتباط با باورهاي اقتصادي نشأت گرفته باشد، بي آن که ديگر جوانب امر مورد نظر قرار گيرد. فرضاً اين نکته مي تواند با منطق اقتصادي سازگار بنمايد که اگر از مجموع هزينه هاي يک رشته از فعاليت اقتصادي عنصر ماليات حذف شود و يا به ميزان قابل توجهي کاهش يابد، از طرفي موجبات تشويق فعاليت ها در آن رشته فراهم خواهد آمد و از سوي ديگر حاصل کار مآلاً به بهايي نازل تر در اختيار گروه هاي نيازمند جامعه قرار خواهد گرفت و به اين نحو اهداف اقتصادي و اجتماعي در آن واحد تأمين خواهد شد. ولي به رغم اين ظاهر موجّه، احتمال آن هم وجود دارد که شرايط جاري بازار و وضع عرضه و تقاضا به عنوان عاملي تعيين کننده وارد عمل شود و در قيمت ها اثر گذارد و در مقابل عنصر تشويقي مالياتي در برابر چنان عامل نيرومندي رنگ ببازد و بخش عمده تأثير خود را از دست بدهد. در آن صورت تنها اثر ارفاق مالياتي از دست رفتن بخشي از درآمد عمومي خوهد بود، بي آن که فايده چنداني بر آن مترتب باشد.

 اثر جانبي ديگرِ چنان جرياني اين نکته منفي است که برقراري مجدد ماليات هاي معاف شده از جهت رواني و اجتماعي کار چندان ساده اي نيست و به مراتب دشوار تر از ادامة ماليات هاي موجود مي باشد. فرضاً در صورتي که نرخ ماليات بر درآمد گروه مهمي از مؤديان به موجب اصلاحات مالياتي به ميزان فوق‌العاده اي تنزل يافته باشد، در نظر بگيريد که اگر اهداف پيش بيني شده به هنگام اِعمال چنين تنزل فاحشي محقق نگردد و بخواهند به اصطلاح آب رفته را به جوي باز گردانند، چه عکس‌العمل شديدي را بر خواهد انگيخت. صعوبت کار ممکن است چندان زياد باشد که سياستگذاران به ناچار از خير آن درگذرند و وضع موجود را با همه ناکامي پذيرا گردند. دقيقاً همين نکته خاص اهميت آن را دارد که سياستگذاران را در مرحلة تدوين مقررات جديد و انجام اصلاحات مالياتي، و بويژه برقراري ارفاق هاي گسترده مالياتي، به تأمل هرچه بيشتر وادارد و بررسي هاي فراگير و هر چه عميق تري را به هنگام دست زدن به اين گونه تغييرات و اصلاحات سبب گردد.

جنبه ديگر موضوع مي تواند به مرحلة وارسي کار مربوط شود. هنگامي که تغييرات عمده اي در مقررات مالياتي صورت مي پذيرد به اميد آن که آثار اقتصادي معيني را پديد آورد، منطق حکم مي کند که پس از گذشت دوره اي از زمان نتايج امر مورد وارسي قرار گيرد و روشن شود که اميدهاي بسته شده به اصلاحات قانون تا چه حد محقق گشته و به اين ترتيب درستي پيش بيني ها برآورد گردد. چنين کاري علاوه بر آن که صحت و سقم برآوردهاي اوليه را نشان مي دهد، در صورت تکرار در موارد مختلف مي تواند آيينه روشني باشد از اين واقعيت که اتکاء بر برداشت کلي از باورهاي اقتصادي تا چه اندازه کارساز و قرين مصلحت است و يا بالعکس نتيجه امر تا چه حد موجب تنبّه است تا به اين نحوة عمل اکتفا نکرده و همه جوانب قضايا و بويژه تجارب گذشته را نيز علاوه بر باورهاي يادشده در اقدامات خود ملحوظ نظر قرار دهيم.

مجموع آنچه گفنه شد خصوصاً از اين جهت قابل توجه است که ظرف سال هاي اخير اعطاي ارفاق هاي مالياتي بابت هر نوع اقدام اقتصادي و اجتماعي رايج گرديده و شمار کثيري از قوانين و آئيننامه ها و مصوبات ديگر را مي توان يافت که معافيت ها و ارفاق هاي مالياتي کوچک و بزرگ در آنها گنجانيده شده است، هرچند که در عين حال تکيه بر اهميت ماليات به عنوان مناسب ترين جايگزين براي درآمدهاي نفتي نيز همواره مورد تأکيد بوده و هست.

 

علی اکبر عرب مازار

 

 

*******************

 

 

 

مفاهيم مربوط به قيمت گذاری انتقالات و مقررات مالياتی ايران

 

شرحی بر يک بخشنامه مالياتی

 

دکتر محمد توکل

 

مسأله قيمت گذاری  انتقالات قبلاً نيز در اين نشريه مورد بحث و تحليل قرار گرفته است. اين مقوله هنگامی مطرح می گردد که نقل و  انتقالات يا داد و ستدهايي بين وابستگان و اجزاء يک مؤسسه متعددالاطراف و پر شاخ و برگ بين‌المللی صورت پذيرد. هرگونه کالا، خدمات، اوراق بهادار، حقوق و امتيازات (از قبيل علائم تجارتی، حق اختراع) و غيره می تواند موضوع چنين انتقالاتی بين اجزاء مؤسسه قرار گيرد. طبيعی است که برای چنين داد و ستدهايي در روابط بين شرکت ها و اجزاء وابسته به يکديگر قيمت تعيين می گردد که در مورد آن از اصطلاح قيمت گذاری  انتقالات (Transfer pricing) استفاده می‌شود.

اگر مجموعه اين جريان به دقت و درستی و با انعکاس حقيقت صورت پذيرد، مسأله ای پديد نمی‌آيد. اما چه بسا اتفاق می افتد که قيمت های تعيين شده برای نقل و انتقالات مورد بحث با واقعيت امر تطابق ندارد و در چنين حالتی است که داستان بار منفی پيدا می کند. اين بار منفی بويژه در زمينة تأثير مالياتیِ قضايا مورد توجه و بحث و فحص است. برای فهم بهتر موضوع بايد به جنبه بين‌المللی ماجرا توجه داشت. مؤسساتی که در مورد آنها اوصافی مانند بين‌المللی، چند مليتی، فرا‌مليتی و نظاير آنها استفاده می شود، معمولاً شاخ و برگ خود را در چند کشور گسترده اند و همين جنبه ا مر به آنها اجاره می دهد با توسل به فعل و انفعالاتی، تعلق ماليات نسبت به معاملات و داد وستدهای خود را از يک نقطه جهان به نقطه ديگری متوجه سازند که در آنجا مقررات سبک تری حاکم است و در نتيجه از مجموعِ بار مالياتی در حساب اخر کاسته می‌شود و موجبات تعلق سود نهائی بيشتری برای کل مؤسسه فراهم می آيد. از جمله وسائل عمدة نيل به چنين منظوری دستکاری در همان قيمت گذاری  انتقالات بين اجزاء مؤسسه است. اگر فرضاً انتقال کالا، خدمات يا حقوق وامتيازات بين شرکت «الف» و«ب» در دو کشور مختلف صورت پذيرد، با تعيين قيمت کم تر يا بيشتر از واقعيت، سود يکی از اين دو شرکت در سطحی بالا تر يا پايين تر از ميزان حقيقی قرار می گيرد. حال اگر شرکتی که حساب هايش سود بيشتری را نشان می دهد مشمول ماليات کشوری باشد که بار مالياتی نازلی در آن حکمفرما است، و بالعکس آن که سودی کم تر از واقع نشان می دهد، مقيم کشور ديگری با بار مالياتی سنگين تری باشد، در آن صورت اختلاف مالياتی قابل توجهی حاصل خواهد گرديد و از آنجا که هر دو شرکت به نحوی به يکديگر (و يا هر دو شرکت به شرکت ثالثی) وابسته اند، در مجموع اختلاف مالياتی به سود اين مجموعه و به زيان سازمان مالياتی کشور معينی پديد می آيد.

 

بخشنامه مورد بررسی

پس از ذکر مقدمه فوق به بحث در باره بخشنامه شماره 18921/1623/232 مورخ 21/5/85 می‌پردازيم که در مرداد ماه سال جاری از سوی مديريت مالياتی کشور صادر گرديد. اين بخشنامه به مسائل مالياتی مربوط به شعب و نمايندگی های مؤسسات خارجی پرداخته و کوشيده است رويه واحدی در رسيدگی به پرونده های مالياتی آنها ارائه دهد. مفاد بخشنامه را از حيث موضوع می توان شامل شش بخش دانست که بويژه يک بخش آن به بحث مقاله حاضر مرتبط است و ما نيز روی آن متمرکز خواهيم شد. اما برای اين که تصويری کلی از مجموع مندرجات بخشنامه در دست باشد، باقی قسمت ها را در آغاز به نحو ايجاز بيان می داريم:

 

1. بخش نخست (بندهای يک و دو بخشنامه) اين بخش حکم خاصی را اعلام نداشته و تنها به توضيح دو نکته پرداخته است. نخست اين که طبق مقررات، نمايندگی و شعب شرکت های خارجی فقط برای هفت رشته فعاليت معين قابل ثبت در ايران هستند که اين هفت رشته نام برده شده اند. ديگر اين که در مواردی اشخاص حقيقی و حقوقی ايرانی خود را به عنوان نماينده شرکت های خارجی معرفی می کنند و امور مربوط به نمايندگی جزئی از فعاليت های اقتصادی آنان است.

 

2. بخش دوم (بندهای 3، 4، 5، 6 و 9 بخشنامه) -  در اين بخش به مأموران مالياتی يادآوری شده است که می توانند مدارک و اطلاعات معينی را (علاوه بر دفاتر و مدارک معمولٌ به) جهت احاطه بر اوضاع و احوال شعب و نمايندگی های خارجی به دست آورده و مورد بررسی قرار دهند. اين موارد عبارتند از:

الف. گزارش توجيهی ثبت شرکت يا ادامه فعاليت شرکت، با توجه به اين که شعب و نمايندگی های مؤسسات خارجی همان گونه که گفتيم فقط برای فعاليت های معينی قابل ثبت هستند. توجيه يادشده در رابطه با همين نکته است (بند 3 بخشنامه).

ب. صورت های مالی حسابرسی شده، با توجه به الزامی که از اين جهت قانوناً بر عهده مؤسسات نامبرده قرار دارد (بند 4 بخشنامه).

ج. مجوز دستگاه دولتی ذيربط، با توجه به اين که برای ثبت شعب و نمايندگی های خارجی اخذ مجوز از مؤسسات دولتی ضرورت دارد (بند 5 بخشنامه).

د. گزارش سالانه شرکت اصلی (مادر) مشتمل بر گزارش های مالی حسابرسی شده از سوی حسابرسان مستقل مقيم کشور مربوط، زيرا طبق آييننامه ثبت شعب و نمايندگی های خارجی ارائه چنين گزارشی به دستگاه صادر کننده مجوزِ يادشده لازم است (بند 6 بخشنامه).

ﻫ . قرارداد نمايندگی بين نماينده و شرکت اصلی، زيرا امر نمايندگی معمولاً مبتنی بر قرارداد بين طرفين است (بند 9 بخشنامه).

 

3. بخش سوم اين بخش که شامل بندهای هفت و هشت بخشنامه است به فعاليت های اضافی شعب و نمايندگی های شرکت های خارجی مربوط می شود. بند 7 بخشنامه نخست به تبصره 3 ماده 107 قانون ماليات‌های مستقيم اشاره می کند. طبق اين تبصره:

« شعب و نمايندگی های شرکت ها و بانک های خارجی که بدون داشتن حق انجام معامله به امر بازاريابی و جمع آوری اطلاعات اقتصادی در ايران برای شرکت مادر اشتغال دارند و برای جبران مخارج خود از شرکت مادر وجوهی دريافت می کنند، نسبت به آن مشمول ماليات بر درآمد نخواهند بود». اکنون بند هفت بخشنامه ضمن چند بند فرعی مواردی را به شرح زير ذکر می کند که شعب و نمايندگی های مذکور ممکن است از محدودة مقرر در تبصره 3 ماده 107 فراتر روند و به فعاليت های ديگری نيز اشتغال ورزند:

الف. فعاليت بازاريابی و جمع آوری اطلاعات اقتصادی برای ساير اشخاص (علاوه بر شرکت مادر) – اين قسمت از فعاليت مشمول ماليات شناخته شده است (بند 1-7 بخشنامه).

ب. اشتغال به کارهای مربوط به خدمات پس از فروش – بند 2-7 بخشنامه در اين حالت شعب و نمايندگی ها را، هم بابت درآمد احتمالیِ اين گونه خدمات و هم از جهت درآمد کميسيونری خارجی مشمول ماليات دانسته است.

ج. برخی از نمايندگی ها به رغم وضعيت پيش بينی شده برای آنان در متن مقررات، در مواردی با ارائه پيش فاکتور و همچنين عقد قرارداد از طرف شرکت مادر به فعاليت می پردازند. در اين صورت ديگر از شمول تبصره 3 ماده 107 قانون ماليات‌های مستقيم خارج می گردند و بابت درآمدهای خود مشمول ماليات می باشند (بند 3-7 بخشنامه).

د. همچنين در حالتی که معلوم شود شرکت اصلی مستقيماً اقدام به فروش کالا يا ارائه خدمات می‌نمايد، در اين صورت نيز بخشنامه قائل به خروج شعب و نمايندگی ها از حالت غير انتفاعی می‌باشد، مگر اين که وجود شخص حقوقی يا حقيقی ديگری به عنوان نماينده فروش مستقيم محرز شود (بند 8 بخشنامه).

 

4. بخش چهارم اين بخش  (شامل بندهای 13 و 14 بخشنامه) مطالبی را در رابطه با امر حسابرسی شعب و نمايندگی های خارجی، و يا بهتر بگوييم تأمين استقلال اين حسابرسی، دربر دارد:

الف. شعب و نمايندگی های مورد بحث طبق مقررات موظفند حسابرس و يا بازرس قانونی خود را از مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ايران انتخاب کنند. در صورتی که به اين وظيفه عمل کنند و صورت های مالی  به اين ترتيب ارائه گردد، آنگاه چنين گزارشی تا حد امکان مبنای عمل قرار خواهد گرفت (بند 13 بخشنامه).

ب. بند 14 بخشنامه، گزارش های حسابرسی خانگی را فاقد اعتبار دانسته است. گزارش خانگی آن است که توسط حسابرس مسئول تهيه حساب ها و نگاهداری دفاتر مؤسسه تهيه شده باشد.

 

5. بخش پنجم - قسمت ديگری از بخشنامه (بندهای 1-15 و 16) به حالتی مربوط است که شعب و نمايندگی ها خود اقدام به فروش کالا و ارائه خدمات نمايند. در اين حالت ميزان فروش يا درآمد حاصل از خدمات جهت محاسبه ماليات بر اساس قانون ماليات‌های مستقيم مورد توجه قرار خواهد گرفت. اين حکم، هم در حالتی جاری است که شعب و نمايندگی ها به چنان اموری مبادرت ورزند (بند 1-15) و هم در صورتی که اشخاص حقيقی و حقوقی ايرانی که دارای نمايندگی انحصاریِ شرکت‌های خارجی می باشند اقدام به تحصيل درآمد از اين طريق نمايند (بند 16).

 

6. بخش ششم -  و بالاخره به آن قسمت از احکام بخشنامه می رسيم که به بحث اصلی مقاله حاضر، يعنی مفاهيم مربوط به قيمت گذاری انتقالات راجع است. اين بخش از مطالب را تحت عنوان جداگانه زير مورد برسی قرار می دهيم:

 

مؤسسات وابسته و اصل معامله کنندگان مستقل

 

در آغاز اين گفتار مبحث قيمت گذاری انتقالات را شرح داديم و گفتيم که مسأله‌ای تحت اين عنوان هنگامی مطرح می شود که پای مؤسسات اقتصادی و تجاری وابسته به يکديگر به ميان می آيد. از جمله موارد آشکار اين وابستگی رابطه بين شعبه يا نمايندگیِ يک شرکت با خود آن شرکت است. منافع اين دو از بسياری جهات به يکديگر وابسته است و اين احتمال وجود دارد که ارقام و اعداد و محاسبات بين اين دو بر اساس واقعيات منعکس نگردد و بلکه ملاحظات ديگر، و از همه مهم تر و رايج تر منافع و جهات مالياتی، از اين بابت ملحوظ نظر قرار گيرد.

نخستين مطلبی که از اين جهت می توان مطرح کرد تعريف مؤسسات وابسته به يکديگر است. ممکن است تصور شود که مفهوم چنين مؤسساتی روشن است و نيازی به تعريف جداگانه ای وجود ندارد. اما از طرفی موضوع به امر ماليات و تعيين بدهی مالياتی مربوط است که مبانی و حدود و ثغور آن بايد معين باشد. از سوی ديگر در اين مبحث خاص غالباً پای مؤسساتی در ميان است که جنبه بين‌المللی دارند و دامنه فعاليت آنها به دو يا چند کشور مختلف کشيده می شود. از همين رو در دست داشتن تعريف مشخصی از اين بابت ضرورت دارد.

تعريف رايج و مقبول در اين باب ضمن کنوانسيون های بين المللی اجتناب از اخذ ماليات مضاعف به عمل آمده است که به همين نحو در قراردادهای ماليات مضاعف ايران نيز انعکاس يافته است. از آنجا که اين قراردادها به تصويب قوه مقننه ايران رسيده و قانونی به شمار می روند، لذا تعريف مورد بحث جنبه قانونی نيز دارد. بند 10 بخشنامه مديريت مالياتی که مورد بررسی است، به همين تعريف پرداخته و روی آن تأکيد نموده است. بنا بر اين توجه به تعريف مذکور حائز ضرورت است. متن پذيرفته شده در اين باب به شرح کنوانسيون مُدل سازمان همکاری و توسعه اقتصادی به شرح زير است:

 

« هر گاه‌:

الف‌. مؤسسه‌ تجاري‌ يك‌ دولت‌ متعاهد به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌ در مديريت‌، كنترل‌ يا سرمايه‌ مؤسسه‌ تجاري‌ دولت‌ متعاهد ديگر شركت‌ داشته‌ باشد، و يا:

ب‌. اشخاص‌ معيني‌ به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌ در مديريت‌، كنترل‌ يا سرمايه‌ مؤسسه‌ تجاري‌ يك‌ دولت‌ متعاهد و مؤسسه‌ تجاري‌ دولت‌ متعاهد ديگر شركت‌داشته‌ باشند،

و در هر يك‌ از دو حالت‌ فوق‌ شرايطي‌ كه‌ در مورد روابط‌ بازرگاني‌ يا مالي‌ دو مؤسسه‌ مورد توافق‌ قرار گرفته‌ يا مقرر گشته‌ است‌، متفاوت‌ از شرايطي‌ باشد كه‌معمولاً بين‌ مؤسسات‌ تجاري‌ مستقل‌ از يكديگر برقرار مي‌گردد، در آن‌ صورت‌ هر گونه‌ منافعي‌ كه‌ قاعدتاًً مي‌بايستي‌ عايد يكي‌ از مؤسسات‌ تجاري‌ مذكورمي‌گرديد ولي‌ به‌ سبب‌ وجود آن‌ شرايط‌ عايد نگرديده‌ است‌، مي‌تواند جزء منافع‌ چنان‌ مؤسسه‌اي‌ منظور و بر آن‌ پايه‌ مشمول‌ ماليات‌ قرار گيرد».

بنابراين‌ اگر فرضاً شركت‌ «الف»‌ مقيم‌ كشور شماره‌ 1 بخشي‌ از سرمايه‌ شركت‌ «ب»‌ را كه‌ در كشور شماره‌ 2 مقيم‌ است‌، مالك‌ باشد، در چنين‌ صورتي‌ شركت‌هاي‌الف‌ و ب‌ وابسته‌ به‌ يكديگر به‌ شمار مي‌روند. اما ملاك‌ وابستگي‌ فقط‌ شركت‌ در سرمايه‌ نيست‌ بلكه‌ شركت‌ در مديريت‌ و كنترل‌ نيز مطرح‌ است‌. فرضاًشخص‌ حقيقي‌ يا مؤسسه‌ واقع‌ در ايران‌ كه‌ نمايندگي‌ شركت‌ مقيم‌ خارج‌ را دارا مي‌باشد ممكن‌ است‌ سرمايه‌ قابل‌ توجهي‌ نداشته‌ و يا در صورت‌ داشتن‌ تمام‌آن‌ را خود مالك‌ باشد، اما در عين‌ حال‌ اقدامات‌ اين‌ نماينده‌ به‌ نحوي‌ تحت‌ كنترل‌ شركت‌ اصلی‌ مي‌باشد كه‌ در كشور ديگر مقيم‌ است‌.

جزء ب‌ بند 1 ماده‌ 9 كنوانسيون‌ حالت‌ ديگري‌ از وابستگي‌ را توصيف‌ مي‌كند و آن اين که شخص‌ واحدي‌ (اعم‌ از حقيقي‌ يا حقوقي‌) در آن‌ واحد در سرمايه‌، مديريت‌ ياكنترل‌ دو مؤسسه‌ تجاري‌ واقع‌ در دو كشور طرف‌ قرارداد شركت‌ داشته‌ باشد. در چنين‌ حالتي‌ اين‌ دو مؤسسه‌ به‌ سبب‌ وابستگي‌ به‌ آن‌ شخص‌ واحد، خود نيزوابسته‌ به‌ يكديگر به‌ شمار مي‌روند.

در تمامي‌ اين‌ حالات‌ احتمال‌ آن‌ وجود دارد كه‌ قيمت‌ نقل‌ و انتقالات‌ بين‌ اعضاي‌ گروه‌ يا مؤسسات‌ وابسته‌ به‌ طور تصنعي‌ و بنا به‌ مقاصد معين‌ (بويژه ‌اهداف‌ مالياتي‌) معين‌ شده‌ باشد.

با توجه به توضيحات فوق شعب و نمايندگی های شرکت های خارجی در ايران و شرکت های اصلی و مادر آنها که در خارج مقيم هستند از جمله مصاديق مؤسسات وابسته به شمار می روند. بنا بر اين موجّه و منطقی است که ديده شود آيا مناسبات بين اين دو بر اساس واقعيت جريان دارد و انعکاس می يابد و يا اين که مصالح و منافع گروهی انحرافاتی را از اين جهات باعث گرديده است. ضابطة بين‌المللی شناخته شده در باب چنين تشخيص و شناسايي تحت عنوان Arm's  Length Principle  معروف شده است که از آن می توان به «اصل معامله کنندگان مستقل» تعبير نمود. برداشت بخشنامه مديريت مالياتی نيز بر همين مبانی استوار است که ضمن بند 10 بخشنامه تصريح گرديده است. اکنون به توضيحاتی در باره اصل مذکور می پردازيم.

 

اصل معامله کنندگان مستقل

هرگاه روابط تجاری و مالی بين مؤسسات وابسته به يکديگر (از جمله بين شرکت اصلی و نمايندگی يا شعبه آن) به نظر غير عادی برسد، يعنی از نوع روابطی نباشد که معمولاً بين دو مؤسسه تجاری مستقل از يکديگر برقرار می شود، آنگاه احتمال آن که چنين وضعيتی به منظور استفاده های مالي و از جمله اجتناب از پرداخت ماليات حقة يکی از دو يا چند کشورِ محل فعاليت مؤسسه و وابستگان آن پديد آمده باشد، وجود دارد. ضابطة اصلی که می تواند در چنين مواردی هادی مقام مالياتی قرار گيرد (و بخشنامه مديريت مالياتی نيز در اين باب تصريح نموده است) رفتار اقتصادی معمول در روابط بين مؤسسات مستقل از يکديگر است. اين گونه مؤسسات معمولاً روابط خود را بر اساس شرايط و عوامل بازار نظير عرضه و تقاضا تعيين می کنند و ظاهراً دليلی ندارد که قيمت ها و ارقام پولی را به طور تصنّعی تعيين نمايند. اين ضابطه همان است که به Arm's  Length Principle معروف شده است. Arm's Length  به مفهوم فاصله، دوری و غريبه بودن با يکديگر به کار می رود و در اينجا به معنی شيوة معاملة اشخاص غريبه و غير وابسته به يکديگر می باشد. اين اصل بر منطق طبيعی معاملات استوار است. بند 10 بخشنامه که توضيحات فوق را به طور کلی تأييد می نمايد متنی به شرح زير دارد:

«مطابق نمونه قراردادهای بين‌المللی (OECD) و همچنين قوانين اجتناب از اخذ ماليات مضاعف بين ايران و ساير کشورها در صورتی که مؤسسه يک دولت متعاهد به طور مستقيم يا غير مستقيم در اداره يا کنترل يا سرمايه يک مؤسسه دولت متعاهد ديگر شرکت داشته باشد يا همين اشخاص به طور مستقيم يا غير مستقيم در اداره يا کنترل يا سرمايه مؤسسه دولت متعاهد ديگر شرکت داشته باشند و هر يک از دو مؤسسه از لحاظ روابط تجاری يا مالی تحت شرايطی (مورد تراضی يا تحميلی) با يکديگر مربوط باشند که اين شرايط با شرايطی که ممکن است بين مؤسسات مستقل برقرار شود متفاوت باشد (Arm's  Length Principle/third party comparision basis)  در اين صورت منافعی را که در صورت فقد اين شرايط ممکن بود عايد يکی از مؤسسات گردد و عملاً به علت وجود همين شرايط عايد نشده است، می توان جزء منافع اين مؤسسه محسوب و در نتيجه مشمول ماليات نمود»

 

اجرای اصل معامله کنندگان مستقل

بحث های فراوان و عمده ای در اين باب وجود دارد. اجرای اصل معامله کنندگان مستقل با وجود برخورداری از منطق، در عمل کار آسانی نيست و نکات و جزئيات متعددی در مورد آن بايد بررسی شود. پرداختن به اين تفاصيل از حوصله گفتار حاضر بيرون است و خوانندگان در صورت تمايل می توانند به سلسله مقالاتی که در همين باب در شماره های پيشين فصلنامه ماليات به چاپ رسيده است (از شماره 24 به بعد) رجوع کنند. اما بخشنامه مديريت مالياتی در اين زمينه در مقام ساده کردن کار برآمده و کوشيده است شرايط حاکم بر معامله کنندگان مستقل را از جهت مسأله نمايندگیِ مؤسسات خارجی به نحوی تعيين و معرفی کند. در اين خصوص به بند 11 بخشنامه رجوع می کنيم:

«بنا بر اين در محاسبه درآمد و شناسائی سود می بايست اصول قانونی و ضوابط معامله در شرايط عادی رعايت شده باشد. لذا مقرر می دارد مأموران مالياتی ضمن بررسی موضوع نحوه و چگونگی ارتباط بين شعب و نمايندگی شرکت خارجی در ايران را با شرکت اصلی با توجه به مدارک و مستندات به‌دست آمده بررسی و در نتيجه از صحت و سقم قراردادهای نمايندگی و درآمدهای ابرازی به نحوی اطمينان حاصل نمايند. با توجه به عرف بين‌المللی در خصوص نمايندگی و دلالی، قراردادهای به‌صورت هزينه به اضافه چند درصد (cost plus)، مبالغ مقطوع درآمد و يا تأمين هزينه در قبال ارائه خدمات نمايندگی در صورتی مورد پذيرش است که از مبانی منطقی و شرايط مشابه برخوردار باشند (مشابه قرارداد با اشخاص غير وابسته که در آنها به طور معمول درآمد تحت عنوان کميسيون يا حق‌الزحمه به صورت درصدی از مبلغ صورتحساب قطعی فروشنده تعيين می شود. ملاک، صورتحساب فروشنده خارجی است که بر مبنای هرگونه اعتبار اسنادی به صورت نقدی ،برات اسناد، بدون انتقال ارز و طرق ديگر بانکی است) لذا اگر درآمد ابرازی با توجه به نرخ معمول کميسيونری توسط اشخاص مستقل نباشد، بايد مبالغ قطعی اعتبارات گشايش يافته و هم ارز ريالی آن و هم ارز ريالی ثبت سفارش بدون انتقال ارز و ساير موارد مربوط مبنای تعيين درآمد کميسيونری يا نمايندگی قرار گيرد»

 چنان که می بينيم از ديد بخشنامه مورد بحث در چنين مواردی:

اولاً – درآمد نمايندگی از عنوان کميسيون يا حق‌الزحمه برخوردار است.

ثانياً – اين کميسيون يا حق‌الزحمه به صورت در صدی از مبلغ صورتحساب قطعی فروشنده تعيين می شود و ملاک در اين مورد صورتحساب فروشنده بر مبنای اعتبارات اسنادی است.

با وجود اين بند 11 بخشنامه يک نکته را مبهم نهاده است و آن اين که نرخ معمول کميسيونری تعيين شده از سوی اشخاص مستقل را چگونه می توان تعيين کرد؟  فقط گفته شده است: «اگر درآمد ابرازی با توجه به نرخ معمول کميسيونری توسط اشخاص مستقل نباشد» آنگاه بايد سراغ مبالغ قطعی اعتبارات اسنادی و ثبت سفارش رفت و آن اقلام را مبنای محاسبه قرارداد. در اين خصوص مراجعه به بند 12 بخشنامه نيز بی فايده نخواهد بود:

«به استناد بند 16 ماده 20 آييننامه تحرير دفاتر، ثبت هزينه ها و درآمدها و اقلام مالی غير واقع در دفاتر به شرط احراز موجب ردّی دفاتر می باشد. بنا بر اين واحدهای مالياتی با بررسی قراردادهای ارائه شده و همچنين بررسی موارد مشابه در قراردادهای کميسيونری و با در نظر گرفتن شرايط عادی معامله، مواردی را که طبق عرف بين‌الملل و شرايط بازار به صورت غير واقعی ابراز شده به هيأت سه نفری موضوع بند 3 ماده 97 قانون ماليات‌های مستقيم ارجاع نمايند»

چنان که ديده می شود راه حل قضيه مراجعه به موارد مشابه ذکر شده است. به طور خلاصه اين که ارقام ابراز شده بايد با «موارد مشابه در قراردادهای کميسيونری» مقايسه گردد و داوری لازم بر اين اساس صورت پذيرد. حال که چنين است می توان پرسيد آيا به اين ترتيب به آغاز بحث ديگری نمی رسيم؟  منظور تعيين وصف «مشابهت» به درستی است، يعنی اين که چه هنگامی می‌توانيم دو موردِ قياس را با هم «مشابه» بدانيم؟  آيا اين وظيفه بر عهده مأموران مالياتی محول شده است که به تشخيص خود عمل کنند و يا اين که لازم است حدّ اقل ضوابط و حدود و ثغوری در اين باب تعيين گردد؟

فرضاً آيا لازم نيست در تعيين مشابهت، شرايط و اوصاف دو معاملة مورد قياس همسان باشد؟  اوصاف کالا يا خدمات مورد نظر را هم بايد در نظر گرفت يا نه؟  ميزان دشواری و پيچيدگی کار نمايندگی، اختلاف در شرايط بازار، مسئوليت ها و امور جانبی، و ساير جنبه هايی که مؤثر در قضيه به نظر می رسند، از جمله نکاتی هستند که تصور می رود در تعيين مشابهتِ مورد بحث دخيل باشند. مجموعه اين گونه مباحث هستند که تحت عنوان پيچيدگی های مربوط به نحوه اجرای اصل معامله کنندگان مستقل از آنها ياد کرديم. می توان پرسيد که آيا در اجرای حکم فوق بايد به اين گونه اختلافات که ممکن است در شرايط معاملات وجود داشته باشد، نيز توجه داشت، و يا اين که کافی است يک قرارداد کميسيونری منعقد شده بين اشخاص غير وابسته را پيدا کنيم که با پرونده مورد رسيدگی شباهت کلی و اجمالی داشته باشد و همان را مبنای تصميم گيری قرار دهيم؟

در دنباله بحث راجع به مفاد بخشنامه در همين زمينه چندمطلب زير نيز قابل ذکر است:

الف. همان گونه که ديديم بند 12 بخشنامه به ماده 20 آيينناممه تحرير دفاتر استناد کرده است که ثبت هزينه ها و درآمد ها و اقلام غير واقعی در دفاتر را به شرط احراز موجب ردّی دفاتر می‌داند. بر اين اساس از واحدهای مالياتی خواسته شده است که اگر تشخيص دهند موارد مربوط به صورت غير واقعی ابراز شده است، موضوع را به هيأت سه نفری موضوع بند 3 ماده 97 قانون ماليات‌های مستقيم ارجاع نمايند. به اين ترتيب طبعاً راه اقدامِ مؤدی نيز نشان داده شده است تا در صورت قائل بودن به حقانيت خود، به مدافعه و احقاق حق بپردازد.

ب. بند 2/15 بخشنامه نيز به همين بحث راجع به اصل معامله کنندگان مستقل مربوط می شود. به موجب آن هرگاه بر اساس قرارداد بين شعب و نمايندگی ها با شرکت اصلی، فروش توسط شرکت مادر انجام شده و نمايندگی صرفاً نسبت به ثبت تخفيف های دريافتی يا حق‌العمل در دفاتر اقدام کرده باشد، در آن صورت اقلام ثبت شده نبايد از حدّ متعارف و موارد مشابه کم تر باشد و اگر در اين خصوص هم اصل معامله کنندگان مستقل رعايت نشده باشد، مراجع مالياتی بايد با توجه به قراردادها و موارد مشابه نسبت به محاسبه و تعيين درآمد اقدام کنند.

 

ج. اصل معامله کنندگان مستقل و انعکاس آن در گزارش حسابرسی

بند 15 بخشنامه می گويد: «حسابداران رسمی که امور حسابرسی مالی شعب و نمايندگی شرکت های خارجی در ايران را به عهده دارند بايد در گزارش حسابرسی خود به شرايط عادی عمليات تجاری در شناسائی درآمد و هزينه صاحب کار و صحت درآمدهای ابرازی اعم از حق‌العمل، کارمزد يا تخفيف دريافتی اظهار نظر صريح نموده و فرم پيوست را تکميل نمايند»

اين حکم به مفهوم آن است که حسابرسان مورد بحث نيز بايستی احراز اصل معامله کنندگان مستقل را گواهی کنند و فرم پيوست بخشنامه را در تأييد همين مطلب امضاء نمايند. به موجب اين فرم ابتدا مشخصات شرکت اصلی و نماينده، شعبه يا عهده دار خدمات پس از فروش و ميزان درآمد حاصل تعيين می گردد. قسمت بعدی فرم دقيقاً به اصل معامله کنندگان مستقل مربوط است. حسابرس تعيين می کند که آيا درآمد ابرازی «بر اساس اصول حاکم بر معاملات آزاد» ابراز گرديده است يا خير و در صورت اخير درآمد مربوط به توجه به همين اصول از سوی حسابرس تعيين شده و در متن فرم قيد می گردد.

به اين ترتيب مسائل مربوط به قيمت گذاری انتقالات و بويژه اصل معامله کنندگان مستقل به طور رسمی در مباحث مالياتی ايران وارد می گردد و جنبة اجرايي به خود می گيرد. بديهی است هرگونه کمبودهای احتمالی در اين زمينه با گذشت زمان و حصول تجربه قابل برطرف کردن خواهد بود. (از نظر اهميت بخشنامه مورد بحث، متن کامل آن در قسمت مقررات مالياتی در پايان بخش فارسی همين شماره از مجله خواهد آمد)

 

 

*************************************

 

 

صلاحيت مراجع فرامليتی

 

برای رسيدگی به شکايات و اختلافات مالياتی

 

دکتر علی اکبر عرب مازار

 

(بخش یکم)

 

از گذشته دور قاعدة رايج در رابطه با امر ماليات همواره اين بوده است که ماليات در محدودة حق حاکميت کشورها قراردارد و هر جامعة مستقلی در قلمرو خود حق وضع و اجرای مقررات مالياتی را دارا می باشد. بر اين اساس رسيدگی به مسائل و اختلافات مالياتی نيز در حيطة صلاحيت هر کشوری قرار دارد و کشورها می توانند بر مبنای قوانين مصوب خود – و بدون قبول مداخله ساير دول و مجامع – به حل و فصل آنها بپردازند. حتی از جهت تقسيم بندی رشته های حقوقی به دو نوع عمومی و خصوصی، گرايش غالب هميشه اين بوده است که حقوق مالياتی در محدودة حقوق عمومی قرار داده شود و به اين ترتيب اقدامات دولت ها در اين زمينه به عنوان اعمال حق حاکميت تلقی گردد.

ولی همان گونه که در ساير موارد مشابه مرسوم و مقبول است، در اينجا نيز اگر دولتی به ميل خود وارد روابط قراردادی با ساير کشورها شود، ممکن است از اين طريق حقوقی را برای طرف قرارداد بشناسد که در همان حدّ فی‌الواقع از حق حاکميت مطلق خود عدول می‌کند. چنين وضعی معمولاً به مفهوم نقض حاکميت محسوب نمی‌گردد زيرا از رضا و تمايل خود کشورها نشأت می گيرد. به رغم اين حقيقت، ممکن است دامنة اين گونه قراردادها و محتوای آنها چنان باشد که وقتی حاصل نهايي را بررسی کنيم، با اوضاع و احوالی بسيار متفاوت از گذشته ها روبرو شويم و تصور کنيم که دگرگونی های اساسی در مفاهيم مربوط به حاکميت مالياتی دولت‌ها پديد آمده است.

تغييرات مذکور زائيده شرايط بسيار متحوّل جهان امروز است. تا آنجا که به موضوع مقاله حاضر مربوط می‌شود، پيدايش اتحاديه اروپا و صلاحيت های مجامع و ارگان های آن را می‌توان مثال بارزی از اين گونه تحولات به شمار آورد. بحث ما نيز روی اختيارات و فعاليت های همين اتحاديه در زمينه مسائل مالياتی متمرکز خواهد بود.

مطالب اين گفتار طی سه بخش عرضه می گردد. نخست کلياتی پيرامون وظايف مالياتی ارگان های مختلف اتحاديه اروپا و دوم و سوم شرح صلاحيت ها و اقداماتِ دو دادگاه بين‌المللی در درون اتحاديه، يکی ديوان دادگستری جوامع اروپا [1] و ديگری دادگاه حقوق بشر اروپا. رسيدگی به دعاوی مالياتی از جمله صلاحيت های هر دو دادگاه به شمار می‌رود، البته با تفاوت هايي از جهت رنگ و بوی دعاوی و مبانی و محدودة رسيدگیِ هر يک از اين دو مرجع.

 

اتحاديه اروپا و مسائل مالياتی

 

فکر نزديکی کشورهای اروپايي با يکديگر به گذشته های دور تر از برپائی اتحاديه اروپا و به سال های پس از جنگ جهانی دوم باز می گردد. در آغاز، تق‍ارب و همکاری در زمينه‌های معين مورد توجه قرار گرفت و مايه پيدايش جوامعی به نام جامعه ذغال و فولاد اروپا، جامعة انرژی اتمی اروپا و جامعة اقتصادی اروپا گرديد که مجمع اخير بعداً به طور خلاصه جامعة اروپا (European Community) خوانده شد. بر اساس تجارب حاصل از اين همکاری ها و نضج گرفتن تمايلات وحدت گرايي در اروپا، عاقبت در فوريه سال 1992 قرارداد ماستريخت منعقد گرديد و اتحاديه اروپا را پديد آورد. انديشه هايي همچون ايجاد پول واحد اروپايي، ساختار سياسی فدرال، سياست مشترک در زمينه روابط خارجی و امور امنيتی و همکاری نزديک در مسائل داخلی و قضائی از جمله اهداف تشکيل اتحاديه اروپا به شمار می رفت که تا کنون نيز همچنان از سوی اين اتحاديه دنبال می شود.

اتحاديه اروپا از حيث گسترة جغرافيايي و دربر گيری اعضای جديد بسيار توسعه يافته و در آينده نيز رو به توسعه خواهد بود. شمار اعضای اتحاديه تا چندی پيش 25 کشور بودند و بلغارستان و رومانی هم قرارداد الحاق به اتحاديه را امضاء کرده اند. برخی کشور ها نيز در ليست انتظار قرار دارند.   

اداره اتحاديه وسيلة ارگان های زير انجام می شود: کميسيون اروپا، شورای وزيران، مجمع عمومی يا پارلمان اروپا، کميتة شورای اقتصادی و اجتماعی، کميتة مناطق، بانک سرمايه گذاری اروپايي و ديوان حسابرسی. دو مرجع قضايي نيز در بطن اتحاديه پديد آمده اند که بويژه از جهت گفتار حاضر حائز اهميت می باشند. اين دو عبارتند از ديوان دادگستری جوامع اروپا و دادگاه حقوق بشر اروپا.

پاره‌ای از ارگان ها و ادارات اتحاديه اروپا در امور مالياتی اثر گذار هستند. به همين سبب ابتدا شرح مختصری پيرامون وظايف آنها ارائه می داريم. همچنين از برخی مفاهيم و اصطلاحات که به نحوی با فعاليت‌های مالياتی اتحاديه مرتبط هستند، تعريفی کوتاه به دست خواهيم داد.

 

کميسيون اروپا  تشکيل اين کميسيون به زمان قبل از عقد قرارداد ماستريخت باز می‌گردد، به اين نحو که در سال 1967 برای جامعة ذغال و فولاد اروپا، جامعة انرژی اتمی اروپا و جامعة اقتصادی اروپا تشکيلات مشترکی تحت عنوان کميسيون اروپا (European Commission) به وجود آمد. اين کميسيون در همة کشورهای عضو نماينده دارد و صلاحيت های وسيعی را دارا می باشد. به عنوان مثال می توان از تدوين رهنمودها (Directives)، مذاکره جهت عقد قرارداد به نمايندگی از سوی اتحاديه اروپا و مرتفع ساختن موارد مخلّ به رقابت نام برد. وظيفة نظارت بر اجرای مقررات اتحاديه نيز با کميسيون اروپا است و اين ارگان اصطلاحاً نگهبان قراردادهای اتحاديه (Guardian of treaties) ناميده می شود. بر اساس اين وظيفه که به‌موجب ماده 211 قرارداد اتحاديه اروپا تصريح شده است، کميسيون اروپا حق و وظيفه دارد که اجرای مقررات اتحاديه از سوی کشورهای عضو را مورد مراقبت و پيگيری قرار دهد و در صورت لزوم به تشکيل پرونده و تعقيب موارد تخلف بپردازد که ممکن است به طرح  قضيه در ديوان دادگستری اروپا نيز بيانجامد.

 

شورای وزيران و پارلمان اروپا

شوراي وزيران از وزراي ممالک عضو تشکيل مي شود که غالباً وزيران امور خارجه در آن شرکت مي‌جويند. پارلمان اروپا همان گونه که از نام آن بر مي آيد مجلس منتخب  از سوي مردم است. سبب ذکر اين دو ارگان در کنار يکديگر اين است که مي توان گفت امر قانونگذاري در اتحاديه اروپا به نحوي در صلاحيت مشترک هردوي آنها قرار داده شده است. پارلمان اروپا مانند پارلمان هاي ديگر از قدرت قانونگذاري و تصويب بودجه و نظارت برخوردار است. مقررات جديد را کميسيون اروپا پيشنهاد مي کند و پارلمان و شوراي وزيران هر دو بايد آن را تصويب کنند. اما مقررات مالياتي اين ويژگي را داراست که شورای وزيران بايد به اتفاق آراء آن را به تصويب برساند. به اين ترتيب قاعده حاکميت ملي اعضاء نسبت به امور مالياتي مورد رعايت قرار مي گيرد و بنا براين زماني که يک کشور عضو مصوبات مالياتي اتحاديه را در قلمرو خود اجرا مي نمايد، در واقع به قانوني عمل مي کند که خود به آن رضايت داده است.

 

کميته اقتصادي و اجتماعي

اين کميته جامعة مدني، کارگران و کارفرمايان اتحاديه اروپا را نمايندگي مي کند. در امور مالياتي کميته اقتصادي و اجتماعي موظف است نظرات خود را در مورد مقررات پيشنهادي از سوي کميسيون اروپا (که شرح آن فوقاً گذشت) ابراز دارد. کميته به ابتکار خود نيز مي تواند نظر خويش را نسبت به هر گونه مسأله مالياتي مطرح نزد اتحاديه اروپا اعلام دارد.

 

کميته مناطق - اين کميته نماينده مراجع و مقامات محلي و منطقه اي است و در مسائل مالياتي هنگامي اعلام نظر مي نمايد که موضو ع حائز تأثيرات منطقه اي باشد.

 

دادگاه ها - چون دو بخش از گفتار حاضر به دادگاه هايي که بالا تر از آنها ياد کرديم اختصاص داده شده است، شرح جداگانه اي را در اين مقام ضرور نمي داند.

 

مفاهيم قابل توضيح - بيان توضيحاتي مختصر در باب چند اصطلاح زير را که به نحوی به اين گفتار مربوط می شوند لازم مي داند:

 

مقررات اتحاديه اروپا

مقررات اتحاديه ار وپا را معمولاً به دو دسته تقسيم مي کنند:

1. مقررات اوليه (Preliminary) – اين اصطلاح در مورد قراردادهاي اصلي تأسيس جوامع اروپايي و سپس اتحاديه اروپا به کار مي رود که بويژه شامل قرارداد سال 1975 رم و قرارداد سال 1992 ماستريخت مي‌باشد. قرارداد رم جامعة اقتصادي اروپا را به وجود آورد که هدف عمده آن رفع موانع تجارت در محدوده کشورهاي عضو بود و در اين رابطه اصطلاح بازار مشترک رايج گرديد. قرارداد ماستريخت هم همان است که قرارداد اتحاديه اروپا ناميده مي شود.

2. مقررات ثانوي (Secondary legislation) -  به مقرراتي گفته مي شود که از سوي ارگان هاي صالحة اتحاديه به تصويب مي رسد. اين اصطلاح شامل عناويني مانند رهنمود (ديرکتيو)، تصميم، توصيه (يا اظهار نظر) و مقررات مي باشد. رهنمود خطاب به دولت هاي عضو صادر مي شود و آنان را ملزم مي‌دارد در قوانين داخلي خود تغييرات لازم را جهت اجراي مقررات اتحاديه اروپا معمول دارند. در متن رهنمود اهداف مورد نظر و مقرراتي که بايد وضع شود و همچنين تاريخ اجراي آنها تعيين مي شود. رهنمود را تا آنجا که هدف آن مطرح است يک مصوبة الزام آور مي‌توان به شمار آورد. اما کشورهاي عضو در مورد نحوه اجراي آن آزادي عمل دارند. منتهي اگر دولت عضو از اجراي رهنمود در فرصت تعيين شده خودداري کند، ممکن است مفاد آن مستقيماً لازم‌الاجراء شود، حتي بدون آن که قوانين اجرائي لازم در مورد آن در کشور مربوط به تصويب رسيده باشد که در مورد اين مقوله از اصطلاح «اثر مستقيم» استفاده مي شود.

اصطلاح مقررات (Regulations) در مورد آن نوع از مصوبه‌هاي هيأت قانونگذاري اتحاديه اروپا به کار مي‌رود که احکامِ داراي کاربرد عام در آنها منظور گرديده و در هر يک از کشورهاي عضو الزام آور مي‌باشد. شايد بجاي مقررات بتوان از واژه «نظامات» در اين مورد استفاده کرد.

تصميم يا حکم (Decision) -  منظور تصميم قانوني شوراي قانونگذاري اتحاديه اروپا است که جنبة الزام آوري دارد. اما اين الزام آوري فقط در حق دولت، مؤسسه يا فردي است که حکم يا تصميم در خصوص آن صادر شده است. توصيه يا نظريه (Recommendation or opinion) را نيز هيأت قانونگذاري اتحاديه اروپا اعلام مي دارد که معمولاً راجع به قضاياي خاص و معيني است و ضمناً جنبه الزام آوري هم ندارد.

 

رهنمودهاي مالياتي

اکنون به بحث اصلي خود باز مي گرديم و آن صلاحيت مجامع فرامليتي در مسائل مالياتي داخلي کشورها است. چنان که ديديم اتحاديه اروپا از خود قوه مقننه‌اي دارد که مي تواند مقررات مالياتي به تصويب رساند و اين مصوبات را کشورهاي عضو ناگزير‌اند در داخل قلمرو خود به مرحلة عمل درآورند و حتي قوانين ملي خود را جهت انطباق با آن مصوبات تغيير دهند. البته درست است که در مورد مسائل مالياتي رهنمودهاي اتحاديه با ملحوظ داشتن نوعي اتفاق آراء به تصويب مي رسد، اما به هر تقدير گردش امور از مجرايي خارج از فرايند تصميم گيري و قانونگذاري داخلي، جريان امر را به شکلي درآورده است که در مجموع فوق ملي يا فرامليتي احساس مي شود.

بويژه شمار رهنمودها  در زمينة مسائل مالياتي بالنسبه زياد است و هر يک از آنها مجموعه‌اي از مقررات ريز و درشت را در زمينه هاي مربوط ارائه مي دارد که کشورهاي عضو ناچار از رعايت و اجراي مفاد آنها مي باشند. همان گونه که گفتيم اجراي مقررات اتحاديه از سوي کميسيون اروپا مورد پيگيري و مراقبت قرار مي گيرد و حتي ممکن است تخلفات اعضاء به اقامه دعوا به طرفيت آنان در ديوان دادگستري اروپا بيانجامد. ضمناً کميسيون مذکور همه ساله گزارشي را منتشر مي سازد که به طور خاص مربوط به همين جنبه کار يعني رعايت يا عدم رعايت مقررات اتحاديه از سوي کشورهاي عضو در سال ماقبل مي باشد. علاوه بر اين موارد تخلف اعضاء و تصميمات اتخاذ شده در اين باب مورد به مورد در يک سايت اينترنتي اتحاديه درج مي گردد. رهنمودهاي اتحاديه انواع مسائل مالياتي را دربر مي گيرد که شامل ماليات هاي مستقيم، ماليات بر مصرف، ماليات بر ارزش افزوده، عوارض و غيره مي باشد.

پس از بيان کليات فوق در باب تشکيلات، صلاحيت ها و جنبه هاي مالياتي فعاليت هاي اتحاديه اروپا، اکنون به شرح سازمان و وظايف و اقدامات دو دادگاهِ وابسته به اتحاديه يعني ديوان دادگستري جوامع اروپا و دادگاه حقوق بشر اروپا مي پردازيم.

 

ديوان دادگستري جوامع اروپا

 

به موجب ماده يک اساسنامه ديوان دادگستری جوامع اروپا، اين مرجع فرامليتي بر اساس موادي از قرارداد اتحاديه اروپا، قرارداد جامعه اروپا و قرارداد تشکيل جامعه انرژي اتمي اروپا پديد آمده‌است. دامنة صلاحيت هاي ديوان بسيار گسترده است و در مجموع با انجام وظايف خود مي کوشد قراردادها و مقررات اتحاديه اروپا و ارگان هاي آنها به درستي مورد عمل قرار گيرد و موارد تخلف جبران شود. ورود در تفاصيل قضيه بحث را بسيار به درازا خواهد کشانيد و در اينجا به ذکر کلياتي در باب اهمّ صلاحيت هاي ديوان اکتفا مي نمايد.

 

رأي مقدماتي – اين عنوان را معادل Preliminary ruling در نظر گرفته ايم. منظور صدور رأي براي تعيين تکليف قضايائي است که مقدمة آراء محاکم داخلي کشورهاي عضو قرار مي‌گيرد. توضيح اين که قوانين ومقررات اتحاديه بايد در آراء دادگاه هاي داخلي اعضاء مورد رعايت قرار گيرد و اين کشورها نمي توانند آرائي صادر کنند که مغاير مقررات اتحاديه باشد. لذا بسيار رخ مي‌دهد که محاکم داخلي در صورت مواجه شدن با نکات مبهم حقوقي در رابطه با تفسير مقررات اتحاديه، دادرسي را متوقف گذارده و نظر ديوان را در باب قضيه خواستار مي گردند. چنين نظري نه تنها براي دادگاه پرسش کننده الزام آور است، بلکه رويه اي را ايجاد مي کند که مراجع ساير کشورهاي عضو نيز در موارد مشابه ملزم به رعايت آن خواهند بود. به اين ترتيب هماهنگي گسترده‌اي در جمع اتحاديه در رابطه با تفسير واحدي از مقررات پديد مي آيد.

 

نقض تعهدات – دول عضواتحاديه اروپا مکلف اند وظايفي را که با عضويت در اتحاديه بر عهدة آنان مقرر مي‌شود انجام دهند. در صورت تخلف، اقامه دعوا به طرفيت دولت مربوط در ديوان امکان پذير است. اين نوع از دعاوي بيشتر از سوي کميسيون اروپا اقامه مي گردد و از جانب دول عضو نيز قابل طرح است. معمولاً کميسيون اروپا قبل از رجوع به ديوان سعي مي کند قضيه را با دولت ذيربط حل کند و در صورتي که اين کوشش به نتيجه نرسد، مسأله به ديوان ارجاع خواهد شد. امکان وضع جريمه هاي مالي سنگين از سوي ديوان وجود دارد که ممکن است يک قلم مقطوع باشد يا اين که به طور دوره‌اي مقرر گردد.

ابطال اقدامات -  اقداماتي که از سوي ارگان هاي خود اتحاديه، حتي پارلمان و شوراي اروپا، اتخاذ مي‌گردد (که از جمله شامل مصوبات اين ارگان ها نيز مي باشد) مي تواند موضوع شکايت و تقاضاي صدور حکم به ابطال آنها قرار گيرد. چنين شکايتي از سوي يک ارگان اتحاديه به طرفيت ارگان هاي ديگر نيز قابل طرح است. در صورتي که غير قانوني بودن اين اقدامات روشن گردد، نخست از ارگان‌هاي مربوط خواسته مي شود اقدام به لغو و جبران عمل خود کنند و در صورتي که مؤثر واقع نشود، قضيه در ديوان رسيدگي شده و مورد حکم قرار خواهد گرفت که الزام آور است.

در کليه رسيدگي هاي ديوان دادگستري اروپا مسائل مالياتي نيز امکان بروز و طرح دارد، به اين معني که شکايات قابل طرح در ديوان ممکن است به يک امر مالياتي ارتباط داشته باشد. اتحاديه اروپا انواع مسائل مالياتي را مورد بررسي قرار مي دهد و مصوبات و مقررات مختلف پيرامون آنها وضع مي‌کند، به نحوي که مصوبات مالياتي يکي از گسترده ترين رشته هاي قانونگذاري اتحاديه به شمار مي رود. تخلفات ارگان هاي داخلي ممالک عضو در رابطه با اين مصوبات مي تواند مورد شکايت قرار گيرد. همچنين اقدامات ارگان هاي ذيربطِ اتحاديه در صدور چنين مصوباتي ممکن است غير حقوقي و غير مجاز شناخته شده و خود مورد شکايت واقع شود. احکام صادر از مراجع حل اختلاف مالياتي و دادگاه هاي داخلي کشورهاي عضو در مورد مسائل مالياتي نيز رشتة وسيع ديگري از شکايات را مي‌تواند سبب شود. در مجموع شمار دعاوي مالياتي طرح شده در ديوان بسيار قابل توجه است. ضمناً آراء مالياتي صادر از ديوان براي کليه مراجع و محاکم داخلي و مقامات و سازمان هاي دولتي کشورهاي عضو الزام آور است و اين نمونه بارزي است از آنچه در آغاز گفتار پيرامون واگذاري بخشي از حق حاکميت مالياتي به مجامع فرامليتي بيان داشتيم.

 

ترکيب ديوان

ديوان دادگستري اروپا از 25 قاضي (judge) و 8 وکيل عمومي (general advocate) تشکيل مي‌شود. کليه اين افراد از بين حقوقدانان و قضات برجسته کشور های عضو انتخاب مي شوند و معمولاً  از درجات بالايي از صلاحيت از لحاظ احراز بيطرفي، حسن شهرت و تجربه و دانش قضايي و حقوقي برخوردارند. رئيس ديوان دادگستری  را قضات ديوان مستقيماً از بين خودشان بر مي گزينند. وکلاي عمومي در واقع دستياران ديوان هستند و هر زمان از آنان خواسته شود، نظريه هاي مستقل و بيطرفانه پيرامون مطلب ارجاع شده ارائه مي‌دارند.

شعب ديوان از سه، و در مواردي از پنج قاضي تشکيل مي شوند. هيأت عمومي ديوان (Grand Chamber) از سيزده قاضي به وجود مي‌آيد. اين هيأت در مسائل مهم و پيچيده و يا به تقاضاي کشور عضو يا ارگاني از اتحاديه که طرف دعوا است مداخله مي نمايد.

رويه قضائي ديوان قواعد و اصول قابل توجهي را پديد آورده است. اين قواعد در زمينة کار ديوان  جا افتاده و راسخ گرديده اند. از جمله آنها مي توان به اصل يا «قاعدة اثر مستقيم» در رابطه با قوانين اتحاديه اشاره کرد. دعواي يک شرکت حمل و نقل عليه دولت هلند منشأ ابراز و پا گرفتن اين قاعده شد. اين شرکت به حمل کالا از آلمان به هلند اشتغال داشت و به خاطر افزايش‌هاي حاصل در حقوق گمرکي که مي‌بايستي پرداخت مي کرد، به دادگاه هلند شکايت برد، زيرا به موجب مقررات جوامع اروپا افزايش حقوق گمرکي در بازرگاني بين دول عضو منع گرديده بود. به اين ترتيب دعواي طرح شده بخاطر مغايرت مقررات داخلي با قوانين اتحاديه مطرح مي‌گشت. دادگاه هلندي نظر ديوان را در اين باب خواستار شد که آيا اشخاص و شهروندان مي توانند در برابر محاکم داخلي مستقيماً به مقررات جوامع اروپا استناد کنند يا خير ؟  ديوان پاسخ مثبت به اين پرسش داد و به اين ترتيب قاعدة تأثير مستقيم را پذيرفت که مفهوم آن همين نکته است، يعني شهروندان اروپايي مي توانند در برابر مراجع داخلي مستقيماً به مقررات اتحاديه اروپا استناد کنند.

 

قاعدة اولويت قانون جوامع اروپا – در سال 1964 يک دادگاه ايتاليايي رأي مقدماتي ديوان را در اين باب خواستار شد که آيا قوانين ملي کردن صنايع توليد و توزيع برق با مقررات جوامع اروپا تطابق دارد يا خير؟  ديوان ضمن جواب خود اولويت قانون جوامع اوپا بر قوانين داخلي را اعلام داشت که از آن زمان به  عنوان يک اصل، برقرار شده و مورد استناد است.

 

اصل جبران خسارت ناشي از نقض مقررات جوامع اروپا – اين قاعده در رابطه با دعوايي که در سال 1991 مطرح شد، اعلام گرديد. به موجب آن در صورت نقض مقررات جوامع اروپا (و امروزه اتحاديه اروپا) از سوي مراجع کشورهاي عضو، شهروندان آن کشورها مي‌توانند جبران خسارت وارده بر خود بر اثر چنين اقداماتي را خواستار گردند. شرح دعوا از اين قرار بود که دو شهروند ايتاليايي از کارفرماي خود مطالباتي داشتند و اين کارفرما ورشکست شده بود. جوامع اروپا مقرراتي را به تصويب رسانيده بودند که به موجب آن در چنين حالتي کارکنانِ کارفرماي ورشکست شده بايد از طرف دول عضو مورد حمايت قرار گيرند. يک دادگاه ايتاليايي در اين باب رأي مقدماتي ديوان را خواستار شد و ديوان نظر داد که رهنمود ديوان در رابطه با اين موضوع از طرف مراجع دولتي نقض شده است و شهروندان ذينفع در چنين حالتي حق تقاضاي خسارت از دولت بخاطر عدم اجراي مقررات جوامع اروپا را دارا مي باشند.

 

نمونه هايي از احکام ديوان

براي درک بهتر اقدامات قضايي و حقوقي ديوان به ذکر دو نمونه مي پردازيم که اولي يک رأي مقدماتي است (به مفهومي که قبلاً توضيح داده ايم) و ديگري رأيي در جهت ابطال اقدامات دول عضو در مواردي که مغاير با موازين و حقوق  اتحاديه اروپا شناخته مي‌شود.

 

راي مقدماتي ديوان دادگستری اروپا در دعواي يک شرکت يوناني به طرفيت وزارت دارائي آن کشور

 

شرح دعوا شرکت يوناني اِلمکا (Elmeka) که مالک يک کشتي نفتکش است، تانکر خود را به شرکتي به نام اُشيانيک (Oceanic) مقيم کشور پاناما اجاره مي دهد. اجاره کننده که به تجارت مواد نفتي اشتغال دارد از تانکر مذکور جهت حمل سوخت از پالايشگاه هاي واقع در نزديکي بندر پيرايوس يونان و تحويل آن به کشتي ها در داخل آبهاي آن کشور استفاده مي کند. اين جريان حدود سه سال به طول مي‌انجامد و هر بار که المکا بابت خدمت انجام شده (تحويل گرفتن سوخت از پالايشگاه و تحويل آن به کشتي هاي مورد نظرِ اُشيانيک) بارنامه صادر کرده و وجه آن را از کارفرما دريافت مي کند، ماليات بر ارزش افزوده را ضمن بارنامه منظور نمي کند، زيرا برداشت وي اين بوده است که در اين گونه موارد ماليات بر ارزش افزوده تعلق نمي گيرد. منشأ اين برداشت هم چنين بوده است که المکا موضوع را با اداره ماليات بندر پيرايوس در ميان مي گذارد و اداره مذکور طي نامه اي مورد را معاف از ماليات اعلام مي‌دارد.

اما بعداً مرجع مالياتي نظر ديگري پيدا مي کند و مورد را مشمول ماليات بر ارزش افزوده مي شناسد. دليلي هم که مي آورند اين بوده است که خدمت ارائه شده از سوي المکا درون آبهاي داخلي يونان انجام شده‌است و اين که گيرنده يا منتفع شونده از خدمت يعني شرکت اُشيانيک خارج از قلمرو اتحاديه اروپا مقيم است، مؤثر در مورد نمي باشد (به عبارت ديگر صادرات خدمت در اينجا صادق نيست تا معافيت از ماليات مطرح شود). بر اين اساس مرجع مالياتي المکا را ملزم به پرداخت ماليات سه ساله و جريمه و زيان ديرکردِ متعلق مي نمايد.

مؤدي به ترتيب به چند مرجع حل اختلاف و محاکم داخلي مراجعه مي کند و غالباً محکوم  به بيحقي مي‌شود، جز در يک مورد که هر چند دادگاه (محکمه استيناف اداري پيرايوس) از لحاظ ماهيت دعوا شمول ماليات را مسجل مي داند، اما به يک اصل حقوقي استناد مي‌کند و آن قاعدة «توقّع موجّه» است. منظور اين بود که اظهار نظر اوليه اداره مالياتي دائر بر عدم تعلق ماليات مدتها در ذهن مؤدي بوده است و اين که از اُشيانيک ماليات بر ارزش افزوده مطالبه نکرده است، بخاطر همين باور بوده است. چنين حالتي مي تواند مشروعيت مطالبه ماليات از المکا را دچار خلل سازد ولي مشروط به يک شرط و آن اين که پرداخت ماليات موجبات اختلالِ مؤثر در وضع مالي مؤدي را فراهم سازد. از آنجا که چنين ادعايي از سوي المکا مطرح نشده و دليلي بر ايجاد حالت عُسر و حرجِ مالي اقامه نشده است، لذا مؤدي نمي تواند به قاعدة مذکور به سود خود استناد کند.

آخرين مرجعي که المکا به آن مراجعه مي کند تصميم مي گيرد که طبق مقررات اتحاديه اروپا دعوا را متوقف سازد و در مورد چند نکته حقوقي از ديوان دادگستري اروپا کسب نظر و تکليف کند، يا به اصطلاح خواستار رأي مقدماتي شود تا همان طور که بالا‌تر توضيح داديم رأي نهائي خود را بر اساس اين رأي مقدماتي صادر کند. چون اين رأي مقدماتي در رابطه با چند بند از ماده 15 رهنمود شماره 6 اتحاديه اروپا راجع به ماليات بر ارزش افزوده تقاضا شده و صادر گرديده است، لازم است نخست بخش هاي مربوطة ماده 15 را نقل کنيم.

 

ماده 15 رهنمود شماره 6

«با حفظ ساير مقررات جامعه، کشورهاي عضو موارد زير را از ماليات معاف خواهند نمود و شرايط اجراي صحيح و مستقيم اين معافيت (و ممانعت از هرگونه گريز، ترفند يا سوء استفاده مالياتي) را خود وضع خواهند نمود.

1، 2، 3 ....

4. عرضه سوخت و آذوقه به کشتي هايي که

   الف. جهت کار دريانوردي در درياي آزاد و حمل مسافر در ازاي دستمزد، يا انجام فعاليت هاي بازرگاني، صنعتي يا ماهيگيري مورد استفاده قرار مي گيرند، و يا

   ب. جهت تجارت و نجات در دريا يا ماهيگيري ساحلي اشتغال دارند که در مورد کشتي هاي نوع اخير تحويل آذوقه از اين قاعده مستثني خواهد بود.

......

5. عرضه، اصلاح، تعمير، نگهداري، اجاره و اجاره دربست کشتي هاي دريارو مذکور در جزءهاي الف و ب بند 4 و همچنين عرضه، اجاره، تعمير و نگهداري تجهيزاتِ کار گذارده شده يا مورد استفاده در همين کشتي‌ها.

......

8. ارائه خدماتي غير از آنچه ضمن بند 5 بيان شد، جهت رفع نيازهاي مستقيم کشتي هاي دريارو مذکور در همين بند و يا در رابطه با بار آنها»

در ارتباط با مقررات فوق و سوابق پرونده، دادگاه يوناني سه پرسش را در برابر ديوان دادگستري اروپا مطرح مي کند و در مورد آنها خواستار رأي مقدماتي مي شود. مضمون سئوال هاي مذکور چنين بود:

1. تعيين مفهوم دقيق جزء «الف» از بند 4 ماده 15، به اين معني که جزء الف خود شامل دو نوع از کشتي ها مي باشد. يکي آنهايي که به کار حمل مسافر مي پردازند و ديگر آنهايي که به انجام فعاليت هاي بازرگاني، صنعتي يا ماهيگيري اشتغال دارند. در آغاز جزء الف هم صفت ديگري ذکر شده است و آن دريانوردي در درياي آزاد است. حال پرسش اين است که همين صفت اخير شامل هر دو دسته از کشتي هاي مذکور مي باشد يا اين که فقط شامل کشتي هايي است که به حمل مسافر در درياي آزاد اشتغال دارند. اگر پاسخ اول را بپذيريم در آن صورت کشتي هاي نوع دوم هم مي بايستي فعاليت هاي بازرگاني، صنعتي يا ماهيگيري خود را در درياي آزاد انجام دهند تا مشمول جزء الف بند 4 ماده 15 شوند و آنگاه عرضه سوخت و آذوقه به آنها از ماليات بر ارزش افزوده معاف شناخته شود. ولي اگر تعبير دوم پذيرفته شود، صِِِرف پرداختن به هر نوع فعاليت بازرگاني، صنعتي يا ماهيگيري از سوي کشتي هاي مربوط موجب شمول معافيت مورد بحث خواهد گرديد، ولو اين که اين فعاليت ها در آبهاي داخلي يک کشور انجام گيرد.

 

2.سئوال دوم در ارتباط با بند 8 ماده 15 مطرح شد. چنان که ديديم ابتدا بند 5 ماده 15 يک سلسله خدمات را بر مي شمارد که به همان کشتي هايي که فوقاً توصيف کرديم ارائه مي گردد. سپس بند 8 مي گويد اگر خدماتي غير از آنچه ضمن بند 5 بيان شد در جهت رفع نيازهاي مستقيم کشتي هاي مذکور ارائه گردد، اين گونه خدمات نيز معاف از ماليات بر ارزش افزوده خواهد بود. در واقع نيز خدمتي که المکا به کارفرماي پانامائي خود (شرکت اُشيانيک) ارائه مي دارد جزء همين «ساير خدمات» قرار مي گيرد. در اين رابطه سئوال به اين شکل مطرح شد: آيا منظور از ارائه خدمات جهت رفع نيازهاي مستقيم کشتي ها، اين است که اين خدمات مستقيماً به مالک کشتي و اداره کننده آن ارائه شود يا خير؟  توضيحاً يادآور مي گردد که المکا خدمت خود را در واقع به کارفرماي خود يعني اُشيانيک ارائه مي کند، هرچند که در عمل به وکالت و عامليت از سوي کارفرماي خود متصدي و عامل تحويل سوخت به کشتي ها نيز مي گردد. همين نکته باريک حقوقي بود که محتوا و فلسفه سئوال دوم را تشکيل مي داد.

3. سئوال سوم دادگاه يوناني از ديوان دادگستري اروپا به اظهار نظر اوليه اداره مالياتي پيرايوس مربوط مي شد که در پاسخ استعلام المکا مورد را از شمول ماليات بر ارزش افزوده خارج دانسته بود و المکا با دلگرمي به اين پاسخ بارنامه هاي خود را طي مدتي طولاني بدون منظور داشتن ماليات مذکور صادر مي‌کرد و در نتيجه نتوانسته بود ماليات را به دريافت کننده و منتفع از خدمات انتقال دهد. اکنون دادگاه با استناد به قاعدة «توقع موجه» (legitimate expectation) مي پرسيد آيا با توجه به نظامات و مباني حقوقي جامعة اروپا اظهار نظر مالياتي به شرح فوق، عدم اقدام المکا در مطالبه ماليات از شرکت اشيانيک را توجيه نمي کند؟

 

رأي ديوان دادگستري اروپا

 

الف. پاسخ سئوال اول

در اين باب ديوان اعلام داشت که هرچند ممکن است جزء الف از بند 4 ماده 15 به نحو دو پهلويي انشاء شده باشد، ولي قرائن ديگري وجود دارد که نشان مي دهد به هر حال تمامي اين جزء در رابطه با کشتي‌هايي است که به کار دريانوردي در درياي آزاد اشتغال دارند. مهم ترين قرينه، عنوان کلي ماده 15 در متن رهنمود شماره شش به اين شرح است: «معافيتِ صادرات از جامعه اروپا و معاملات مشابه و حمل و نقل بين‌المللي». به عبارت ديگر هدف اصلي از اعطاي معافيت، برخوردار ساختن صادرات و فعاليت هاي مرتبط با صادرات بوده است. بنا بر اين معافيت مورد بحث نمي تواند شامل فعاليت هاي داخلي گردد. ضمن اين که رويه قضائي ديوان يعني آراء قبلي اين مرجع نيز مؤيد همين نظر است. به اين منظور به چند رأي پيشين ديوان در همين رابطه ارجاع داده شده است.

 

ب. پاسخ سئوال دوم

در اين خصوص نيز ديوان به همان فلسفة عمدة ماده 15 اشاره نمود که همانا تعميم اصل معافيت صادرات و موارد شبيه صادرات است. لذا به نظر ديوان خدمات مذکور در بند 8 ماده 15 رهنمود شماره 6 در صورتي معاف از ماليات بر ارزش افزوده خواهد بود که مستقيماً و به طور نهايي به مالک يا اداره کننده کشتي ها ارائه گردد.

 

ج. پاسخ سئوال سوم

به نظر ديوان رعايت قاعدة «توقع موجه» و نيز قاعده «عدم ترديد حقوقي» (legal certainty) از موازين شناخته شده نظم حقوقي اتحاديه اروپا است. بر اين اساس موازين مذکور بايد محترم شمرده شده و مورد رعايت قرار گيرد. ديوان به شماري از آراء سابق خود در همين رابطه استناد نموده است. نهايت اين که از نظر ديوان بايد با توجه به اوضاع و احوال پرونده و سوابق امر به اين باور رسيد که آنچه رخ داده است واقعاً توقع و اعتقاد لازم را در مؤدي دائر بر معافيت مورد بحث پديد آورده بوده است. ديوان پاسخ به اين پرسش اخير را در صلاحيت دادگاه يوناني استعلام کننده دانست و با قبول اصل مطلب به سود المکا، اظهار نظر در اين جزء  از قضيه را به خود دادگاه داخلي ارجاع نمود.

 

هزينه ها در باب هزينه ها و خسارات، ديوان نظر داد که آنچه در محضر ديوان گذشته است در واقع جزئي از محاکمه اصلي است و بنا بر اين مسأله هزينه ها نيز بايد در آنجا دنبال شود و فيصله يابد.

 

رأي ديگر ديوان در مورد ابطال مقررات مالياتي هيأت قانونگذاري منطقه آزور (پرتغال)

 

اقدامات دول عضو هرچند به امور داخلي آنها مرتبط باشد، نبايستي با مقررات و نظامات عمومي اتحاديه اروپا منافات داشته باشد. همان طور که بالا تر گفتيم، کميسيون اروپا مسئول اصلي رعايت اين وظيفه است و به اصطلاح نگهبان قانون اتحاديه به شمار مي‌رود. در صورتي که مورد نقضي مشاهده شود، کميسيون در درجه اول اقدام لازم را جهت اصلاح وضعيت به عمل مي آورد و از دولت نقض کننده مي خواهد که عمل خود را جبران کند. دولت ذيربط اگر معترض باشد مي تواند قضيه را به ديوان دادگستري اروپا ارجاع دهد. کميسيون نيز در صورت عدم اقدام دولت مورد نظر، مي تواند رأي ديوان را جهت الزام وي خواستار شود. بنا بر اين رفع اختلاف در اين مورد مهم نيز با ديوان دادگستري اروپا است. براي روشني مطلب نمونة جديدي از اين نوع مداخلة ديوان را نقل مي کنيم که در اعلاميه مورخ 6 سپتامبر 2006 ديوان منعکس گرديده است.

جزاير آزور متعلق به کشور پرتغال در حاشيه يا مرز غربي اتحاديه اروپا واقع اند. در سال 1999 هيأت قانونگذاري منطقة آزور مقررات مالياتي خاصي را وضع نمود که هدف آن تعديل قانون مالياتي پرتغال و تطبيق آن با شرايط و نيازمندي هاي منطقه آزور عنوان شده بود. به موجب اين قانون نرخ ماليات بر درآمد و ماليات بر شرکت براي عموم مؤديان منطقه کاهش داده شد تا محدوديت ها و ضعف هاي اقتصادي ناشي از موقعيت دور افتاده اين جزاير به نحوي جبران گردد.

اين مصوبه با تأخير به کميسيون اروپا گزارش شد و بدون کسب اجازه از اين مرجع به مرحله اجراء درآمد. کميسيون خود به بررسي پرداخت و نتيجه گرفت که اين مقررات در واقع به منزلة نوعي کمک دولتي به شمار مي رود. کمک هاي دولتي مناطق به موجب مقررات اتحاديه اروپا در صورتي قابل قبول است که در توسعة مناطق مربوط مؤثر باشد و با اوضاع نا مطلوبي که کمک مورد نظر را ايجاب نموده است تناسب داشته باشد. تا همين جاي موضوع کميسيون نظر داد که لااقل فعاليت هاي مالي و همچنين فعاليت‌هاي بين گروهي ارتباط چنداني با امر توسعة منطقه اي ندارند و تأثير کافي از جهت اين گونه توسعه نخواهند داشت. توضيحاً فعاليت بين گروهي آن است که شرکت هاي وابسته به يک گروه معين از جهت ارائه خدمات به مؤسسات وابسته به گروه انجام مي دهند. کميسيون از دولت پرتغال خواستار شد که هرگونه استفاده مالي انجام شده از سوي اين مؤسسات و شرکت ها بخاطر اجراي مقررات جديد استرداد گردد.

دولت پرتغال در مقام اعتراض نسبت به اين تصميم کميسيون اروپا برآمد و قضيه را در ديوان دادگستري اروپا مطرح نمود. ديوان پس از بررسي موضوع نظر خود را در چند مورد به شرح زير اعلام داشت:

1. قبل از هر چيز به نظر ديوان مقررات عهدنامة جامعة اروپا اعطاي کمک دولتي را به صورت اقدامات گزينشي ممنوع مي دارد، يعني اقداماتي که در وضع مؤسسات معين يا کالاهاي معيني مؤثر باشد، مگر اين که خصلت يا ساختار نظام مالياتي دست زدن به چنان ترتيبي را ايجاب کرده باشد.

2. براي تشخيص گزينشي بودن اقدامات اتخاذ شده از سوي هيأت ها و مجامعِ مادون دولت (infra-state body  - نظير مجامع قانونگذاري محلي) نخست بايد ديد که آيا اين هأت ها و مجامع با برخورداري از استقلال کافي در قبال دولت مرکزي نسبت به وضع مقررات مورد بحث اقدام کرده اند يا خير. ملاک بعدي که بايد رعايت شود اين است که آيا تأثير اقدام مورد نظر بدون تمايز روي تمام مؤسسات اقتصادي مشمول ماليات و يا کليه کالاها بدون تمايز و تبعيض بوده است يا نه.

3. در مورد مسأله استقلال عمل نيز به چند نکته بايد توجه داشت. يکي اين که هيأت اتخاذ کننده تصميم مورد بحث بايستي از نظر قانون اساسي شخصيت و وضعيت سياسي و اداري جدا از دولت مرکزي داشته باشد. ديگر اين که چنان تصميمي بدون امکان مداخله دولت مرکزي در مورد محتواي تصميم، اتخاذ شده باشد. و بالاخره اثرات ناشي از کاهش نرخ مالياتي مورد نظر به نحوي با انتقال کمک و يارانه از ساير مناطق يا دولت مرکزي جبران نشده باشد و جبران عواقب کار بر عهده مراجع محلي ذيربط قرار داشته باشد.

اما در عمل کاهش نرخ مالياتيِ حاصل از مصوبه مورد بحث براي جبران کاستي هاي ناشي از حالت دور افتادگي و انزواي جزاير آزور از جهت مالي با انتقال اعتبارات و بودجه از سوي دولت مرکزي همراه بوده است. به همين جهت به نظر ديوان، ديگر قضاوت در خصوص مورد را نمي توان به منطقه آزور محدود کرد، بلکه مسأله را در قلمرو کشور پرتغال بايد در نظر گرفت. آنگاه نتيجه اين خواهد بود که هرچند تصميم راجع به کاهش نرخ مالياتي در حدّ منطقه آزور بلا تبعيض بوده و همه فعاليت هاي اقتصادي را دربر مي گرفته است، اما با عمومي شدن قضيه به شرحي که گفتيم، مسأله را بايد در سطح کشور در نظر گرفت که در اين حالت گرينشي بودن تصميم هيأت محلي مسلم مي گردد که مغاير با مقررات اتحاديه است. تنها نکته اي که باقي مي‌ماند و مي تواند در جهت توجيه مسأله (با وجود گزينشي بودن آن) مؤثر باشد، اين است که چنان تصميمي در جهت عملکرد بهترِ نظام مالياتي کشور انجام گرفته باشد. اما دولت پرتغال هيچ استدلالي در جهت توجيه موضوع بر اين اساس اقامه نکرده است. در نتيجه ديوان مآلاً رأي به ابطال اقدام مورد بحث داد.

 (در شماره بعد به شرح مسائل و قضاياي مربوط به دادگاه حقوق بشر اروپا خواهيم پرداخت)

 

*********************************

 

 

تهاتر مالياتي اجاره بها

 

رأيي از هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

 

خسرو قبادان

 


به موجب ماده 55 قانون ماليات‌هاي مستقيم: «هر گاه مالك خانه يا آپارتمان مسكوني، آن را به اجاره واگذار نمايد و خود محل ديگري براي سكونت خويش اجاره نمايد يا از خانه سازماني كه كارفرما در اختيار او مي گذارد استفاده كند در احتساب درآمد مشمول ماليات اين فصل ميزان مال الاجاره‌اي كه بموجب سند رسمي يا قرارداد مي پردازد يا توسط كارفرما از حقوق وي كسر و يا براي محاسبه ماليات حقوق تقويم مي گردد از كل مال الاجاره دريافتي او كسر خواهد شد»

مفهوم اين ماده و فلسفه آن روشن است و نياز چنداني به بحث ندارد. اما مواد قانوني به هر اندازه هم روشن باشند، بروز اختلاف در نحوة تطبيق و اجراي آنها امر اجتناب ناپذيري است. نکته اي که موضوع اين مقاله را تشکيل مي دهد در واقع به محل وقوع مسکن ثاني مربوط مي شود که موجرِ مذکور در ماده 55 جهت سکونت خويش اجاره مي کند. به عبارت ديگر اگر اين محل دوم در کشور ديگري قرار داشته باشد، تکليف چيست؟  فرضاً اگر شخصي ملک خود را به اجاره واگذار کند و خود عازم کشور ديگري شود و در آنجا خانه اي براي سکونت خود اجاره کند، آنگاه اجاره بهاي پرداختي وي در خارج قابل کسر از اجاره بهاي ملک اجاره داده شده در ايران خواهد بود يا خير؟

سبب طرح اين مسأله رأيي است که اخيراً هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نسبت به دعواي مرتبط با همين موضوع صادر کرده است. رأي مذکور به سبب صدور آراء متعارض از سوي شعب ديوان در مقام ايجاد وحدت رويه صادر شده است. ابتدا در شعبه شانزدهم دعوايي طرح مي گردد در اين باب که شاکي خانه مسکوني خود را در ايران اجاره داده و خود به انگلستان مي‌رود و در آنجا براي سکونت خانه اي اجاره مي کند. ولي مرجع مالياتي، ماده 55 قانون ماليات‌هاي مستقيم را در اين مورد قابل اجراء ندانسته و به همين جهت مؤدي به ديوان شکايت مي برد. مراجع مالياتي چنين استدلال مي کنند که حاکميت قانون نسبت به داخل کشور بوده و تسرّي آن به خارج از قلمرو ايران نياز به تصريح دارد و لذا مقررات ماده 55 نسبت به خارج از کشور قابل اجراء نخواهد بود. شعبه شانزدهم ديوان همين استدلال را مي پذيرد و حکم به ردّ شکايت صادر مي نمايد.

دعواي مشابهي از سوي يکي از مأموران دولت در شعبه ششم ديوان مطرح مي شود. او نيز خانه خود را در ايران به اجاره واگذار نموده و به مأموريت چهار ساله در يکي از کشورهاي خارجي مي رود و در آنجا خانه اي براي سکونت اجاره مي کند. در مورد اين شخص نيز همان وضعيت تکرار مي شود و شکايت به ديوان عدالت اداري مي برد. شعبه ششم ديوان نيز رأيي بر اساس نظر مرجع مالياتي صادر مي کند. اما شاکي پژوهشخواهي مي کند و در اين مرحله شعبه پنجم ديوان نظر مرجع مالياتي را ردّ مي‌کند و رأي به سود شاکي صادر مي نمايد.

به اين ترتيب آراء متعارض در مسأله واحد از سوي شعب صادر مي گردد و اين بار دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارايي در محضر ديوان طرح مسأله مي نمايد و خواستار اعلام تعارض آراء صادره از سوي شعب ديوان و رفع تعارض مي نمايد. در نتيجه قضيه در هيأت عمومي ديوان به بحث گذارده مي شود و اين هيأت با قبول تعارض آراء، وارد در ماهيت دعوا مي گردد و در اين باب به متن ماده 55 قانون ماليات‌هاي مستقيم استناد مي نمايد. به نظر هيأت ماده 55 اجازه مي دهد مالکاني که خانه‌هاي خود را اجاره داده اند و خود مسکن ديگري اجاره کرده اند، اجاره بهاي پرداختي بابت مسکن استيجاري را از اجاره بهاي دريافتي از ملکِ به اجاره داده شده خود کسر کنند. به نطر ديوان اين اجازه حالت اطلاق دارد و «مفيد شمول حکم مقنن به اجاره محل مسکوني ديگر فارغ از محل وقوع آن در داخل يا خارج از کشور است و مُفهمِ اختصاص آن به اماکن مسکوني داخل کشور نيست». بنا بر اين فرق نمي‌کند که مسکن دوم در ايران واقع باشد يا در کشور ديگري و به هر حال در صورت احراز باقي شرايطِ ماده 55، تهاتر مال‌الاجاره هاي پرداختي و دريافتي از نظر مالياتي مجاز خواهد بود.

در واقع نيز قانون ماليات‌هاي مستقيم از جهت هرگونه تمايز و تفاوتي در اين زمينه خاص ساکت است و به نحوي مطلق انشاء شده است. ضمن اين که قانون مالياتي از لحاظ توجه به جريانات مالياتي مؤديان در خارج از کشور، آنقدرها بيگانه نيست به نحوي که بتوان گفت از هيچ جهت قابل تسرّي به چنان جرياناتي نمي باشد. به عنوان نمونه مي توان تبصره ماده 180 را مثال زد که ماليات پرداختي در کشورهاي ديگر را تحت شرايطي قابل کسر از بدهي مالياتي مؤديان دانسته است.

صرف نظر از اين مباحث و به هر تقدير در پايان رأي ديوان چنين آمده است: «اين رأي به استناد قسمت اخير ماده 20 قانون ديوان عدالت اداري براي شعب ديوان و ساير مراجع ذيربط در موارد مشابه لازمالياتباع مي‌باشد».  متن ماده 20 مذکور از اين قرار است: «هرگاه در موارد مشابه آراء متناقض از يک يا چند شعبه ديوان صادر شود، رئيس مکلف است به محض اطلاع موضوع را در هيأت عمومي ديوان مطرح نمايد. براي تشکيل هيأت عمومي ديوان حضور لااقل سه چهارم رؤساي شعب لازم است. رأي اکثريت هيأت عمومي براي شعب ديوان و ساير مراجع مربوط در موارد مشابه لازم‌الاتباع است»

بر اساس برداشت هاي فوق شايد بتوان گفت رويه تازه اي در رابطه با ماده 55 قانون ماليات‌هاي مستقيم پديد آمده است و طرح موضوع در اين گفتارِ کوتاه نيز بيشتر به همين خاطر بوده است.

(متن رأي در قسمت مقررات و بخشنامه هاي همين شماره از مجله ماليات نقل شده است)


 

 

 

****************************************

 

تاريخ ماليات

کتاب روز قيامت (Doomsday Book)

 

صفحه‌اي از تاريخ انگلستان

م. ت. همدانی

 

داستان به قرن يازدهم ميلادي باز مي گردد. در نيمه هاي اين قرن حادثه بس مهمي در تاريخ انگلستان رخ داد و آن حمله نورمن ها از نواحي شمال فرانسه به خاک انگليس و تصرف اين کشور از سوي ايشان بود. اين واقعه نه تنها به خروج سلطنت از دست  آنگلوساکسون ها و افتادن آن به دست نورمن‌ها منجر شد، بلکه سرآغاز برقراري نظام فئودالي در انگلستان نيز به‌شمار مي رفت که مدت ها در آن سرزمين ادامه يافت. حتي زبان انگليسي هم بر اثر نفوذ نورمن‌ها دچار دگرگوني هاي شديدي گرديد و پايه هاي اوليه زبان انگليسي به شکل کنوني آن از همان دوران نهاده شد.

داستان به طور خلاصه چنين آغاز گرديد که ادوارد پادشاه انگلستان در تاريخ 5 ژانويه 1066 بي آن که وارثي براي تاج و تخت برجاي گذارد، فوت نمود و اين وضع سبب بروز اختلاف و جنگ بين سه مدعي سلطنت شد. مدعي نخست هارولد گادوينسون (Harold Godwinson) مشاور بسيار قدرتمند و ذي نفوذ ادوارد بود که در عين حال برادر زن وي نيز به شمار مي آمد. او نزد اشراف و نجباي کشور هم طرفداران بسياري داشت. ضمناً چنين شهرت يافت که ادوارد در حالت احتضار هارولد را به جانشيني خود معين کرده است. با توجه به مجموع اين شرايط بزرگان کشور وي را به سلطنت برداشتند و او بلافاصله پس از مرگ ادوارد تاجگذاري نمود که آغاز شومي براي وي محسوب مي گشت.

چيزي نگذشت که مدعي دوم يعني هرالد هردرادا (Harald Hardrada) پادشاه نروژ سر برافراشت. ادعاي او بسيار عجيب تر بود. وي براي مدتي همراه پادشاه ديگري بنام مانگوس (Mangus) به طور مشترک بر نروژ حکم مي راندند که شخص اخير در سال 1042 فوت نمود. او در زمان حيات مدعي بود که با حکمران ديگر انگلستان بنام هارتاکوت (Harthacut) قرار گذارده است که هر کدام زود تر از ديگري  فوت کند، سلطنت وي از آنِ نفر دوم باشد. اکنون هردرادا پادشاه نروژ ادعا مي‌کرد که چون وي قائم مقام مانگوس شده است، پس حقي که به شرح فوق از آن مانگوس بوده است، مآلاً به وي مي رسد!

مدعي سوم، ويليام دوک نرماندي بود. او که شخص بسيار پر تحرک و پر توان و در عين حال از جبّاران زمان بود،  ادعايي از همين قماش مطرح مي کرد. مي گفت ادوارد پادشاه انگلستان در زمان حيات خود پيامي توسط همين هارولد پادشاه تازه براي وي فرستاده و به موجب آن ويليام را به جانشيني خود تعيين کرده بود. همچنين مدعي بود که هارولد در همان مجلس که پيام را تسليم مي کرد، به استخوان مقدسين سوگند ياد کرد و پيمان وفاداري با ويليام منعقد ساخت. بنا بر اين اکنون که تاج سلطنت انگلستان را بر سر نهاده است، هم حق وي را غصب نموده و هم سوگند خود را نقض کرده است. البته براي اين ادعاها شاهدي جز اطرافيان خود ويليام وجود نداشت.

ابتدا مدعي دوم يعني پادشاه نروژ براي احقاق حق مورد ادعاي خود در ماه سپتامبر سال 1606 به سواحل شمالي انگلستان حمله برد و پس از غارت شماري از دهات و قصبات به شهر يورک رسيد. خبر اين تجاوز به لندن رسيد. هارولد با شتاب به سوي دشمن شتافت و پس از جنگ سختي شاه نروژ کشته شد و سپاهيانش هزيمت يافتند. در همين احوال ويليام دوک نرماندي به ساختن کشتي و تهيه تدارکات سرگرم بود و پس از تکميل آن به نواحي جنوبي انگلستان تاخت. اين بار جنگ در نزديکي هَستينگز (Hastings) در جنوب شرقي انگليس صورت گرفت و با اين که نخست هارولد وضع غالبي داشت، اما عاقبت شکست خورد و در ميدان نبرد به قتل رسيد. ويليام که از آن پس به فاتح ملقب شد در کريستمس همان سال 1606 در کليساي نوبنياد وستمينستر (Westminster) تاج سلطنت انگلستان را بر سر نهاد و به اين ترتيب هم انگلستان و هم بخش قابل توجهي از فرانسه را تحت حکمراني خود گرفت.

 

اقدامات ويليام فاتح

ويليام در انگستان يک بيگانه به شمار مي رفت و پايگاهي ميان مردم نداشت. از طرفي او مي‌بايست علاوه بر انگليس بخش هاي وسيعي از فرانسه را نيز اداره کند زيرا در عين حال دوک نرماندي نيز به شمار مي رفت. از همين رو ناچار بود بارها به فرانسه سفر کند و از انگلستان دور بماند که اين موضوع نيز بر مشکل وي مي افزود. از همين رو به دو اقدام مهم دست زد تا بتواند سلطه خود بر انگلستان و همچنين پر کردن خزانه را تأمين سازد. اين دو اقدام يکي در زمينه استقرار نظام فئودالي بود و ديگري ايجاد مبنايي که گردآوري ماليات در سال هاي آتي را با استحکام هرچه بيشتر مقدور نمايد.

 

فئوداليزم

ويليام فاتح انگستان را به بخش هاي زيادي تقسيم کرد و اراضي هر بخش را به بزرگاني که همراه وي شجاعانه جنگيده بودند عطا نمود، يا دقيق تر بگوييم به اقطاع يا تيول واگذار کرد. هريک از تيولداران مي‌بايستي سوگند وفاداري به ويليام ياد کند و به موجب آن متعهد شود که ماليات هاي منطقه خود را جمع آوري نموده و در اختيار سلطان قرار دهد و نيز در موارد نياز وي را با ارسال جنگجويان ياري دهد. براي درک اهميت چنين سوگندي بايد شرايط آن زمان را در نظر گرفت. قسم خوردن به کتاب مقدس بسيار حائز اهميت بود و کم تر کسي جرأت نقض آن را داشت.

تيولداران مذکور از عناوين اشرافي مانند بارون، دوک و امثال آن نيز برخوردار بودند و در محدوده قلمرو خود شخص اول به حساب مي آمدند. ضمناً يک نفر به تنهايي از عهده مديريت اين بخش ها که بسيار بزرگ بودند بر نمي آمد و لذا اراضي را به قسمت هاي کوچک تري تقسيم کرده و همانند کاري که شاه کرده بود، هر قسمت را به نجباي درجه دوم و شواليه ها به اقطاع مي داد. اين نجبا نيز به نوبه خود به سود اشراف درجه اول سوگند وفاداري ياد مي کردند و استدلال حقوقي رايج اين بود که به اين ترتيب آنان نيز به طور غير مستقيم نسبت به سلطان قسم وفاداري خورده اند. ضمناً اين نجبا هم مسئوليت گردآوري ماليات و همچنين تدارک سرباز در موارد لزوم را در حد قلمرو خود بر عهده مي‌گرفتند.

همان گونه که گفتيم هيچ يک از دو دسته از اشراف و نجبا از جهت حقوقي مالکيت اراضي را دارا نبودند، بلکه نوعي اجاره دار به حساب مي آمدند که در ازاي بهره برداري از زمين مي بايستي وظايفي را که گفتيم انجام دهند و نظم و قانون را در املاک خود حفظ کنند. اين سلسله مراتب در نهايت به پادشاه ختم مي‌شد و در نتيجه از جهت حقوقي او مالک همه اراضي به حساب مي آمد.

در زير اين هرم، توده مردمِ شکست خوده انگلستان قرار داشتند که به نوبه خود در ازاي استفاده از قطعات کوچک زمين موظف به تأديه پول، محصول و خدمات بودند و در موارد لزوم به عنوان سرباز نيز بايستي در جنگ شرکت مي کردند.

ويليام نظام فئودالي را با دقت و سخت گيري بسيار در انگلستان پياده کرد و پايه‌هاي محکمي براي آن به وجود آورد، چنان که قرن ها بعد از خود وي نيز دوام يافت. ساختن قلعه هاي متعدد در خاک اين کشور اقدام مکملي بود که از سوي ويليام عملي گرديد. با قراردادن جنگجويان در اين قلعه ها کنترل شديد نظامي وي بر سراسر مملکت تأمين مي گرديد.

 

اقدام مالياتي – کتاب روز قيامت

تدبير بسيار مؤثر ديگري که ويليام فاتح براي حفظ سلطه خود بر کشور انديشيد، ايجاد يک نظام مالياتي کارآمد بود. تأمين هزينه هاي بسيار گستردة حکومت، نگاهداري سپاه و مصارف عظيم جنگي عموماً مستلزم تدارک پول بود و مهم ترين وسيله کسب آن ماليات به شمار مي رفت. انديشه اي که در اين باب به ذهن ويليام خطور نمود، تهيه يک منبع اطلاعاتي مطمئن و بسيار فراگير بود. به اصطلاح زمان ما، او اقدام به درست کردن يک بانک جامع اطلاعاتي در حد امکانات آن روز نمود. در يک کلام، ويليام در صدد برآمد مجموعه اي از اطلاعات را گردآوري کند که نشان دهد در سراسر کشور چه املاک و دارايي هايي وجود دارند و از آنِ چه کساني هستند. چنين اطلاعاتي به او امکان مي داد که بفهمد هر مؤدي چه ميزان ماليات بايد به او بپردازد. در نتيجه همه چيز به ثبت مي رسيد و کسي نمي توانست منکر بدهي مالياتي خود شود.

به اين منظور ويليام دستور داد که سراسر انگلستان مورد مساحي و مميزي قرار گيرد. شگفت اين که کاري به اين وسعت ظرف مدتي کم تر از يک سال انجام شد و همين نکته ميزان هيمنة ويليام و ترسي را که از او در دل ها بود نشان مي دهد. نمونه اي از پرسش هاي انجام شده به منظور تهيه اين اطلاعات در کليساي جامع Ely به شرح زير به دست آمده است:

 «در ملک اربابي مورد مميزي چند خيش گاوآهن وجود دارد؟  تعداد آسياب ها و آبگيرهاي پرورش و نگاهداري ماهي چند است؟  چه شماري از افراد آزاد، رعاياي روستايي و بردگان در آن ملک زيست مي‌کنند؟  افراد آزاد مقيم ملک به چه کاري اشتغال دارند؟  مقدار و مشخصات اراضي جنگلي، چراگاه ها و علفزارها از چه قرار است؟  ارزش ملک قبل از حمله نرمن ها، در زمان حمله و بعد از آن چه مبلغ بوده و هست ؟».

تحقيق کنندگان از بين فاتحان يعني نورمن ها انتخاب مي شدند و آنان پاسخ ها را کنترل مي‌کردند. تحقيق از کدخدا وشش روستائي محل انجام مي شد و اگر خلافي کشف مي شد، مجازات خاطي بسيار شديد بود. مدارک موجود از دقت و جامعيت اين اطلاعات حکايت مي کند. روايت شده است که «ويليام اين بررسي ها را چنان کامل به انجام رسانيد که حتي يک قطعه زمين، يک گاوميش، گاو و خوک هم از شمول آن خارج نماند».

جمعاً 13418 منطقه در اين بررسي مورد مميزي قرار گرفتند و مدرک نهايي توسط يکي از راهبان در وينچستر (Winchester) آماده گرديد. مجموعه اي که به اين ترتيب به وجود آمد به نام کتاب روز قيامت (Doomsday Book) شهرت يافت. همان گونه که روز رستاخيز کسي را از حساب کشيدن گريزي نيست، منظور اين بود که در برابر اين مجموعه اطلاعات نيز وضع از همين قرار است. سند مذکور تا زمان ما به جاي مانده و يکي از منابع و مدارک مهم تاريخ انگلستان به شمار مي رود زيرا اطلاعات ذيقيمتي در باره شرايط اقتصادي و اجتماعي آن زمان را شامل مي باشد.

به اين ترتيب ويليام بر خلاف بسياري از زمامداران ديگر چنين نکرد که براي هر منطقه سهميه مالياتي تعيين کند و مقامات محلي را موظف به تأمين آن نمايد. در آن صورت بديهي است که نظير موارد مشابه مقامات محلي سهمي از ماليات را هم براي خود بر مي داشتند. بجاي اين کار، تمامي ماليات مملکت که قابل برآورد هم بود مي‌بايستي گردآوري مي شد و تحويل سلطان مي‌گرديد. اما پس از همه اين اقدامات ويليام بسيار زنده نماند تا از حاصل کار بهره گيرد و نتيجه عايد جانشين او ويليام دوم گرديد.

 

************************************

 

 

توسعه اختيارات

 

از طريق مقررات مالياتي

 

يادگار زريران

 

مذاکرات جلسه مورخ 4 مهرماه 85 مجلس شوراي اسلامي نکتة بديعي را دربر دارد که يک سوي آن به يکي از مقررات مندرج در قانون ماليات هاي مستقيم ارتباط پيدا مي کند و از اين جهت موضوع گفتار حاضر را تشکيل مي دهد. موضوع به بند «ل» ماده 139 قانون مالياتي باز مي گردد که به موجب آن «فعاليت هاي انتشاراتي و مطبوعاتي، فرهنگي و هنري که به موجب مجوز وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي انجام مي شود، از پرداخت ماليات معاف است». تصور نمي‌رود ابهام چنداني در فهم مفاد و مقصود اين بند وجود داشته باشد. کساني که به چنان فعاليت هايي مي پردازند بايستي براي انجام آن از وزارت ارشاد مجوز گرفته باشند تا بتوانند در رابطه با درآمد حاصل از معافيت مالياتي استفاده کنند. مثلاً روزنامه يا مجله اي که بر اساس اجازه وزارت فرهنگ و ارشاد، تأسيس شده و انتشار مي يابد، مصداق حکم بند «ل» ماده 139 به شمار مي رود. مطلب روشن است و به هر تقدير يک نکته مسلم است و آن اين که در اينجا به هيچ وجه سخن از معافيت خود وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي در ميان نيست و بلکه فعاليت صاحبان جرايد، هنرمندان و امثال ايشان مورد نظر است. ممکن است بيان اين مطلب بديهي عجيب و بي معني جلوه کند ولي براي درک موضوع بهتر است به بخشي از مذاکرات مجلس رجوع کنيم که در آنجا پس از نقل متن بند «ل» ماده 139 گفته مي شود:

«ما در آنجا به وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي مجوز داديم براي انجام اين امور از پرداخت ماليات معاف باشد»

سپس به اصل مطلب پرداخته مي شود و آن اين که «صدا و سيما براي پخش بعضي از سريالها و برنامه‌هاي توليدي خودش ناچار است كه يك دور هرزي را بزند و همان مجوزي را كه براي معافيت وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي دارد صدا و سيما هم اين مجوز را از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي بگيرد.  طراحان خواسته بودند كه براي تسريع در كار، همزمان با وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي صدا و سيما هم اين مجوز را داشته باشد كه بتواند از اين معافيت بصورت مستقيم، نه غيرمستقيم، الان سازمان صدا و سيما بصورت غيرمستقيم از اين معافيت برخوردار است و ناچار است كه براي گرفتن معافيت از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي اين مجوز را بگيرد». منظور از «طراحان» در عبارات فوق نمايندگاني هستند که طرح قانوني مورد بحث در اين جلسه به ابتکار آنان مطرح شده است. در مجموع بيانات مذکور حاکي از اين است که گويا بند «ل» ماده 139 قانون مالياتي به وزارت ارشاد به طور مستقيم معافيت مالياتي داده است و حالا به موجب طرح جديد قرار است سازمان صدا و سيما هم در وضعي مشابه وزارت ارشاد قرار گيرد تا بتواند به طور مستقيم از همان معافيت برخوردار شود.

 چنان که گفتيم بند «ل» ماده 139 در مقام اعطاي معافيت به وزارت ارشاد نيست و بلکه معافيت موضوع بند «ل»   به فعالان مطبوعاتي و فرهنگي و هنري کشور مربوط مي شود که قبلاً براي فعاليت هاي خود از وزارت ارشاد مجوز گرفته اند. با اين مقدمات سئوالي که مطرح مي شود اين است که اگر منظور معاف کردن فعاليت هاي سازمان صدا و سيما است، چرا سخن از اين مي رود که براي نيل به چنين هدفي بايد سازمان صدا و سيما در وضعي مشابه وزارت ارشاد قرار گيرد؟ اما قضيه درست به همين شکل در متن مذاکرات آمده است:

«اصلاحيه اين است: بعد از عبارت كه بموجب مجوز وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي عبارت و سازمان صدا و سيماي جمهوري اسلامي ايران  اضافه گردد»

اما واقعيت اين است که اگر بند «ل» ماده 139 به اين شکل اصلاح شود نتيجه اين نخواهد بود که معافيت مالياتي به سازمان صدا و سيما اعطاء شود، بلکه نتيجه روشن آن اين خواهد بود که فعالان مطبوعاتي و هنري و فرهنگي با اخذ مجوز از سازمان صدا و سيما از معافيت مالياتي بند «ل» ماده 139 برخوردار شوند. همان طور که گفتيم، بند ل ماده 139 در مقام اعطاي معافيت به وزارت ارشاد نيست تا اگرسازمان صدا و سيما هم در رديف وزارت ارشاد قرار گيرد، آن هم بتواند از معافيت مورد بحث استفاده کند. پس معافيت متوجه کساني مي شود که از صدا و سيما مجوز فعاليت بگيرند. در نتيجه سازمان صدا و سيما بجاي استفاده از معافيت مالياتي در مقام صادر کننده مجوز فعاليت هاي موضوع بند «ل» ماده 139 قرار مي گيرد و اين است مفهوم آنچه عنوان اين مقاله را تشکيل مي دهد، يعني توسعه اختيارات قانوني از طريق مقررات مالياتي. هرچند که دليل اقامه شده در توجيه طرح، اعطاي معافيت مستقيم (يعني بدون نياز به مراجعه به وزارت ارشاد) از بابت فعاليت هاي هنري و فرهنگي خود سازمان صدا و سيما می باشد، ولي نحوة اصلاح پيشنهاد شده چنان است که بجاي معافيت مالياتي، سازمان در مقام صادر کننده مجوز براي اين گونه فعاليت ها قرار مي گيرد.

در مورد برخورداري سازمان صدا و سيما از معافيت مالياتي راه ساده تر اين بود که اين معني جدا از بند «ل» مورد حکم قرار مي گرفت و به آن شکل به تصويب مي رسيد. به هر تقدير طي مذاکرات مجلس شوراي اسلامي مسأله مورد مخالفت نماينده وزارت ارشاد قرار گرفت و در رأي گيري طرح پيشنهادي به تصويب نرسيد و ردّ شد.

 

******************************************

 

 

تفسير قانون مالياتی بر پايه اصول حقوقی

حمدالله مستوفی

 


در تقسيم بندي‌هاي حقوقي بنيادي ترين آنها تقسيم بر اساس منشأ وضع قانون است. از اين جهت عناويني همچون حقوق آلهي، حقوق طبيعي و حقوق موضوعه مطرح مي گردد. حقوق موضوعه را که ساخته دست بشر است و به صورت عرف و قانون تجلي مي يابد، معمولاً به دو رشته حقوق عمومي و حقوق خصوصي تقسيم مي کنند که در اولي پاي اِعمال حاکميت از سوي دولت به ميان مي آيد و دومي بر پايه مناسبات خصوصي بين اشخاص مبتني است. حقوق مالياتي را از ديرباز جزء رشته هاي حقوق عمومي به شمار آورده اند. از جمله اوصاف رشته هاي مذکور  غالباً توأم بودن با الزام و اجبار است، به اين معني که بر اساس اين گونه قوانين حقوق و دارايي هاي شخصي به نحوي سلب مي گردد، بي آن که به موافقت و رضاي افراد توجه شود. آنچه اين رفتار را مي تواند توجيه کند، صرفاً وجود قانون است که مظهر ارادة جمعي اعضاي جامعه به شمار مي‌رود. بر مبناي همين استدلال، مدلول قانون بايد روشن بوده و سلب دارايي و حقوق فردي تنهابر اساس چنين قوانيني عملي گردد.

در صورت ابهام و روشن نبودن قانون، تفسير آن مجاز است، اما انجام تفسير در صورتي که به زيان صاحبان حقوق باشد، جاي بحث دارد زيرا برقراري حقوق به موجب قانون صورت گرفته است و سلب آنها نيز نياز به قانون روشن و قابل فهمي دارد. اين معني در مورد ماليات به موجب قانون اساسي بسياري از کشورها و از جمله ايران به روشني تصريح شده است (اصل 51 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران). اما اين که تفسير مقرراتِ حقوق عمومي در جهت عکس يعني به سود صاحبان حقوقي نيز جايز است يا خير، به نطر نگارنده پاسخ مثبت به چنين سئوالي بلا‌اشکال خواهد بود، زيرا در جهت انطباق بامقررات موجود يعني قوانين برقرار کننده حقوق شخصي صورت گرفته است.

 در صورت پذيرش نظر فوق در زمينه امور مالياتي، مي توان نتيجه گرفت که مطالبة ماليات نياز به مقررات روشن دارد و هرگونه تفسير موار ابهام بايد بر اين پايه صورت پذيرد. با اين مقدمه به بخشنامه مالياتي جديدي مراجعه مي کنيم که نکته اي را از اين گونه در رابطه با ماده 104 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مطرح ساخته است.

چنان که مي دانيم، ماده 104 مؤسسات دولتي،شهرداري ها، اشخاص حقوقي و برخي صاحبان مشاغل را موظف به کسر پنج درصد مالياتِ در منبع از يک سلسله پرداخت ها نموده است که در شمارش اين پرداخت ها از جمله به موارد زير اشاره شده است: «هرگونه حق‌الزحمه يا کارمزد ارائه خدمات به استثناي کارمزد پرداختي به بانک ها، صندوق تعاون و مؤسسات اعتباري غير بانکي مجاز». اگر دقت کنيم بخش مستثني شده از اين دسته از پر‌داخت ها کاملاً روشن است و به وضوح نام برده شده است. اما بخش اصلي آن (به اصطلاح مستثني منه) يعني «هرگونه حق‌الزحمه يا کارمزد ارائه خدمات» واجد ابهام است. هم لفظ «خدمات» واژه عام و مطلقي است و هم «حق‌الزحمه و کارمزد»، بويژه که لفظ «هرگونه» نيز در آغاز عبارت آمده است. اين کليت و ابهام با بيان ماده 104 در ساير موارد نيز ناسازگار است. در آن موارد ديگر که شمارشان هم زياد است، انواع پرداخت ها با دقت بيشتري روشن شده اند و يافتن مصاديقشان کار راحتي است. همين مطلب يعني ذکر بسياري از «خدمات» معين در متن ماده 104 از يک طرف و سپس ذکر واژه کلي «خدمات» ضمن عبارت مورد بحث في نفسه مشکل ديگري است. فرضاً آيا لفظ خدمات ضمن عبارت مورد بحث شامل خدمات مالي و اداري که در جاي ديگرِ ماده 104 ذکر شده، نيست؟  و يا خدماتي که بابت نظافت اماکن و ابنيه ارائه مي شود، خدمت نيستند؟

به اين ترتيب در متن قانون از جهت عبارتي که ذکر کرديم، ابهام وجود دارد و تفسير چنين ابهامي بهتر است به نحوي صورت گيرد که مغاير با حقوق مؤديان مالياتي نباشد. بخشنامه مالياتي شماره 22946/1897-211 مورخ 14/6/85 در اين رابطه مقر داشته است: «کسر علي‌الحساب ماليات مقرر در ماده قانوني ياد شده، منحصراً مربوط به وجوهي که بابت عناوين مصرح در متن ماده مذکور و ساير مواردي خواهد بود که حسب مقررات تبصره پنج توسط سازمان امور مالياتي کشور، در موعد مقرر قانوني به عناوين فوق‌الذکر اضافه مي گردد و قابل تسري به ساير موارد و حق‌الزحمه هاي پرداختي غير مصرح نخواهد بود».  اما در عين حال ضمن بخشنامه به تبصره پنج همين ماده 104 اشاره شده است که به سازمان امور مالياتي اجازه مي دهد موارد جديدي را به انواع پرداخت هاي مصرح در متن ماده 104 بيافزايد: «سازمان امور مالياتی كشور تا پايان ديماه هر سال فهرست ساير موارد را كه بايد از آغاز سال بعد به امور مصرح در اين ماده اضافه شود، از طريق درج آگهي در روزنامه رسمي و يكي از روزنامه هاي كثيرالانتشار كشور اعلام خواهد كرد». با توجه به اين مطلب در پايان بخشنامه آمده است: «شايسته است ادارات کل امور مالياتي در اجراي حکم تبصره پنج ماده قانوني موصوف موارد پيشنهادي را تا پايان آبان ماه هر سال به معاونت فني و حقوقي اعلام تا پيرو اطلاعيه قبلي، اقدام لازم در مهلت مقرر به عمل آيد». اين حکم از لحاظ اشاره به لزوم صريح بودن موارد شمول ماليات، با اصل 51 قانون اساسي به شرحي که بالا تر مطرح شد منطبق به نظر مي رسد.


 

 

************************************

 

 

مقالات خوانندگان

 

پاره اي مقالات از خوانندگان واصل گرديده است که با سپاس از همة ايشان تعدادي از مطالب را برگزيده  و مفاد آنها را موجزاً در اين بخش عرضه مي دارد.

 

آقاي سيد محمد رضا احمدي

ايشان تحت عنوان «چگونگي تأمين نيروي انساني مورد نياز جهت استقرار نظام ماليات بر ارزش افزوده» نخست کلياتي در باب اهميت ماليات در تأمين هزينه هاي عمومي نگاشته و در اين زمينه بويژه روي آثار منفي «اتکاء بيش از حدّ روي درآمدهاي نفتي با توجه به نوسان هاي شديد بهاي نفت در بازار جهاني» تکيه کرده اند. آنگاه به ضرورت اصلاح و تجديد نظر در نظام مالياتي کشور با توجه به اين قرائن اشاره کرده و استفاده  از ماليات بر ارزش افزوده را راهکار مناسبي در اين رابطه و از جمله عناصر متشکّلة برنامه هاي اصلي دولت دانسته اند. سپس در مورد موضوع اصلي مورد نظر خود نوشته اند:

«نقش ماموران مالياتي در نظام ماليات بر ارزش افزوده اساساً متفاوت از نقش ماموران در نظام فعلي است. نقش عمده اين ماموران در اين نظام وصول ماليات و کنترل صحيح و به موقع تکاليف مالياتي مؤديان با تکيه بر روش هاي آماري، تحليلي و کامپيوتري است. لذا براي تحقق اين امر تشکيلات سازماني براي تأمين نيروي انساني از اهميت فوق‌العاده اي برخوردار است»

در نباله مطلبي آماري از بانک جهاني نقل شده است که نشان مي دهد نقش نسبي نيروي انساني بين عوامل تشکيل دهنده ثروت ملل در کشورهاي صنعتيِ داراي درآمد بالا به مراتب بيش از کشورهاي در حال توسعه، بويژه ممالک صادر کننده مواد خام مي باشد. نويسنده در پايان اظهار داشته اند که استقرار نظام ماليات بر ارزش افزوده نيازمند ارکاني است که مهم ترين آنها نيروي انساني است. ايشان نيروي انساني را متشکل از نيروي درون سازماني و برون سازماني دانسته و نوشته خود را با اين عبارات خاتمه داده اند: «گروه اول از آگاهي لازم در زمينه ماليه و ماليات ستاني برخوردارند و تجارب اجراء در اين زمينه را دارند، در حالي که نيروي انساني برون سازماني از آمادگي بيشتري براي تحول و پذيرش يک نظام کاملاً نويني برخوردار هستند. هر دو روشِ تأمين نيروي انساني داراي معايب و مزايايي مي باشد و تصميم گيري در اين موارد از مهم ترين عوامل مؤثر در نتايج اجراي اين نظام مالياتي است».

 

آقاي ابراهيم قاسمي

بحث آقاي قاسمي روي متن ماده 93 قانون ماليات هاي مستقيم متمرکز است که مي گويد: «درآمدي كه شخص حقيقي از طريق اشتغال به مشاغل يا به عناوين ديگر غير از موارد مذكور در ساير فصلهاي اين قانون در ايران تحصيل كند پس از كسر معافيتهاي مقرر در اين قانون مشمول ماليات بردرآمد مشاغل ميباشد».

به نظر ايشان ماده مذکور از جمله به دو  عنصر جهت تعلق ماليات توجه دارد، يکي کسب درآمد و ديگري اشتغال به مشاغل. سپس هر دوي اين عناصر مقيد به قيدي شده اند و آن عبارت «در ايران» مي باشد. اما متن قانون آنقدر صريح نيست که نشان دهد اين قيدِ «در ايران» به «کسب درآمد» باز مي گردد يا به «اشتغال به مشاغل». يعني درآمد بايستي در ايران تحصيل شده باشد، يا شغل مورد نظر بايستي در ايران انجام پذيرفته شده باشد، تا سبب تعلق ماليات گردد. آنگاه نويسنده مثالي آورده اند با فرض اين که شغل در خارج انجام گرفته است، اما درآمد در ايران تحصيل شده است و بالعکس مثال ديگري نشان مي دهد شغل يا عمل مورد نظر در ايران انجام پذيرفته است، ولي انجام دهنده، درآمد خود را در کشور ديگري تحصيل کرده است.

به اين ترتيب آقاي قاسمي دو تعبير مختلف را قابل اِعمال بر حکم ماده 93 دانسته اند که دو نتيجه متفاوت به دست مي دهد و بر همين اساس، يعني امکان برداشت دوگانه از ماده 93، پيشنهاد کرده‌اند که متن ماده مذکور به شرح زير اصلاح شود تا مجالي براي تفسيرهاي متفاوت باقي نماند:

«درامدي که شخص حقيقي از طريق اشتغال به مشاغل يا به عناوين ديگر غير از موارد مذکور در ساير فصل هاي اين قانون در داخل يا خارج از کشور از منابع ايراني به دست مي آورد، پس از کسر معافيت هاي مقرر در اين قانون مشمول ماليات بر درآمد مشاغل مي باشد»

 

آقايان عباس مزيکي و محمد مهدي زاهدي

اين آقايان مشترکاً مطلبي را تحت عنوان «بررسي کارآيي جرايم مالياتي در کوتاه کردن طول وقفه مطالبه و وصول ماليات همراه با ارائه راهکاري جايگزين» مطرح ساخته اند. نوشته اند در همه کشورها ماليات با وقفه مطالبه و وصول مي گردد که البته از جهت شدت و ضعفِ آن بين کشورها اختلاف مشاهده مي شود. وجود پاره اي مجوزهاي قانوني، ابهامات و خلأهاي قانوني، اطالة رسيدگي و تأخير در عمليات اجرايي و عدم شناسائي فعاليت هاي اقتصادي به عنوان عوامل مؤثر در اين گونه وقفه ها در ايران معرفي شده اند. آنگاه مواد قانوني مربوط به تعيين جرايم جهت مقابله با وقفه هاي مالياتي ذکر شده و خاطر نشان گرديده است که اکثر اين جريمه ها به موجب قانون قابل بخشودگي هستند. ضمناً جريمه ديرکرد 5/2 درصد در ماه نيز در صورت تجاوز دوره رسيدگي از يک سال قابل اِعمال نخواهد بود. اين اوضاع سبب کاسته شدن از ميزان جريمه ها و تخفيف اثر بخشي آنها خواهد بود. ضمناً به عامل ديگري نيز در اين جريان اشاره شده است و آن تفاوت بين نرخ سود پول در بازار غير رسمي با نرخ جريمه ديرکرد مي باشد که چه بسا مؤديان را تشويق مي کند ريسک تعلق جريمه را بپذيرند و در عوض از اين تفاوت نرخ بهره گيرند.آنگاه آقايان مزيکي و زاهدي در مقام ارائه راه حل برآمده و نوشته اند:

«راهکار جايگزيني که مي توان در اين زمينه پيشنهاد نمود، بدين ترتيب است که ماليات به عنوان درآمد دولت و ماليات هاي معوق نيز دين مؤديان تلقي گردد. با قبول اين شرط، تبصره يک الحاقي به ماده 1082 قانون مدني (در خصوص تعديل مهريه) مصوب 29/2/76 مجلس شوراي اسلامي را مي توان در تعديل مطالبات دولت با مبنا قرار دادن شاخص قيمت سال سررسيد و سال پرداخت ماليات به کار برد و اين روش را در اصلاحات قانون ماليات ها جايگزين جريمه ديرکرد پرداخت ماليات ها نمود. ...... براي جلوگيري از تضييع حقوق دولت و موديان در صورت بروز اختلاف، سازمان امور مالياتي در صورت تمايل موديان از آنها سپرده اخذ نموده و پس از قطعي شدن رقم ماليات چنانچه دستگاه مالياتي طلبکار باشد، مابه‌التفاوت مبلغ سپرده سرمايه گذاري با رقم ماليات قطعي شده بر مبناي شاخص هاي معرفي شده از موديان مطالبه مي شود. اما اگر چانچه پس از صدور آراء قطعي، موديان مالياتي طلبکار گردند مبلغ اسمي طلب را در نسبت شاخص قيمت سال استرداد به سال سپرده گذاري ضرب و حاصل آن به صاحبان طلب مسترد خواهد شد».  ضمناً اين روش در مورد جرائم موضوع مواد 190، 197، 199 و 200 که وجود دين براي مودي محرز مي باشد قابل اجراء دانسته شده و در مورد ساير جرايم روش کنوني منطقي شمرده شده است.

 

آقای نقی زهی

آقاي زهي دو مقاله جداگانه ارسال داشته اند: «عوامل فزاينده فرار مالياتي در سيستم مالياتي کشور» و «فلسفه وجودي ماليات در نظام اسلام». در گفتار نخست ايشان ضمن توجه دادن  به وجود فرار مالياتي در کشور و جنبه هاي نامطلوب آن به بحث پيرامون عوامل فرار مالياتي پرداخته اند که در واقع موضوع اصلي مقاله را تشکيل مي دهد. جمعاً پانزده علت براي اين پديده ذکر شده است که عناوين آنها به شرح صفحات مقاله از اين قرار است:

«عدم ترويج کارآمد فرهنگ مالياتي در جامعه،

 فقدان باور مالياتي در بين آحاد مردم جامعه،

ضعف، تعدد و پيچيدگي قوانين و مقررات مالياتي موجود،

بوروکراسي اداري و ساختار ناکارآمد مالياتي موجود،

ناکارآمد بودن نظام و مکانيزم تشويق و تنبيه مالياتي،

عدم موفقيت در شناسائي کامل مؤديان مالياتي پايه هاي مختلف مالياتي،

الگو برداري، يادگيري و برداشت از کردار و عملکرد مالياتي ساير مؤديان،

وجود معافيت هاي متنوع و متعدد در ساختار مالياتي موجود،

عدم وجود و يا ضعف نظارت و پي گيري اثر بخش در پروسه   تشخيص و اخذ ماليات،

عدم توانمندي علمي، مهارتي برخي از مأموران ماليات در مميزي و حسابرسي،

حسابسازي و کتمان درآمدي برخي از مؤديان مالياتي،

وجود فساد در ميان مأموران ماليات، و

گسترش شغل هاي کاذب و فعاليت هاي زير زميني»

هريک از عوامل فوق ضمن مقاله تشريح گرديده اند که از آن ميان برخي عبارات را نقل مي نمايد:

- «مردم ... بايستي به اين حقيقت مسلم برسند که با ورود به زندگي اجتماعي بايستي هزينه اين زندگي اجتماعي را بپردازند»

- «فرهنگ مالياتي در بر گيرنده مجموعه رفتارها و کردارهاي موجود در نظام مالياتي مي باشد.

- براي دستيابي به سهم بالاي ماليات درGDP و نيز در بودجه کل کشور بايستي دو قطب نظام مالياتي به هم اعتماد داشته و همديگر را باور نمايند»

- «تعدد، پيچيدگي،  عدم شفافيت و قابل درک و تفسير نبودن قوانين و مقررات موضوعه توسط مردم، موجب مي شود تا مؤديان به راحتي با مفهوم و هدف قوانين آشنا نبوده و در تنظيم امور مالي خود با مشکل روبرو شوند»

- «اگر افرادي هم راغب به پرداخت ماليات مکلفه خود گردند، با ... موجه شدن با بوروکراسي موجود اداري از ميزان تمايل و رغبت آنان کاسته مي شود»

- «جرايم مالياتي بايستي به گونه اي باشد که به صورت قاطعانه، بدون تبعيض، عاري از بخشش‌هاي بي مورد و با ضمانت اجرائي عامه پسند و مقتدر به اجراء درآيد»

- «هنوز نظام جامع اطلاعات مالياتي سرو سامان نگرفته که به سبب آن بسياري از فعاليت هاي اقتصادي مشمول پرداخت ماليات براي دستگاه مالياتي ناشناخته مانده است»

- «در زمينه ماليات نيز بايستي کادر تشخيص ماليات ضمن آشنايي با فلسفه و مفهوم ماليات، آموزش هاي لازم تخصصي را گذرانيده باشند»

- «متاسفانه در نظام مالياتي کشور، ماليات علي‌الرأس معني و مفهوم واقعي تشخيص علي‌الرأس را نداشته»

- «فساد مالي عامل مهم تهديد نظام مالياتي کارآمد در کليه جوامع مي باشد»

 

مقاله دوم _  فلسفه وجودي ماليات در نظام اسلام

در اين مقاله آقاي زهي نوشته اند: «نظام مالياتي در اصول حاکميتي اسلام، جايگاه ويژه اي داشته و در حقيقت پشتيبان نظام اسلامي خواهد بود. ... وصول ماليات در نظام اسلامي بر براهين محکم و قابل استنادي که سرچشمه در دين مقدس اسلام دارد استوار است».  در همين خصوص ايشان به ذکر مستندات مربوط به ماليات هاي اسلامي پرداخته و در اين رابطه بويژه از  مستندات و براهين قرآني و مستندات و براهين روايتي نام برده اند و مواردي را نقل نموده اند. آنگاه در اين مقاله منابع مالي در نظام اقتصادي اسلام شمارش شده است. در اين مورد از انفال و منابع طبيعي، زکات، خمس، جزيه، فيء، عشر و ماليات هاي حکومتي نام برده شده است. در خاتمه ماليات هاي مورد بحث با تقسيم بندي ديگري شامل دو دسته دانسته شده که به روايت مقاله عبارتند از ماليات هاي ثابت يا شرعي و ماليات هاي متغير و حکومتي.

بخش بعدي مقاله اصول حاکم بر نظام مالياتي اسلام را بر مي شمارد که عبارتند از اصل عدالت مالياتي، اصل معنويت، اصل اعتماد، اصل انصاف و اصل ارجحيت منافع مردم. آنگاه به ذکر دلايل پرداخت ماليات در نظام مالياتي اسلام پرداخته شده و در اين زمينه پاره اي دلايل عقلی و سپس دلايل فطري و آنگاه دلايل اعتقادي نام برده شده است.

در قسمت ديگري از مقاله ويژگي هاي ماليات در نظام مالياتي اسلامي ذکر شده است که عبارتند از: داوطلبانه بودن، عبادي بودن، مردمي بودن، توزيع مجدد عادلانة ثروت، عدم انتقال ماليات به ديگران، اعتماد، عدم افت کارآيي به سبب پرداخت ماليات و نازل بودن هزينه وصول ماليات.

بالاخره در پايان مقاله مطالبي در باره جايگاه فرار مالياتي در نظام مالياتي اسلام نگاشته شده و از جمله پس از ذکر موارد مصرف عمومي ماليات گفته شده است: «با عنايت به اين که پرداخت آن توسط دين مقدس اسلام پي ريزي شده،  عدم پرداخت آن و فرار مالياتي مشروع نخواهد بود و در حقيقت فرار از پرداختِ يک حق عمومي و يک فريضه ديني و اعتقادي خواهد بود».

 

 

***********************************

 

 

تسهيل ديگري در رابطه با جنبه هاي بين‌المللي امر ماليات

 

برزو چکاد

 

در همين شماره از مجله ماليات به بحث در بارة رأيي از ديوان عدالت اداري پرداختيم که به موجب آن اجازة پيش بيني شده در ماده 55 قانون ماليات هاي مستقيم به اجاره بهاي پرداختي در خارج از کشور تعميم داه شده بود. ماده مذکور اجازه مي دهد که اگر مالک منزل مسکوني، محل سکونت خود را به اجاره واگذار کند و مسکن ديگري به اين منظور اجاره نمايد، اجارة پرداختي از اجارة دريافتي اش قابل کسر خواهد بود. رأي ديوان عدالت اداري قابليت تهاتر را در حالتي نيز مجاز دانسته است که محل ثاني (مسکن استيجاري مالک) در خارج از کشور واقع باشد و اجاره بهاي مربوط در کشور ديگري پرداخت گرديده باشد.

اکنون به مفاد بخشنامه اي از مديريت مالياتي مي پردازيم که متضمن تسهيل تازه اي در رابطه با پرداخت هاي انجام شده در خارج از کشور است. اين بخشنامه به مبحث هزينه هاي قابل قبول مربوط است. چنان که مي دانيم ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم انواع هزينه هاي قابل قبول در محاسبة ماليات را بر مي شمارد و سپس تبصره يک همان ماده مي گويد: «هزينه هاي ديگري كه مربوط به تحصيل درآمد موسسه تشخيص داده مي شود و در اين ماده پيش بيني نشده است به پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور و تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي جزو هزينه هاي قابل قبول پذيرفته خواهد شد». اکنون به حکايت بخشنامه شماره 24831/2125/211 مورخ 27/6/85  بر اساس اين تبصره يک قلم به اقلام هزينه هاي قابل قبول به اين شرح افزوده شده است: «سود و کارمزد پرداختي بابت تسهيلات دريافتي از بانک هاي خارجي که منابع مالي آن در سرمايه در گردش و يا ايجاد دارائي ثابت مشهود مؤديان مالياتي به کار گرفته مي شود، با رعايت استانداردهاي حسابداري جزء هزينه هاي قابل قبول پذيرفته خواهد شد».

ولي براي اين نوع هزينه سقف معيني نيز تعيين شده است و آن نرخ LIBOR بعلاوة حد اکثر 75 صدم درصد است. LIBOR (London Interbank Offered Rate) به معني نرخ بهرة عرضه شده در مورد استقراضات بين بانک ها براي وام هاي کلان در بازار مالي لندن است. نوسانات اين نرخ به طور نسبي متعادل است و در سطح جهان به عنوان يک نرخ استاندارد شناخته مي شود. در بسياري از موارد از اين نرخ به عنوان يک مبناي تعيين نرخ استفاده مي شود تا به اين ترتيب نوعي تعديل نسبي از جهت نوسانات ناشي از شرايط اقتصادي حاصل گردد. براي تأمين هرچه بيشتر اين ثبات معمولاً درصد معيني را به نرخ LIBOR مي افزايند که خود ثابت است، چنان که بخشنامه مديريت مالياتي نيز همين روش را دنبال کرده و نرخ ثابت 75 صدم درصد را بعلاوة نرخ LIBOR منظور داشته است. جهت اطلاع خوانندگان اضافه مي کند که در زمان نگارش اين مقاله نرخ  بهره LIBOR براي استقراضات يک ساله 37/5 درصد بوده است.

 ضمناً وضع بانک خارجي اعطاء کننده تسهيلات دريافتي نيز بايد روشن باشد، به اين معني که مدارک رسمي دالّ بر مجاز بودن بانک به عمليات مورد نظر ارائه گردد. مدارک مذکور «بايد به تأييد مقامات داراي امضاي مجاز سفارت جمهوري اسلامي ايران در آن کشور و مقامات ذيربط وزارت امور خارجه در تهران برسد». به اين ترتيب بخشنامه از لزوم رسمي بودن مدارک ارائه شده سخن مي گويد که با توجه به مفهومي که از اين واژه در حقوق ايران استنباط مي شود به معني صدور مدارک يادشده از سوي مراجع دولتي کشور محل اقامت بانک خارجي است. اما اگر در اين رابطه سازمان سرمايه گذاري و کمک هاي اقتصادي و فني ايران مجوز لازم صادر کرده باشد، تأييديه اين سازمان در مورد وضعيت بانک اعطاء کننده تسهيلات کفايت خواهد کرد. نکتة قابل ذکر اين که در متن بخشنامه همه جا از «بانک خارجي» نام برده شده است. آيا اين به معني آن است که مؤسسة واگذارندة تسهيلات الزاماً بايستي عنوان «بانک» داشته باشد و مثلاً اگر از عنوان مؤسسه مالي اعتباري يا نظاير آن برخوردار باشد، امکان استفاده از بخشنامه منتفي خواهد بود؟ اگر قائل به تفسير تحت اللفظي مقررات باشيم، طبعاً پاسخ سئوال اخير مثبت خواهد بود. اما اگر تفسير با هدف پي بردن به نيت واضعين مقررات صورت پذيرد، شايد بتوان گفت محتملاً در تدوين بخشنامه چنين نتيجه اي مورد نظر نبوده است. منطقي که اجازة به هزينه گذاردن اين گونه پرداخت ها را سبب شده است، مي تواند در مورد اخذ وام و تسهيلات از مؤسسات مالي و شبه بانکي نيز صادق باشد. منتهي به شرط اين که از سوي مقامات صالحة کشور اقامتگاه رسماً به چنين عملياتي مجاز شناخته شده باشند. توجه به مقررات مشابهي در متن ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم نيز مي‌تواند در جهت اين تعبير مورد نظر قرار گيرد و آن بند 18 ماده مذکور است که به عنوان يکي از اقلام هزينه هاي قابل قبول به مورد زير اشاره کرده است: «سود و كارمزدي كه براي انجام دادن عمليات موسسه به بانك ها، صندوق تعاون و همچنين مؤسسات اعتباري غير بانكيِ مجاز پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد».

 اما صرف نظر از اين شرايط که جنبه شکلي دارند و به صورت کار مربوط اند، در متن بخشنامه يک شرط ماهوي نيز به عمل آمده است و آن اين که وام و تسهيلات دريافتي از بانک هاي خارجي «در سرمايه در گردش و يا ايجاد دارائي ثابت مشهود مؤديان به کار گرفته شود». مفاد اين عبارت حاکي از آن  به نظر مي رسد که مؤدي مالياتي ابتدا بايد تسهيلات دريافتي را در سرمايه در گردي خود منظور نمايد و يا از محل آن به خريد و ايجاد دارائي ثابت مشهود بپردازد و آنگاه اجازه خواهد داشت که سود و کارمزد پرداختي بابت همين تسهيلات را به هزينه منظور نمايد. انجام اين مراتب بايد به تأييد حسابدار رسمي مسئول حسابرسي صورت هاي مالي مؤدي نيز رسيده باشد. چنين حسابداري حسب مورد بايد يک مؤسسه حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي و يا سازمان حسابرسي باشد.

در مجموع بخشنامه مورد بحث گام ديگري در جهت به حساب آوردن واقعيت هاي دوران معاصر است که مناسبات اقتصادي بين‌المللي را به امري اجتناب ناپذير بدل ساخته است و طبعاً آثار اين واقعيت تجلّي خود را در متن مقررات مالياتي کشور نيز پيدا مي کند. با اين حال مطالب معيني را در رابطه با چند نکته قابل ذکر مي داند:

الف. ارتباط هزينه با درآمد – اين نکته در متن  فصل مربوطة قانون مالياتي دو بار مورد تأکيد قرار گرفته است. نخست ماده 147 به طور عام شرط مي کند که هزينه در صورتي قابل کسر است که «منحصراً به تحصيل درآمد مؤسسه در دوره مالي مربوط با رعايت حدّ نصاب هاي مقرر باشد». سپس تبصره يک ماده 148 (که مبناي صدور بخشنامه مورد بحث نيز بوده است) در مورد ساير هزينه‌ها که در آينده  بايد به شمار اقلام قابل کسر افزوده شوند، مجدداً شرط مي کند که اين هزينه ها هم بايستي «مربوط به تحصيل درآمد مؤسسه تشخيص داده شوند».  از طرفي ماده 148 که انواع هزينه هاي قابل قبول را بر مي شمارد با اين عبارت آغاز مي گردد: «هزينه هايي که حائز شرايط مذکور در ماده فوق [ماده 147] مي باشد به شرح زير در حساب مالياتي قابل قبول است». پرسش  اين است که در مورد فرد فرد انواع هزينه هاي شمارش شده در متن ماده 148 بايستي بررسي شود که آيا «منحصراً به تحصيل درآمد مؤسسه» مربوط هستند و آنگاه اگر نتيجه بررسي مثبت بود، اين هزينه ها مورد قبول قرار گيرند و يا اين که صِرف نام بردن و شمارش اين هزينه حاکي از آن است که چنين هزينه هايي به هر تقدير نوعاً به تحصيل درآمد مؤسسه مربوط هستند؟   عبارت مذکور در مقدمه ماده 148 اگر ظاهر آن ملاک قرار گيرد، مي تواند در جهت نظر اول تعبير شود يعني لزوم بررسي فرد فرد اين هزينه ها از لحاظ ارتباط با تحصيل درآمد مؤسسه، هرچند که ممکن است در نوع ديگری از تفسير نظر دوم مورد تأييد قرار گيرد.

اما وضع تبصره يک ماده 148 به نحو ديگري است. اين تبصره تعيين رابطه بين هزينه هاي جديد با درآمد مؤسسه را بر عهدة سازمان امور مالياتي و وزير ا مور اقتصادي و دارايي محول کرده است و مسأله اي که به شرح فوق در ارتباط با اقلام هزينه هاي مذکور در ماده 148 ذکر کرديم، در اين خصوص مطرح نمي شود. بنا بر اين سود و کارمزد ذکرشده در اين بخشنامه اصالتاً در ارتباط با تحصيل درآمد مؤسسه تلقي مي گردد.

ب. در مورد همين موضوع سود و کارمزد بانکي قبلاً بند 18 ماده 148 ضمن اصلاحات بهمن 1380 به تصويب رسيده بوده است که به موجب آن سود و کارمزدي که براي انجام عمليات مؤسسه به بانک ها، صندوق تعاون و همچنين مؤسسات اعتباري  غير بانکي مجاز پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد، جزء هزينه هاي قابل قبول تلقي گرديده است. اين حکم ظاهراً جنبة عام دارد و سود و کارمزد پرداختي به بانک هاي خارجي نيز ممکن است مشمول آن شناخته شود. صدور بخشنامه جديد مي تواند حاکي از اين تلقي گردد که پرداخت هاي بند 18 منحصراً در رابطه با مؤسسات بانکي داخلي قابل تفسير است. ضمناً اجازة مذکور در بند 18 از قيود کم تري (نسبت به بخشنامه) برخوردار است. مثلاً لازم نيست که وجوه دريافتي مرتبط با اين نوع سود و کارمزد الزاماً به مصارف سرمايه اي برسد.

ج. از طرفي مسأله استهلاک دارايي هاي خريداري شده از محلّ تسهيلات بانکي نيز در خور توجه است زيرا استهلاک معمولاً روي قيمت تمام شده دارايي محاسبه مي شود. از اين رو بايد ديد که آيا سود و کارمزد پرداختي بابت وام دريافتي که از محل آن  دارايي هاي ثابت خريداري شده است، جزء قيمت تمام شده اين دارايي ها به حساب خواهد آمد يا خير. اگر پاسخ به اين پرسش مثبت باشد، در آن صورت ظاهراً اين نتيجه حاصل خواهد شد که پرداختی واحد يک بار به استهلاک گذارده شود و بار ديگر مستقيماً به هزينه برده شود. اين مسأله هم در رابطه با بند 18 ماده 148 و هم در ارتباط با بخشنامه جديد قابل تصور است.

در همين خصوص يادآور مي گردد که به موجب مقررات بسياري از کشورها آنچه هزينه سرمايه‌اي ناميده مي شود، معمولاً در محاسبة ماليات قابل ذکر نيست و بجاي آن به استهلاک بردن اين گونه هزينه ها رايج است. مسألة يادشده را مي توان به نحو ديگري مطرح نمود. آيا سود و کارمزد پرداختي جهت تحصيل وام که صرف خريد دارايي هاي ثابت سرمايه اي مي شود، خود هزينه سرمايه اي به حساب مي آيد يا خير.

متن بخشنامه در پايان همين شماره از مجله ماليات در قسمت مربوط به مقررات و بخشنامه ها آمده است. ضمناً اظهار نظر هاي به عمل آمده در اين مقاله از نگارندة آن است و طبعاً قابل نقد خواهد بود.

 

*****************************

 

 

مقررات، آراء  و بخشنامه های مالياتی

 

(رأی و بخشنامه‌های زير در رابطه با مقالات مجله نقل شده و مکمل آنها به شمار می‌روند)

 

 

دادنامه شماره 270 مورخ 6/6/1385  هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

 

شاكي: مديركل دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارائي. موضوع شكايت و خواسته: اعلام تعارض آراء صادره از شعبه شانزدهم بدوي و شعبه پنجم تجديدنظر ديوان عدالت اداري.

مقدمه: الف ـ شعبه شانزدهم در رسيدگي به پرونده كلاسه 79/286 موضوع شكايت آقاي عبدالعلي غفاري به طرفيت، شوراي عالي مالياتي ـ وزارت امور اقتصادي و دارائي به خواسته، ابطال نامه 10597ـ4/3 مورخ 19/11/1377 شوراي عالي مالياتي و رأي شماره 1532/4 مورخ 21/8/1378، كميسيون سه نفره حل اختلاف به شرح دادنامه شماره 977 مورخ 11/7/1379 چنين رأي صادر نموده‌است، وكيل شاكي اظهار مي‌دارد، موكلش خانه مسكوني خود را در ايران اجاره داده و به علت ادامه تحصيل به انگلستان عزيمت نموده و آنجا ماهيانه مبلغ 420 پوند اجاره مسكن پرداخت مي‌كنند لذا مشمول ماده 55 قانون مالياتهاي مستقيم مي‌باشد. ولي عليرغم معافيت مالياتي، مشتكي عنه ماده قانوني مزبور را رعايت نكرده و براي موكل وي ماليات تعيين كرده‌اند لذا اعتراض دارد و مشتكي‌عنه به ارسال لايحه جوابيه استدلال نموده است كه مقررات ماده 55 قانون مالياتهاي مستقيم به خارج از كشور تسري ندارد النهايه نظر به اينكه حاكميت قانون نسبت به داخل كشور بوده و تسري آن به خارج از قلمرو جغرافيائي نياز به نص صريح دارد، لذا حكم به رد شكايت صادر و اعلام مي‌شود. ب ـ1ـ شعبه ششم در رسيدگي به‌پرونده كلاسه 79/1746 موضوع شكايت آقاي ناصر ثقفي به طرفيت، وزارت امور اقتصادي و دارائي به خواسته، در تعيين ماليات يك باب منزل مسكوني مفاد قانون مالياتهاي مستقيم رعايت نگرديده است لذا تقاضاي رسيدگي و رفع تعرض دارد، به شرح دادنامه شماره 1256 مورخ 21/7/1380 چنين رأي صادر نموده است، مفهوماً و به شرح دادخواست تقديمي شاكي تقاضاي استفاده از ماده 55 قانون مالياتهاي مستقيم را دارد كه به عنايت به پاسخ شماره 570/91 مورخ 19/2/1380 مشتكي‌عنه و محتويات پرونده شكايت غيرموجه تشخيص حكم به رد شكايت صادر و اعلام مي‌گردد. ب ـ2ـ شعبه پنجم تجديدنظر در رسيدگي به پرونده كلاسه 80/1160 موضوع  تقاضاي تجديدنظر آقاي ناصر ثقفي به خواسته تجديدنظر در دادنامه شماره 1256 مورخ 21/7/1380 صادر از شعبه ششم ديوان به شرح دادنامه شماره 947 مورخ 12/7/1382 چنين رأي صادر نموده است. نظر به‌ اينكه تجديدنظرخواه در جلسه هيأت حل اختلاف مالياتي اعلام داشته در اجراي ماموريت محوله از طرف وزارت امور خارجه ايران از تاريخ 31/2/1372 به مدت چهارسال در سفارت جمهوري اسلامي ايران ماموريت داشته و هيأت سه نفري موضوع ماده 251 مكرر الحاقي به قانون مالياتهاي مستقيم نيز در رأي شماره 172061 مورخ 13/9/1378 خود نيز به حكم ماموريت خارج از كشور به شماره 3774 مورخ 8/2/1373 اشاره نموده و نظر به اينكه تجديدنظرخواه در دوران ماموريت خارج از كشور ناگريز از پرداخت قسمتي از حقوق و مزاياي ماموريت موضوع بند (ج) ماده 39 قانون استخدام كشوري كه از بودجه وزارت امور خارجه تاديه خواهد شد بابت اجاره محل سكونت بوده و بدين‌ترتيب اجاره‌بهاي پرداختي در خارج از كشور تحميل بر حقوق ماموريت شاكي بوده و تصريح به‌عدم تسري هزينه مذكور به مال‌الاجاره دريافتي در داخل كشور و عدم شمول ماده 55 قانون مالياتهاي مستقيم از طرف هيأتهاي حل اختلاف مالياتي و كميسيونهاي ذيربط موجه نبوده بنابراين با وارد دانستن اعتراض تجديدنظرخواه ضمن فسخ دادنامه شماره 1256 مورخ 21/7/1380 صادره از شعبه ششم ديوان عدالت اداري رأي به نقض آراء صادره از هيأتهاي حل اختلاف و رسيدگي مجدد در هيأت همعرض با در نظر گرفتن ماده 55 قانون مالياتهاي مستقيم راجع‌به عملكرد سالهاي ماموريت تجديدنظرخواه در خارج از كشور صادر مي‌نمايد. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق با حضور رؤساي شعب بدوي و رؤسا و مستشاران شعب تجديدنظر تشكيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اكثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مي‌نمايد.

رأي هيأت عمومي

اولاً با امعان نظر در نامه دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارائي و بررسي آراء مورد اعتراض اصل تعارض بين آراء مسلم دانسته شد ثانياً علاوه براينكه مفاد ماده يك قانون مالياتهاي مستقيم و ساير احكام قانون مزبور مصرح در جواز اخذ ماليات از دارائي و درآمد اشخاص پس از كسر هزينه‌هاي قانوني مربوط است، اساساً طبق ماده 55 قانون فوق‌الذكر مقرر گرديده‌است كه « هرگاه مالك خانه يا آپارتمان مسكوني، آن را به اجاره واگذار نمايد و خود محل ديگري براي سكونت خويش اجاره نمايد يا از خانه سازماني كه كارفرما در اختيار او مي‌گذارد استفاده كند در احتساب درآمد مشمول ماليات اين فصل ميزان مال‌الاجاره‌اي كه به موجب سند رسمي يا قرارداد مي‌پردازد يا توسط كارفرما از حقوق وي كسر و يا براي محاسبه ماليات حقوق تقويم مي‌گردد از كل مال‌الاجاره دريافتي او كسر خواهد شد.» نظر به اينكه اطلاق عبارت «محل ديگري براي سكونت خويش اجاره نمايد...» مفيد شمول حكم مقنن به اجاره محل مسكوني ديگر فارغ از محل وقوع آن در داخل يا خارج از كشور است و مفهم اختصاص آن به اماكن مسكوني داخل كشور نيست، بنابراين دادنامه شماره 947 مورخ 12/7/1382 شعبه پنجم تجديدنظر كه مبين اين معني مي‌باشد صحيح و موافق قانون تشخيص داده مي‌شود. اين رأي به استناد قسمت اخير ماده 20 قانون ديوان عدالت اداري براي شعب ديوان و ساير مراجع ذيربط در موارد مشابه لازم‌الاتباع مي‌باشد.

 

رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ علي رازيني

 

بخشنامه شماره 22946/1879/211 مورخ 14/6/85

 

چون در خصوص مصاديق و موارد مندرج در ماده 104 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/80  از جمله عبارت هرکونه حق‌الزحمه يا کارمزد ارائه خدمات ... سئوالات متعددي مطرح گرديده است، لذا به منظور شفافيت موضوع و اجراي صحيح مقررات يادآور مي گردد:

کسر علي‌الحساب ماليات مقرر در ماده قانوني يادشده منحصراً مربوط به وجوهي که بابت عناوين مصرح در متن ماده مذکور و ساير مواردي خواهد بود که حسب مقررات تبصره پنج توسط سازمان امور مالياتي کشور، در موعد مقرر قانوني به عناوين فوق‌الذکر اضافه مي گردد و قابل تسري به ساير موارد و حق‌الزحمه هاي پرداختي غير مصرح نخواهد بود.

شايسته است ادارات کل امور مالياتي در اجراي حکم تبصره پنج ماده قانوني موصوف موارد پيشنهادي را تا پايان آبان ماه هر سال به معاونت فني و حقوقي اعلام تا پيرو اطلاعيه قبلي، اقدام لازم در مهلت مقرر به عمل آيد.

علي اکبر عرب مازار

 

 

بخشنامه شماره 24831/2125/211 مورخ 27/6/85

در اجراي تبصره يک ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم و با توجه به پيشنهاد شماره 11554 مورخ 3/4/85 اين سازمان و موافقت مقام عالي وزارت بدين وسيله اعلام مي دارد:

سود و کارمزد پرداختي بابت تسهيلات دريافتي از بانک هاي خارجي که منابع مالي آن در سرمايه در گردش و يا ايجاد دارائي ثابت مشهود مؤديان مالياتي به کار گرفته مي شود، با رعايت استانداردهاي حسابداري جزء هزينه هاي قابل قبول پذيرفته خواهد شد مشروط بر ا ين که:

الف. مدارک مربوط به مجاز بودن بانک به عمليات بانکي طبق مستندات و مدارک رسمي صادره در کشور محل پايگاه ثبت شده بانک مزبور ارائه شود. اين مدارک بايد به تأييد مقامات داراي امضاء مجاز سفارت جمهوري اسلامي ايران در آن کشور و مقامات ذيربط وزارت امور خارجه در تهران برسد. براي مواردي که مجوز لازم توسط سازمان سرمايه گذاري و کمک هاي اقتصادي و فني ايران صادر مي شود، تأييد مراتب فوق با سازمان مزبور است.

ب. مستندات مربوط به استفاده از اين منابع مالي (تسهيلات) در سرمايه در گردش و يا خريد دارائي ثابت مؤديان به تأييد حسابدار رسمي (حسب مورد مؤسسه حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي و يا سازمان حسابرسي) مسئول حسابرسي صورت هاي مالي مؤدي برسد.

ج. سقف پذيرش هزينه مزبور نرخ LIBOR + حد اکثر 75% درصد است.

علي اکبر عرب مازار

 

بخشنامه شماره 18921/1623/232 مورخ 25/5/85

 

به منظور ايجاد وحدت رويه در رسيدگي به پرونده هاي مالياتي شعب و نمايندگي شرکت هاي خارجي در ايران مقتضي است مأموران مالياتي در رسيدگي هاي خود به اين پرونده ها موارد ذيل را مورد توجه قرار دهند:

1. دفاتر نمايندگي و شعب شرکت هاي خارجي که در اجراي قانون ثبت شرکت هاي خارجي در ايران بابت فعاليت هاي زير به ثبت رسيده اند:

1-1 – ارائه خدمات بعد از فروش کالا يا خدمات شرکت خارجي

2-1 – انجام عمليات اجرايي قراردادهايي که بين اشخاص ايراني و شرکت خارجي منعقد مي‌شود.

3-1 – بررسي و زمينه سازي براي سرمايه گذاري شرکت خارجي در ايران.

4-1 – همکاري با شرکت هاي فني و مهندسي ايراني.

5-1 – افزايش صادرات غير نفتي.

6-1 – ارائه خدمات فني و مهندسي و انتقال دانش فني.

7-1 – انجام فعاليت هايي که مجوز آن توسط دستگاه هاي دولتي که مجاز به صدور مجوز هستند صادر مي گردد. از قبيل ارائه خدمات در زمينه هاي حمل و نقل، بيمه و بازرسي کالا و بازاريابي و ....

2. کليه اشخاص حقيقي و حقوقي ايراني (شرکت هاي سهامي، با مسئوليت محدود، مؤسسات و ....) که نمايندگي شرکت هاي خارجي جزء فعاليت هاي آنها مي باشد و خود را به عنوان نماينده آن شرکت ها معرفي مي نمايند.

3. در اجراي ماده يک آئيننامه اجرائي قانون اجازه ثبت شعب يا نمايندگي شرکت هاي خارجي در ايران مصوب 11/1/78 هيأت محترم وزيران، شرکت هاي خارجي صرفاً در زمينه فعاليت هاي مندرج در بند يک قسمت الف فوق  مي توانند در ايران شعبه يا نمايندگي ثبت نمايند. بنا بر اين مأموران مالياتي در زمان رسيدگي گزارش توجيهي ثبت شرکت يا ادامه فعاليت شرکت را به استناد مواد 3 و 10 آئيننامه مذکور از شرکت خارجي اخذ نمايند.

4. در اجراي ماده 8 آئيننامه اجرائي ثبت شعب و نمايندگي شرکت هاي خارجي و همچنين بند ﻫ ماده 2 آئيننامه اجرائي تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي مأموران مالياتي مکلفند در فرم دعوت ارائه دفاتر و اسناد و مدارک در اجراي بند 2 ماده 97 قانون ماليات هاي مستقيم از شعبه يا نمايندگي شرکت هاي خارجي صورت هاي مالي حسابرسي شده را درخواست نمايند.

5. نظر به اين که يکي از شروط ثبت شعبه و نمايندگي خارجي در ايران به استناد ماده 5 آئيننامه اجرائي قانون اجازه ثبت شعب و نمايندگي شرکت هاي خارجي در ايران اخذ مجوز از يکي از دستگاه هاي دولتي مي باشد، در زمان درخواست ارائه اسناد و مدارک مجوز مذکور را از شرکت مورد نظر اخذ نمايند.

6. طبق مفاد آئيننامه مذکور شعب شرکت هاي خارجي مکلفند هر سال گزارش سالانه شرکت اصلي مشتمل بر گزارش هاي مالي حسابرسي شده توسط حسابرسان مستقل مقيم در کشور متبوع را به دستگاه ذيربط (صادر کننده مجوز) ارائه نمايند. بنا بر اين مأموران مالياتي از طريق مکاتبه با دستگاه هاي ذيربط با رعايت مقررات نسبت به اخذ اطلاعات مربوط اقدام نمايند.

7. هرچند طبق حکم تبصره 3 ماده 107 قانون ماليات هاي مستقيم شعب و نمايندگي شرکت ها و بانک هاي خارجي در ايران که بدون داشتن حق انجام معامله به امر بازاريابي و جمع آوري اطلاعات اقتصادي در ايران براي شرکت مادر اشتغال دارند و براي جبران مخارج خود از شرکت مادر وجوهي دريافت مي کنند نسبت به آن وجوه مشمول ماليات نخواهند بود، ليکن در خصوص فعاليت آنها در ايران توجه به نکات ذيل در انجام رسيدگي ها ضروري مي باشد.

1-7 . برخي از شعب و نمايندگي شرکت هاي خارجي علاوه بر انجام امور بازاريابي و جمع آوري اطلاعات براي شرکت اصلي (شرکت مادر) اقدام به امور بازاريابي و جمع آوري اطلاعات جهت ساير اشخاص خارجي نيز مي نمايند، در اين صورت فعاليت هاي انجام شده بابت ساير اشخاص مشمول ماليات خواهد بود.

2-7 . برخي از شعب و نمايندگي شرکت هاي خارجي علاوه بر انجام امور بازاريابي و جمع آوري اطلاعات، در زمينه خدمات پس از فروش نيز فعاليت دارند. در اين صورت موضوع فعاليت خدمات پس از فروش از مصاديق تبصره 3 ماده 107 نبوده و شعبه شرکت خارجي علاوه بر درآمد حاصل از خدمات پس از فروش که احتمالاً در برخي موارد عايد آن خواهد شد، در زمينه کميسيونري خارجي نيز مشمول ماليات مي باشد.

3-7 .  برخي از شعب و نمايندگي شرکت هاي خارجي هرچند طبق آگهي تأسيس در اداره ثبت شرکت ها و مالکيت صنعتي مجاز به فعاليت انتفاعي نمي باشند، ليکن درمواردي ممکن است با ارائه پيش فاکتور و يا همچنين انعقاد قرارداد از طرف شرکت مادر در ايران فعاليت نمايند. توجه شود شعب و نمايندگي هاي مذکور مشمول حکم تبصره 3 ماده 107 نبوده و مي بايست مطابق با شرايط حاکم بر قواعد بين‌المللي نمايندگي نسبت به شناسايي درآمد اقدام نمايند.

8. مأموران مالياتي در اجراي تبصره 3 ماده 107 قانون ماليات هاي مستقيم با رسيدگي به اسناد و مدارک شرکت و جمع آوري اطلاعات لازم از نحوه و چگونگي انجام فعاليت شرکت در ايران اطمينان حاصل نمايند. در هر حال اگر جمع آوري اطلاعات منجر به آن شود که شرکت اصلي اقدام به فروش کالا و خدمات مي نمايد (فروش مستقيم)، در چنين حالتي وضعيت شعبه همانند قبل نخواهد بود بلکه وارد فعاليت انتفاعي شده و يا اين که شعبه مزبور بايد نام شخص حقيقي يا حقوقي ديگري که امور نمايندگي فروش مستقيم را دارد معرفي کند.

9. طبق اصول و ضوابط و مقررات بين‌المللي هرگونه فعاليت نمايندگي در چارچوب قرارداد صورت مي گيرد و مؤديان مکلفند در اجراي قوانين مالياتي قرارداد نمايندگي مربوط که مرتبط به اسناد و مدارک درآمد آنها است در اختيار واحد مالياتي قرار دهند.

10. مطابق نمونه قراردادهاي بين‌المللي (OECD) و همچنين قوانين اجتناب از اخذ ماليات مضاعف بين ايران و ساير کشورها در صورتي که مؤسسه يک دولت متعاهد به طور مستقيم يا غير مستقيم در اداره يا کنترل يا سرمايه يک مؤسسه دولت متعاهد ديگر شرکت داشته باشد يا همين اشخاص به طور مستقيم يا غير مستقيم در اداره يا کنترل يا سرمايه مؤسسه دولت متعاهد ديگر شرکت داشته باشند و هر يک از دو مؤسسه از لحاظ روابط تجاري يا مالي تحت شرايطي (مورد تراضي يا تحميلي) با يکديگر مربوط باشند که اين شرايط با شرايطي که ممکن است بين مؤسسات مستقل برقرار شود متفاوت باشد (Arm's  Length Principle/third party comparision basis) . در اين صورت منافعي را که در صورت فقد اين شرايط ممکن بود عايد يکي از مؤسسات گردد و عملاً به علت وجود همين شرايط عايد نشده است، مي توان جزء منافع اين مؤسسه محسوب و در نتيجه مشمول ماليات نمود.

11. بنا بر اين در محاسبه درآمد و شناسائي سود مي بايست اصول قانوني و ضوابط معامله در شرايط عادي رعايت شده باشد. لذا مقرر مي دارد مأموران مالياتي ضمن بررسي موضوع نحوه و چگونگي ارتباط بين شعب و نمايندگي شرکت خارجي در ايران با شرکت اصلي با توجه به مدارک و مستندات به‌دست آمده بررسي و در نتيجه از صحت و سقم قراردادهاي نمايندگي و درآمدهاي ابرازي به نحوي اطمينان حاصل نمايند. با توجه به عرف بين‌المللي در خصوص نمايندگي و دلالي، قراردادهاي به‌صورت هزينه به اضافه چند درصد (cost plus)، مبالغ مقطوع درآمد و يا تأمين هزينه در قبال ارائه خدمات نمايندگي در صورتي مورد پذيرش است که از مباني منطقي و شرايط مشابه برخوردار باشند (مشابه قرارداد با اشخاص غير وابسته که در آنها به طور معمول درآمد تحت عنوان کميسيون يا حق‌الزحمه به صورت درصدي از مبلغ صورتحساب قطعي فروشنده تعيين مي شود، ملاک، صورتحساب فروشنده خارجي است که بر مبناي هرگونه اعتبار اسنادي به صورت نقدي ،برات اسناد، بدون انتقال ارز و طرق ديگر بانکي است) لذا اگر درآمد ابرازي با توجه به نرخ معمول کميسيونري توسط اشخاص مستقل نباشد، بايد مبالغ قطعي اعتبارات گشايش يافته و هم ارز ريالي آن و هم ارز ريالي ثبت سفارش بدون انتقال ارز و ساير موارد مربوط مبناي تعيين درآمد کميسيونري يا نمايندگي قرار گيرد.

12. به استناد بند 16 ماده 20 آييننامه تحرير دفاتر، ثبت هزينه ها و درآمدها و اقلام مالي غير واقع در دفاتر به شرط احراز موجب ردّي دفاتر مي باشد. بنا بر اين واحدهاي مالياتي با بررسي قراردادهاي ارائه شده و همچنين بررسي موارد مشابه در قراردادهاي کميسيونري و با در نظر گرفتن شرايط عادي معامله، مواردي را که طبق عرف بين‌الملل و شرايط بازار به صورت غير واقعي ابراز شده به هيأت سه نفري موضوع بند 3 ماده 97 قانون ماليات‌هاي مستقيم ارجاع نمايند.

13. نظر به اين که طبق ماده 8 آئيننامه اجرائي ثبت شعب و نمايندگي شرکت هاي خارجي و همچنين بند ﻫ ماده 2 آئيننامه اجرائي تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي، شعب و نمايندگي شرکت هاي خارجي در ايران مکلفند حسابرس و يا بازرس قانوني خود را از مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران انتخاب نمايند، بنا بر اين شعب و نمايندگي هايي که به تکليف قانوني خود در اين زمينه اقدام و صورت هاي مالي حسابرسي شده را به شرح فوق ارائه نموده اند در چارچوب قوانين و مقررات مربوط مورد بررسي قرار گيرد و تا حد امکان گزارش مذکور مبناي عمل قرار گيرد.

14. با توجه به اين که امور حسابداري و نگهداري دفاتر قانوني اکثر شعب و نمايندگي هاي شرکت هاي خارجي را مؤسسات حسابرسي و خدمات مالي به عهده دارند توجه شود در اجراي اصل استقلال در حسابرسي، گزارش حسابرسي مي بايست توسط حسابرس مستقل ديگري تهيه گردد. بنا بر اين گزارش حسابرسي که توسط حسابرس مسئول تهيه حسابها و صورتحساب ها و نگهداري دفاتر شرکت تهيه شده باشد فاقد اعتبار است.

15. حسابداران رسمي که امور حسابرسي مالي شعب و نمايندگي شرکت هاي خارجي در ايران را به عهده دارند بايد در گزارش حسابرسي خود به شرايط عادي عمليات تجاري در شناسائي درآمد و هزينه صاحب کار و صحت درآمدهاي ابرازي اعم از حق‌العمل، کارمزد يا تخفيف دريافتي اظهار نظر صريح نموده و فرم پيوست را تکميل نمايند.

در خصوص شعب يا نمايندگي هايي که در ايران اقدام  به فروش کالا و ارائه خدمات مي کنند به صورت زير عمل گردد:

1-15 – شعب يا نمايندگي هايي که خود مستقيماً در ايران مبادرت به فروش کالا و ارائه خدمات مي نمايند که در اين حالت ميزان فروش يا درآمد حاصل از ارائه خدمات مي بايد مبناي محاسبه ماليات با رعايت ساير مقررات قانون ماليات هاي مستقيم قرار گيرد.

2-15 - شعب يا نمايندگي هايي که به موجب قرارداد منعقده في مابين خود و دفتر مرکزي (شرکت مادر) فروش توسط شرکت مرکزي انجام گرفته و دفاتر و نمايندگي ها صرفاً نسبت به ثبت تخفيف هاي دريافتي يا حق‌العمل فروش در دفاتر خود اقدام مي نمايند که در اين صورت حق‌العمل فروش يا تخفيف هاي دريافتي نبايد از حد متعارف موارد مشابه کم تر باشد. لذا چنانچه اين گونه دفاتر نمايندگي و شعب درآمد واقعي خود را همانند يک شعبه مستقل در دفاتر ثبت ننمايند يا با ارائه قراردادهاي صوري درآمد کم تري ابراز نمايند، ادارات امور مالياتي با تهيه اسناد و مدارک مستند و مستدل ضمن بررسي دقيق و بر اساس قراردادهاي مشابه مربوط به ساير دفاتر نمايندگي هاي خارجي مي توانند نسبت به محاسبه و تعيين درآمد اين گونه مؤديان اقدام نمايند.

16. اشخاص حقوقي و حقيقي ايراني که داراي نمايندگي انحصاري شرکت هاي خارجي مي باشند و به امر خريد و فروش کالا و ارائه خدمات مربوط به کالاهاي خارجي در ايران اشغال دارند، اين گونه اشخاص مکلفند نسبت به ثبت درآمد از محل فروش کالاهاي خارجي و خدمات ارائه شده اقدام نمايند، صرف نظر از اين که درآمد مذکور به صورت نقدي (وجوه ارسالي) يا غير نقدي (کالا و قطعات) باشد.

17. ساير اشخاص حقيقي و حقوقي که به فعاليت نمايندگي شرکت هاي خارجي اشتغال داردند (فروش کالا، ارائه خدمات فني، بازرسي و غيره) از نظر رسيدگي مشمول مفاد اين دستورالعمل مي باشند.

علي اکبر عرب مازار

 

فرم گواهي ميزان درآمد کميسيونري/نمايندگي/کارمزد و ...

 

شرکت .... به شماره ثبت ... در عملکرد سال منتهي به .../.../...138 شعبه/نمايندگي/ خدمات پس از فروش شرکت .../شرکت هاي ... و ... از کشور/کشورهاي ... و ... در ايران را داشته که از اين بابت مبلغ ... دلار/يورو معادل ... ريال درآمد به شرح زير ابراز نموده است:

 

رديف

شرکت طرف نمايندگي يا ...

موضوع نمايندگي يا ..

موضوع و مأخذ تعيين درامد

مبلغ مأخذ تعيين درآمد

نرخ يا مبناي تعيين درآمد

مبلغ درآمد ابرازي

 

 

 

 

 

 

 

 

  درآمد ابرازي به شرح فوق بر اساس اصول حاکم  بر معاملات آزاد ابراز گرديده و مورد تأييد است.

  درآمد ابرازي به شرح فوق بر اساس اصول حاکم  بر معاملات آزاد ابراز نگرديده و مسائل مربوط به نمايندگي و شرايط عدم استقلال در تعيين درآمد ابرازي مؤثر بوده است. لذا باتوجه به اصول حاکم بر معاملات آزاد و بدون در نظر گرفتن شرايط حاکم بر نمايندگي ميزان درآمد متعلقه به شرح زير تعيين مي‌گردد:

 

رديف

شرکت طرف نمايندگي يا ...

موضوع نمايندگي يا ..

موضوع و مأخذ تعيين درامد

مبلغ مأخذ تعيين درآمد

نرخ يا مبناي تعيين درآمد در شرايط عادي

مبلغ درآمد مشخصه

 

 

 

 

 

 

 

 

 

پايان بخش فارسی شماره 43

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



1.  همان گونه که در سطور بعد خواهيم ديد قبل از پيدايش اتحاديه اروپا جوامع اروپايي نظير جامعة انرژي اتمي اروپا و جامعه اقتصادي اروپا وچود داشتند. از اين رو ديوان مورد بحث نيز ديوان دادگستري جوامع اروپا (The Court of  Justice of European Communities) ناميده مي شد که هنوز هم به همين نام خوانده مي شود. در اين گفتار هر جا از جوامع اروپا نام برده مي شود، منظور جوامع نامبرده هستند. ضمناً از بين جوامع مذکور جامعة اقتصادي اروپا بعداً به موجب قرارداد ماستريخت به جامعه اروپا (اختصاراً EC) تغيير نام يافت که در متن گفتار از عنوان جديد نيز استفاده شده است.