Make your own free website on Tripod.com

 

 


فصلنامه ماليات – شماره چهل و دوم – پاييز سال هشتاد و پنج

 

 

 

فهرست مطالب                                  

 

سرآغاز                                                                                               علي اكبر عرب مازار       

سياست های ناپايدار مالياتی                                                                محمد توکل        

 بررسی بين‌المللی در مقررات راجع به وکالت مالياتی  (بخش دوم)            دكتر علي اكبر عرب مازار

ماليات بر ارزش افزوده - يک قانون آزمايشی                                          م. الوند کوهی

ماليات و نکته‌ای در رابطه باآثار اقتصادی آن     

ماليات و بازرگانی الکترونيک (بخش ششم)                                            محمد توکل       

جايزه خوش حسابی و نيت مؤدی                     

تاريخ ماليات – انگستانِ دوران  فئوداليزم                                              و چکاد  

نکاتی چند در ارتباط با تبصره 2 ماده  54 قانون ماليات‌های مستقيم         م. ت. همدانی     

اقدام مالياتی مغولستان در رابطه با افزايش بهای طلا و مس                     رير ايران          

بخشنامه ها و مقررات مالياتی                       

 

 

 

 

به نام خدا

 

سرآغاز

 

 هرگاه هدفِ ايجاد تحول در يک سازمان به منظور پيراستن و ارتقاء کارآيي آن مطمح نظر باشد، يکی از مقدمات لازم برای چنين منظوری بررسی مستمر روی ديدگاه ها و روش‌هايي است که با گذشت زمان در آن سازمان راه يافته و بنا به عوامل مختلف به صورت امری رايج و جا افتاده در اذهان راسخ گرديده است. در ارتباط با سازمان مالياتی، اين بحث را می توان در زمينة يکی از مهم ترين وظايف آن يعنی تشخيص درآمد مشمول ماليات مؤديان مورد توجه قرارداد. قانون مالياتی طريق اصلی و اساسی اين کار را رسيدگی به وضع واقعی مؤدی و سود و زيان راستين وی قرار داده است. وسيله و ابزار کار را هم در درجه نخست دفاتر قانونی و اسناد و مدارک مؤديان معرفی نموده است. البته به ناچار و بر حسب ضرورت حالتی را هم پيش‌بينی نموده است که يا دفاتر و اسناد لازم قابل دسترسی نباشند و يا دارای عيوبی باشند که از حيث تعيين درآمد واقعی مؤدی، امکان استفاده معقول از آنها وجود نداشته باشد.  برای چنين مواردی قانون راهکارهای لازم، نظير تشخيص علی‌الرأس، توسل به قرائن و ضرائب و امثال آن را پيش‌بينی نموده است. اما حالات اخير جنبه استثناء دارند و گسترش آنها به حدی که از صورت استثناء خارج شده و جنبه قاعده مسلط بر خود گيرند، مورد نظر قانونگذار نبوده و به منزله دوری جستن از هدف قانون تلقی می گردد.

از سوی ديگر دست يازيدن به روش‌های استثنائی مورد بحث بيش از حدی که طبيعت امور و نظر قانونگذار ايجاب می کند، در عين حال می تواند نشانه آسان طلبی و احتراز از زحمت و قبول مسئوليت نيز تلقی گردد. نتيجه، کنار نهادن دفاتر و مدارک  به بهانه های جزئی و تعيين درآمد و ماليات بر اساس قرائن و ضرائب در بسياری از موارد خواهد بود. به دنبال آن انبوه دعاوی و اختلافات مالياتی نيز پديد می آيند که مايه هدر رفتن وقت و منابع گرانبهای سازمان و مؤديان نيز می گردد.

شيوه مذکور مخلوق امروز و ديروز نيست و از زمان های دور به يادگار مانده است. نشانه برخی کوشش ها را که برای مقابله با آن مبذول گرديده است در خلال اصلاحات به‌عمل آمده در قانون مالياتی کشور می توان ملاحظه نمود. نمونه آن تبصره 2 ماده 97 قانون است. اين ماده اصالتاً به موارد تشخيص علی‌الرأس مربوط است، ولی در متن آن يا دقيق تر بگوييم در پايان آن بالصراحه روی مصلحت تعيين درآمد واقعی مؤدی بر مبنای اسناد و مدارک تأکيد شده است.

البته شيوه‌ ياد شده جنبه عمومی نداشته و تنها گروهی از مأموران مالياتی به آن تمايل دارند. اما به هر تقدير روندی است که با انديشه پويائی سازمان و سياست مالياتی کشور همخوانی ندارد و بايد کوشيد که دامنة عمل آن را هرچه محدود تر ساخت.

ضمناً تمامی آنچه گفته شد به اين مفهوم نيست که روش تشخيص علی‌الرأس متروک گردد، بلکه منظور هدايت امور به مجرای طبيعی و قانونی آن است. اگر موجبات واقعی برای توسل به اين روش وجود داشته باشد، استفاده از آن مجاز و قانونی است. بحث حاضر به مواردی مربوط است که اين راه حل قانونی بدون توجه به هدف قانونگذار مورد عمل قرار گيرد و به دستاويزی برای رهايي از کوشش لازم جهت تعيين درآمد و ماليات بر مبنای واقعيت های مربوط به فعاليت مؤدی بدل گردد. در اينجا شايسته است به حکم ماده 98 قانون ماليات‌های مستقيم اشاره کنيم که به موجب آن حتی در صورت تشخيص علی‌الرأس  هم بايد کوشش های لازم جهت کسب اطلاعات از مراجع و مبانی مختلف به عمل آيد و انتخاب قرائن بر مبنای آگاهی و اطلاع و با چشم باز صورت پذيرد.

در خاتمه بد نيست به ماده 237 قانون مالياتی نيز توجه کنيم که فی حدّ ذاته از اهميت بسيار برخوردار است و بايد هادی و نصب‌العين همة ما قرار گيرد: «برگ تشخيص ماليات بايد بر اساس مأخذ صحيح و متکی به دلايل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظيم گردد که کليه فعاليت های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صريح در آن قيد و برای مؤدی روشن باشد». اين حکمِ مؤکدِ قانون در واقع روح و هدف تمامی مطلبی است که گفتار حاضر در پی بيان آن است و در عين حال گواه آشکاری بر صحت همان مطلب نيز به شمار می رود. نيازی به تأکيد نيست که هدايت امور به اين مجرا در عين حال موجبات جلب اعتماد و همکاری بيش از پيش مؤديان را فراهم خواهد ساخت و فوايد جنبی ديگری، مانند کاستن از موارد اختلاف، تقويت مأموران مالياتی در دفاع از موضع خود و اعتلای منزلت آنان و سازمان متبوعشان، نيز در پی خواهد داشت.

 

 

علی اکبر عرب مازار

 

***************************************

 

 

سياست های ناپايدار مالياتی

 

دکتر محمد توکل

 


استمرار سياست های مالياتی لااقل برای يک دورة معقول ايدة مطلوبی به نظر می رسد و  تصور نمی رود انديشه ای خلاف آن طرفداران زيادی داشته باشد. اوضاع و احوال مالياتی به عنوان يکی از چند عامل مهم در تصميم گيری های اقتصادی مطمح نظر قرار می گيرد و لذا عدم ثبات مقررات از اين جهت نيز غير سازنده خواهد بود. بايد ديد چه نکات و عواملی سبب بروز حالاتی خلاف اين ايدة مطلوب می گردد. اين عوامل هرچه باشند ترديدی نيست که عدم تأمل و شور کافی در تدوين سياست ها از جمله مهم ترين آنها به شمار می رود، بويژه تأمل روی آثار و عواقبی که وضع مقررات جديد می تواند در پی داشته باشد بسيار حائز اهميت است. چنان شور و مداقّه ای خصوصاً می تواند با مؤسسات و مراجعی صورت پذيرد که از سياست های جديد متأثر می گردند. برای آن که نمونه ای از اين گونه قضايا به دست داده شود، نخست به قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی می پردازيم. ضمن ماده 2 اين قانون گفته می شود:

« ماده2ـ به‌منظور برقراري‌ انضباط‌ مالي‌ و بودجه‌اي‌ در طي‌ سالهاي‌ برنامه‌ :

الف‌ ـ دولت‌ مكلف‌ است‌ سهم‌ اعتبارات‌ هزينه‌اي‌ تأمين‌ شده‌ از محل‌ درآمدهاي ‌غيرنفتي‌ دولت‌ را به‌گونه‌اي‌ افزايش‌ دهد كه‌ تا پايان‌ برنامه‌ چهارم‌، اعتبارات‌ هزينه‌اي ‌دولت‌ به‌طور كامل‌ از طريق‌ درآمدهاي‌ مالياتي‌ و ساير درآمدهاي‌ غيرنفتي‌ تأمين‌گردد.

ب‌ .....»

البته در مطلوبيت انديشه‌ای که ضمن اين ماده بيان شده است کم تر کسی ترديد دارد. ماده مذکور بيانگر يک سياست، يا بهتر بگوييم آرمان و آرزوی قديمی رايج دراين کشور است. نتيجة قبول سياست مالياتی بر اين اساس به طور طبيعی آن خواهد بود که به ساير منابع درآمد توجه بيشتری شود که در رأس آنها بلا ترديد ماليات قرار دارد. دقيقاً بر پايه همين هدف يعنی اتکای هرچه بيشتر بر درآمدهای مالياتی بجای  عوايد نفت است که ماده 4  همان قانون مقرر داشته است:

«ماده4ـ برقراري‌ هرگونه‌ تخفيف‌، ترجيح‌ و يا معافيت‌ از پرداخت‌ ماليات‌ (اعم‌ از مستقيم‌ ياغيرمستقيم‌) و حقوق‌ ورودي‌ علاوه‌ بر آنچه‌ كه‌ در قوانين‌ مربوطه‌ تصويب‌ شده‌ است‌ براي ‌اشخاص‌ حقيقي‌ و حقوقي‌ ازجمله‌ دستگاههاي‌ موضوع‌ ماده‌ (160) اين‌ قانون‌ در طي ‌سال‌هاي‌ اين‌ برنامه‌ ممنوع‌ مي‌باشد»

ماده 4 قانون برنامه خود نتيجه طبيعی پذيرش سياست مالياتی مذکور در ماده 2 همين قانون است، اگر قرار باشد اتکای کشور در آينده از عوايد نفت برداشته شود و در درجه اول به درآمدهای مالياتی معطوف گردد، چنين منظوری با نفی برقراری معافيت ها و تخفيفات مالياتی ملازمه خواهد داشت.

ضمناً صرف نظر از وضع خاص ايران از جهت اتکاء بر درآمد نفت و کوشش  جهت رهايي از چنين وضعی، انديشه کاستن از شمار معافيت های رنگارنگی که تحت عناوين مختلف برای اين گروه يا آن گروه از مؤديان برقرار شده است، از بحث های پر طرفدار جهان امروز است. می‌گويند شماری از سيستم های کنونی توسل به ترفندهای قانونی برای کاستن از بدهی مالياتی را تشويق می کنند و اين از خصلت نظام های مالياتی سرچشمه می گيرد که در آنها انواع معافيت ها، ارقام قابل کسر، مستثنيات و غيره پيش بينی شده است. اين گريزگاه ها امکان برنامه ريزی برای کاستن از بار مالياتی را فراهم می آورد و ضمناً بازار وکلای مالياتی را گرم نگاه می دارد. به نظر گروه مذکور اثر منفی اين وضعيت پيچيدگی مقررات مالياتی است و انواع هزينه ها را، هم برای مؤديان و هم برای سازمان مالياتی، به وجود می آورد که اگر نظام مالياتی ساده تر و فارغ از اين زوائد می بود، همة اين منابع صرفه جويي می شد و در نهايت آرامش بيشتری را حتی برای مؤديان نيز فراهم می آورد. آنگاه مؤديان کم بضاعت هم در مقام خسران ديده قرار نمی‌گرفتند، زيرا با ساده شدن مقررات مالياتی آنان نيز بدون تحمل مخارج سنگين وکيل و غيره خود قادر به تشخيص حقوق و تکاليف مالياتی و تنظيم اظهارنامه و غيره می گردند، بی آن که ناآگاهی ار پيچيدگی های قانون آنان را رنج دهد.

 

قانون بودجه سال 1385

سياست مالياتی برقرار شده از جانب قانون برنامه چهارم که فوقاً شرح داديم، به نحوی به قانون بودجه سال جاری نيز راه يافت و از جمله به موجب بند «ی» تبصره يک آن چنين مقرر گرديد:

«به منظور تحقق درآمدهای پيش بينی شده در رديف 110400 منظور در قسمت سوم اين قانون کليه معافيت ها و تخفيف های گمرکی (به استثنای معافيت های موضوع ماده 37 قانون امور گمرکی و ماده 8 قانون سازماندهی مبادلات مرزی مصوب 8/7/84) برای اشخاص حقيقی و حقوقی و برای کليه کالاها از هر مرز ورودی به کشور منظور در قوانين و مقررات خاص و عام در سال 1385 لغو می شود»

بند 110400 مذکور بنا به مندرجات صفحه 198 کتابچه بودجه سال 85 دارای عنوان «ماليات بر واردات» می باشد که بند چهارم از بخش اول تحت عنوان «درآمدهای مالياتی» را تشکيل می دهد. بند 110400 از حيث مبلغ معادل 48267 ميليارد ريال است. عنوان ديگر اين مبلغ «حقوق ورودی» است. بنا به ماده 2 قانون تجميع عوارض، «حقوق ورودی» عنوانی کلی است که جايگزين عناوين قبلی يعنی حقوق گمرکی، ماليات، حق ثبت سفارش کالا و انواع عوارض و وجوه دريافتی از کالاهای وارداتی شده است و به اين ترتيب به طور عمده ماهيت مالياتی دارد.

حال بحث بر سر اين است که چنين سياست ها يا تدابيری به عنوان يک رهنمود و مبنای حرکت تا چه اندازه بر پايه های محکمی استوار گرديده و در نتيجه تا چه حد می تواند استمرار و ثبات داشته باشد. کمی بالا تر از ماده 4 قانون برنامه چهارم ياد کرديم که بر اساس سياست ارائه شده ضمن ماده 2 به تصويب رسيده و متضمن جلوگيری از برقراری معافيت ها و تخفيفات جديد مالياتی است. اما راه دور نرويم. دقيقاً در متن همين قانون چندين مورد معافيت مالياتی منظور گرديده است که از آن جمله می توان به موارد زير اشاره کرد:

- بند «و» تبصره 6 ماده 7 به اين شرح: «نقل‌ و انتقال‌ سهام‌ در ارتباط‌ با اجراي‌ اين‌ ماده‌ (ناشي‌ از ادغام‌، انحلال‌ و تجديد سازمان‌) از پرداخت‌ ماليات‌ معاف‌ است»‌.

- بند «د» ماده 33 :  «برقراري‌ هرگونه‌ ماليات‌ و عوارض‌ براي‌ صادرات‌ كالاهاي‌ غيرنفتي‌ و خدمات ‌در طول‌ برنامه‌ ممنوع‌ مي‌باشد. . . .»

- بند «و» ماده 35 :   «مبادلات‌ كالا بين‌ مناطق‌ آزاد و خارج‌ از كشور و نيز ساير مناطق‌ آزاد از كليه ‌حقوق‌ ورودي‌، عوارض‌ (به‌استثناي‌ عوارض‌ موضوع‌ ماده‌ «10» قانون‌ چگونگي‌ اداره ‌مناطق‌ آزاد تجاري‌ ـ صنعتي‌ جمهوري‌ اسلامي‌ ايران‌ مصوب‌ 7/6/1372) و ماليات ‌معاف‌ مي‌باشند»

 

دلايل مستثنيات

کاملاً ضرور می داند يادآوری نمايد که منظور از بيان مطالب فوق به هيچ وجه نفی يا قبول استدلالی نيست که جهت اثبات ضرورت برقراری مستثنياتِ مورد بحث ارائه شده است. بدون ترديد هموارده دلايلی در جهت تأييد موارد معافيت بيان می گردد که طبعاً برقراری معافيت با توجه به آن دلايل صورت می پذيرد. اما به هر تقدير نتيجه نهايی اعاده به وضع پيشين است که در عمل سياست مالياتی ارائه شده را نقض می نمايد، در حالی که فرض بر اين است که در تدوين سياست های مورد نظر همه عواقب و احتمالات قضيه مورد نظر قرار گرفته و احتمالاً نتيجه چنين حاصل شده است که مصلحت موجود در ورای سياست جديد به آن ا ندازه حائز اهميت است که منافع کوچک تر حاصل از برقراری معافيت های جديد را فرع بر آن مصلحت بزرگ و در نتيجه قابل انصراف می‌داند.

 

بند «ی» تبصره يک قانون بودجه

در مورد اين بند مسأله به فاصله مدتی کم تر از سه ماه از تاريخ اجرای بودجه مطرح شده است. نگارنده مذاکراتِ دو جلسه  از جلسات مجلس شورای اسلامی را در اين خصوص ملاحظه نموده است: جلسه مورخ سوم خرداد 1385 و جلسه منعقد در بيست و دوم همان ماه.  مطالب مربوط به هر جلسه را جداگانه بيان می داريم.

جلسه مورخ سوم خرداد 1385 -  در اين جلسه تکيه بحث روی مشکلاتی بوده است که بند «ی» تبصره يک قانون بودجه ممکن است در جذب سرمايه داخلی و خارجی برای توسعه صنايع ايجاد کند. در مذاکرات مجلس به مصوبه سال 1359 شورای انقلاب اشاره شده که طبق آن کليه ماشين آلات توليدی، صنعتی و معدنی که برای طرح های توليدی در کشور وارد می شود از پرداخت حقوق گمرکی و سود بازرگانی معاف بوده است و اکنون بند «ی» تبصره يک قانون بودجه به شرحی که ديديم همة اين گونه معافيت ها را لغو کرده است. اين تغيير مقررات مغاير انديشة جذب سرمايه گذاری داخلی و خارجی در رشته صنايع و معادن دانسته شده است. مستفاد از مذاکرات جلسه نخست مجلس اين است که هدف از طرح مسأله، اعادة معافيتِ برقرار شده به موجب مصوبه سال 1359 شورای انقلاب بوده است.

جلسه مورخ 22 خرداد 85 – در اين جلسه مسأله به شکل گسترده تری مطرح شده و به چند مشکل ديگرِ حادث شده بر اثر تصويب بند «ی» مورد بحث نيز اشاره شده است که در مورد آنها بهتر است از متن مذاکرت مجلس به شرح زير استفاده کنيم:

«يك دسته از اموري كه با تصويب اين بند دچار مشكل و اختلال شده، اقلام عمده دفاعي كشور است كه بواسطه حساسيت و اهميتي كه دارند اين اقلام الآن در گمركات براي ترخيص معطل شدند، به دليل اين ‌كه معافيت‌ها حذف شده و گمرك مطالبه حقوق گمركي مي‌كند و وزارت دفاع و پشتيباني نيروهاي مسلح هيچگونه اعتباري براي پرداخت حقوق گمركي و ساير عوارضي كه بموجب اين بند به اين اقلام تعلق مي‌گيرد، دراختيار ندارد.

مورد دوم از ايجاد اشكال در اموري كه بوجود آمده اقلامي است كه اين اقلام مربوط به لوازم امدادي اهدايي به جمعيت هلال‌احمر جمهوري اسلامي ايران و ساير نهادهاي به‌اصطلاح مددرساني به جامعه هستند كه اين‌ها معمولاً از هدايا و كمك‌هاي خارجي كه معمول است استفاده مي‌كنند، اين هدايا و كمك‌ها با اين بند «ي» كه در تبصره يک تصويب شده مشمول حقوق گمركي مي‌شود و از آن تخفيفات مستثني شده و اين‌ها هم با دستگاه‌ها و نهادهاي امدادي مثل بهزيستي، هلال‌احمر و ساير نهادهاي ما در رابطه با ترخيص اين كالاها هم دچار اشكال و مشكل شده‌اند.»

در اين قسمت از مذاکرات مجلس به سه مشکل اشاره شده است که فوقاً ملاحظه نموديم. ولی از خلال باقی مذاکرات چنين بر می آيد که با تسليم لايحه، رفع مشکلات ديگری نيز مورد نظر است، از جمله مشکل ايجاد شده در رابطه با قانون ساماندهی مبادلات مرزی و معافيت های برقرار شده به موجب آن، و نيز مشکل ديگری که ظاهراً در ارتباط با معافيت های مناطق ويژه و مناطق آزاد پيش آمده است. متن لايحه در روزنامه رسمی يا جای ديگری مشاهده نشد تا بتوان مجموع مطالب مطرح شده را با دقت بيشتری بررسی نمود.

بر اساس اين مطالب، نخستين ابهام به چگونگی بررسی های زمان تدوين و تصويب بند «ی» تبصره يک قانون بودجه مربوط می شود که مسائل يادشده فوق به چه نحو در اين بررسی ها مورد بحث و مطمح نظر قرار گرفته و بويژه دقت به کار رفته در مورد نتايج کار تا چه اندازه بوده است؟  از آن که بگذريم مطالب چندی در ارتباط با شيوه های اتخاذ شده جهت حل مشکل، شايان ذکر است. در مجموع دو روش به اين منظور دنبال شده است که اولی به جلسه نخست و ديگری به جلسه دوم مربوط می شود. بررسی اين شيوه ها صرف نظر از اصل قضيه می تواند جالب باشد.

 

شيوه اول – استفساريه

چنان که از مذاکرات دو جلسة يادشده بر می آيد ابتدا در نظر بوده است که مسأله به صورت ارائه طرح از سوی نمايندگان حل شود. ولی اين فکر با مشکل اصل 75 قانون اساسی مواجه بوده است که به موجب آن:

« طرح‏ هاي‏ قانوني‏ و پيشنهادها و اصلاحاتي‏ كه‏ نمايندگان‏ در خصوص‏ لوايح‏ قانوني‏ عنوان‏ مي‏ كنند و به‏ تقليل‏ درآمد عمومي‏ يا افزايش‏ هزينه‏ عمومي‏ مي‏ انجامد، در صورتي‏ قابل‏ طرح‏ در مجلس‏ است‏ كه‏ در آن‏ طريق‏ جبران‏ كاهش‏ درآمد يا تامين‏ هزينه‏ جديد نيز معلوم‏ شده‏ باشد»

حال اگر متن بند «ی» تبصره يک قانون بودجه با ارائه طرحی از سوی نمايندگان و تصويب آن اصلاح می شد، نتيجه کاهش درآمد عمومی بود، زيرا مبالغ قابل توجهی از درآمد مالياتی و گمرکی کشور معاف می گرديد.  تدبيری که جهت رفع محظور فوق انديشيده شد اين بود که طرح ارائه شده از سوی نمايندگان به شکل استفساريه باشد. چنان که می دانيم به موجب اصل 73 قانون اساسی «شرح‏ و تفسير قوانين‏ عادي‏ در صلاحيت‏ مجلس‏ شوراي‏ اسلامي‏ است». بر اين اساس طرحی که از سوی نمايندگان به مجلس داده شد به شکل استفساريه بود. در متن مذاکرات مجلس گفته می شود: «موضوع استفساريه اين است كه آيا لغو كليه معافيت‌ها و تخفيف‌هاي گمركي مذكور در بند «ي» تبصره يک قانون بودجه 85 براي اشخاص حقيقي و حقوقي و براي كليه كالاها از هر مرز ورودي به كشور، منظور در قوانين و مقررات خاص و عام، شامل معافيت موضوع ماده واحده راجع به معافيت ماشين‌هاي توليدي كه توسط واحدهاي توليدي، صنعتي و معدني مجاز وارد مي‌شود» می گردد يا خير؟

چنان که گفتيم تفسير قانون با خود مجلس است و طرح استفساريه بر اين تفکر استوار بود که مجلس می تواند نظر بدهد که منظور از لغو معافيت ها به موجب بند «ی»  تبصره يک قانون بودجه اين نبوده است که معافيت ماشين آلات وارداتی جهت طرح های توليدی هم از ميان برود. آنگاه نيازی به  اصلاح قانون بودجه باقی نمی ماند و بدون آن  معافيت مورد نظر مجدداً بر قرار می گرديد.

بد نيست در اين باب به متن مذاکرات مجلس نيز رجوع کنيم.

«استفساريه و تفسير، قانون نويسي و يا تصويب قانون نيست. داريم مي‌پرسيم كه آيا هدف اين بوده است يا نبوده است. اگر بگويند هدف اين نبوده است، درنتيجه، در قانون، درآمد آن هم ديده نشده. بنابراين اصل بر اين است كه آيا موقعي كه اين در قانون وضع شده است اين نظر بوده است يا نه؟ بنابراين موافق و مخالفي كه در ماهيت و در دفاع صحبت مي‌كنند، غلط است. ما نمي‌توانيم الان دفاع از يك امر كنيم، ما فقط بايد يك مسأله را مطرح كنيم كه آيا هدف قانونگذار اين هم بوده است يا نه»

مفهوم عبارت فوق اين است که کسی در مقام تغيير قانون نيست تا گفته شود که چنين تغييری مآلاً سبب کاهش درآمد دولت می گردد، پس مشکل اصل 75 به ميان می آيد. بلکه ما فقط می‌پرسيم آيا بند «ی»  تبصره يک قانون بودجه معنای معينی را می دهد يا نه؟  حال اگر مجلس نظر داد که بند «ی»  تبصره يک قانون بودجه شامل معافيت برقرار شده به موجب مصوبه شورای انقلاب نمی شود، در آن صورت معلوم می شود از اول هم نظر قانون بر اين بوده است که آن معافيت های معين به جای خود بمانند و به همين دليل چيزی از درآمد خزانه کسر نشده است تا پای مشکل ماده 75 قانون اساسی به ميان آيد. 

چنين بود شرح شيوه نخست حل مشکل مورد بحث که در مورد آن نکات زير قابل بررسی است:

1. اين شيوه حل مشکل تازگی و غرابت دارد. طرح استفساريه از سوی خود تصويب کنندگان قانون فی نفسه و صرف نظر از  هر چيز ديگری قابل تأمل است، بويژه اگر منظور کسب پاسخ معينی جهت رفع مشکل خاصی باشد، بی آن که واقعاً ابهامی در فهم قانون در بين بوده باشد.

2. البته گرفتن چنان پاسخ معين و مطلوبی هم چندان ساده نمی بود. حکم بند «ی» تبصره يک قانون بودجه بسيار فراگير است و از جمله مصوبة شورای انقلاب را نيز شامل می شود. عبارات «کليه کالاها از هر مرز ورودی کشور»، «اشخاص حقيقی و حقوقی» و «منظور در قوانين و مقررات خاص و عام» گواه همين استنباط اند. در نتيجه حتی صرف نظر از غرابتِ شيوه به کاررفته، دادن پاسخ دلخواه به استفساريه مذکور کار آسانی نمی بود.

بالاخره ابهام ديگر اين بود که چرا دولت خود مستقيماً نسبت به تسليم لايحه ای جهت اصلاح بند «ی» تبصره يک قانون بودجه اقدام نمی کند تا هم مشکل اصل 75 پيش نيايد و هم اين که شيوه  غير منطقی طرح استفساريه به طور تصنعی و به منظور حل مشکل معين، آن هم از سوی خود تصويب کنندگان قانون، مطرح نشود.

 

شيوه دوم – لايحه

مذاکرات جلسه دوم مجلس حاکی از اين است که محتملاً با توجه به همين محظورات و تناقضات، عاقبت دولت خود پا پيش نهاده و لايحه اصلاحی در ارتباط با بند «ی» تبصره يک قانون بودجه به مجلس تسليم داشته است.

کاهش درآمد و فوريت ها -  آنچه در هر دو جلسه مذاکرات به طور عمده مورد توجه و بحث قرار گرفته دو مسأله بوده است. يکی اين که بر اثر تغيير حکم بند «ی» تبصره يک قانون بودجه برخی معافيت های مالياتی مجددا برقرار می شود که نتيجه آن کاهش درآمد دولت خواهد بود و اين امر به نوبه خود سبب ايجاد کسر بودجه خواهد گرديد. نماينده دولت پاسخ داده است که با تصويب لايحه « درآمدي كم نشده، بلكه از يك جيب دولت به جيب ديگر دولت است. بعنوان مثال همين اقلام عمده دفاعي كه الان در بنادر و گمركات براي ترخيص معطل شده، خوب وزارت دفاع بخاطر اين كه ترخيص كند قطعاً نياز به اين دارد كه از خزانه دولت پولي دريافت كند، يعني چه؟ يعني اين كه هزينه‌هاي آن افزايش پيدا مي‌كند. اين گونه نيست كه حالا وزارت دفاع آمد اين اقلام عمده دفاعي را بخواهد ترخيص كند نياز به پول نداشته باشد، اين پول را برود از جاي ديگر بگيرد، بلكه اين پول را بايستي از دولت كسب كند و برود اقلام خودش را ترخيص كند».

بحث داغ ديگر مسأله فوريت ها بوده است. در جلسه نخست يک فوريت مورد تقاضا بوده که تصويب نشده است. در جلسه دوم برای لايحه دولت درخواست موافقت با دو فوريت مطرح شده است که رد شده و فقط يک فوريت به تصويب رسيده است.

ولی آنچه مورد توجه قرار نگرفته مسأله مورد نظر ما، يعنی استمرار و ثبات در پيگيری سياست های مالياتی است. سخن بر سر اين نيست که استدلالات ارائه شده در مورد لزوم تغيير اين يا آن ماده يا بند قانونی قابل توجه نيستند. بلکه منظور ارائه يک نتيجه گيری است و آن اين که مداقّه و توجه بيشتر در مرحله وضع سياست ها و مقررات مالياتی از مطلوبيت بالايي برخوردار است و بويژه حائز ضرورت است که نظر مؤسسات و دستگاه های متأثر از چنين مقرراتی به درستی کسب شود و مورد مشاوره قرار گيرند تا با توجه به عواقب احتمالی آنها نسبت به تصويب چنين مقرراتی اقدام گردد. در آن صورت با سبک و سنگين کردن نتايج می توان تصميم راسخ تر و پايدارتری را اتخاذ نمود و به آن استمرار بخشيد.

 

تجميع عوارض

اکنون که از مصلحت ثبات و استمرار در ارتباط با سياست های مالياتی سخن می رود، بد نيست به مطلب ديگری نيز اشاره کنيم. خوانندگان با قانون تجميع عوارض آشنا هستند. توجه به پراکندگی و تعدد عوارض که مشکلات عديده و مزمنی را سبب گرديده بود، مايه همت گماردن به تدوين اين قانون گرديد تا همة انواع عوارض زير چتر قانون واحدی گرد آيد و تکليف همگان از اين بابت روشن شود. قرار هم اين بود که مصوبه مورد نظر از ابتدای سال 1382 عملی گردد و انتظار چنين بود که از آن تاريخ به بعد از تصويب عوارض جديد در متن ساير قوانين خودداری شود و هرگاه بخواهند چنين کاری را انجام دهند لا اقل از طريق همين قانون عملی سازند.

ولی به عنوان مثال به قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی مراجعه کنيد که در شهريورماه سال 1383 به تصويب رسيده است. در اين قانون از جمله ضمن بند «د» ماده 33 گفته می شود: «... دولت‌ مجاز است‌ به‌منظور صيانت‌ از منابع‌ و استفاده‌ بهينه‌ از آنها، عوارض‌ ويژه‌اي‌ را براي‌ صادرات‌ مواد اوليه‌ فرآوري‌نشده‌ وضع‌ و دريافت‌ نمايد. تشخيص‌ اين‌ قبيل‌ مواد برعهده‌ شوراي‌ عالي‌ صادرات‌ خواهدبود. ميزان‌ عوارض‌ به ‌پيشنهاد مشترك‌ وزارتخانه‌هاي‌ بازرگاني‌، امور اقتصادي‌ و دارايي‌، صنايع‌ و معادن‌ و جهاد كشاورزي‌ و تصويب‌ هيأت ‌وزيران‌ تعيين‌ و تصويب‌ خواهد شد». پس ملاحظه می کنيم که چيزی از قرار و مدار قانون تجميع عوارض نگذشته است که عوارض جديدی در قانونی سوای قانون مذکور پيش بينی می شود. اين مورد را نيز می توان به عنوان نمونه ديگری از عدم ثبات در پيگيری سياست های اتخاذ شده تلقی نمود.


 

 

*************************************

 

 

بررسیِ بين‌المللی در مقررات راجع به وکالت مالياتی

 

(بخش دوم)

 

دکتر علي اکبر عرب مازار

 

در شمارة گذشته بخش هايي از مقررات وکالت مالياتی آمريکا را که به بخشنامه يا مصوبة 230 معروف است ارائه نموديم. مفهوم وکالت مالياتی، شرايط پذيرش به حرفة وکالت مالياتی و قسمت هايي از وظايف وکلای مالياتی مطالبی بودند که در آن شماره بررسی گرديد و اينک بحث را از آنجه «اظهار نظر مشمول» ناميده می شود آغاز می کنيم.

 

قسمت سوم - اظهار نظر مشمول Covered opinion))

 

اين بخش از ضوابط تعيين شده برای اظهار نظر وکلا و مشاوران مالياتی از اهميت خاصی برخوردار است. اصلاحيه دسامبر سال 2004 که از ژوئن 2005 قابليت اجرايي پيدا کرده است بيشتر مربوط به همين قسمت از مصوبه است. عنوان «نظريه مشمول» يا «اظهار نظر مشمول» راجع به مشاوره های مالياتی است که مشمول اين بخش از مصوبه می باشند. اصلاحيه مذکور کوشيده است ضوابط و ضمانت های اجرائی دقيق تر و سخت گيرانه تری برای اين نوع از فعاليت وکلای مالياتی برقرار سازد. مسائل مربوط به «اظهار نظر مشمول» در بخش 35/10 مصوبه گنجانيده شده است که ذيلاً مورد بررسی قرار می گيرد.

برای درک بهتر اين مبحث توجه خوانندگان را مجدداً به مطلبی جلب می نمايد که در آغاز سخن بيان گرديد. مشاوران و وکلای حرفه‌ای مالياتی نقش مهمی در کمک به مؤديان مالياتی جهت سبک ساختن بار مالياتی آنان ايفاء می کنند. اين ياوری به طور عمده در قالب برنامه ريزی های مالياتی (tax planning) صورت می پذيرد، يعنی برای مجموع کسب و کار موکل يا بخشی از آن قالب هايي ارائه می‌دهند که نتيجه اش پرداخت ماليات کم تر است، بی آن که ظاهرِ قانون نقض شده باشد. چنين کاری با استفاده از الفاظ و عبارات قانون و مقررات راجع به ارفاق های مالياتی و هرگونه راه گريزها و خلأهای قانونی صورت می پذيرد که می توان اصطلاح ترفند مالياتی را در مورد آن به کار برد. اصطلاح رايج ديگر «پناهگاه مالياتی» يا ايجاد پناهگاه برای درآمدها است[1]، زيرا برنامه های مالياتی ارائه شده از سوی مشاوران و وکلای مالياتی درآمدهای مؤديان را محفوظ از اِعمال ماليات قرار می دهد.

گسترش ترفندها و مانورهای يادشده به چالشی برای سازمان مالياتی بدل گرديده و در مقام چاره جويي، مقرراتی از نوع ضوابط مربوط به «اظهار نظر مشمول» را پديد آورده است. مقررات مربوط  در اين زمينه پيچيده و بالنسبه مبسوط هستند، ولی به اختصار می توان گفت «نظريه مشمول» يا «اظهار نظر مشمول» آن است که:

1. به صورت کتبی و يا نامة الکترونيک (e-mail) باشد. بنا براين اظهار نظر يا توصيه شفاهی را دربر نمی گيرد.

2. در زمينة يک يا چند مسألة مربوط به ماليات فدرال باشد.

3. اظهار نظر ارائه شده با اوصاف فوق به يکی از اَشکال زير باشد:

الف. ترتيبات و راهکارهايي که سازمان مالياتی فهرست آنها را به عنوان ترفندهای اجتناب از پرداخت ماليات منتشر  نموده است، و يا برنامه های مالياتی که شباهت زيادی به اين ترفند ها داشته باشند. اين موارد را اختصاراً ترفندهای فهرست شده می نامند[2].

ب. هرگونه برنامه ريزی مالياتی که هدف اصلی آن اجتناب از پرداخت ماليات (با استفاده از ترفندهای قانونی) يا گريز مالياتی باشد.

ج. هرگونه برنامه ريزی و راهکار مالياتی که يکی از اهداف عمدة آن اجتناب از پرداخت ماليات با استفاده از ترفندهای قانونی و يا گريز مالياتی باشد. در اين حالت برای آن که بتوان اظهار نظر و توصيه مشاور مالياتی را «اظهار نظر مشمول» به حساب آورد، چنين اظهار نظری بايد متضمّن يکی از اوصاف زير هم باشد:

– از نوع «اظهار نظر اطمينان بخش» باشد، و يا:

- از نوع «اظهار نظر بازاريابی» باشد، و يا:

– متضمّن شرط محرمانه بودن باشد، و يا:

– به شرط موفقيت باشد.

- اظهار نظر اطمينان بخش به اين معنی است که در مورد آن مشاور يا وکيل مالياتی اطمينان داده باشد که به احتمال زياد[3] نتيجه کار مورد اعتراض سازمان مالياتی واقع نخواهد شد.

- اظهار نظرِ بازاريابی نظر يا توصيه ای است که به عنوان مزايای مالياتیِ پروژه هايي مانند سرمايه گذاری ها، ايجاد مشارکت ها و غيره در تبليغاتِ بازاريابی برای اين گونه پروژه ها مورد استفاده قرار می گيرد و وکيل مالياتیِ ارائه دهندة چنان نظری از اين مسأله آگاه است.

- شرط محرمانه بودن به اين معنی است که وکيل مالياتی با دريافت کنندة نظر و توصيه خود شرط کند که از افشای آن برای ديگران خودداری کند تا به اين ترتيب راهکارهای ابداعی او محفوظ بماند.

- اظهار نظر به شرط موفقيت، به اين مفهوم است که وکيل با مؤدی شرط کند که اگر توصيه‌های وی به نتيجه نرسد و مورد قبول سازمان مالياتی قرار نگيرد، تمام يا قسمتی از حق‌الوکاله را مسترد خواهد داشت.

 

مستثنيات

مصوبة 230 يک سلسله اظهارنظرهای وکلای مالياتی را صراحتاً از عنوان «اظهارنظر مشمول» خارج ساخته است. اين موارد که طبعاً از شمول ضوابط سخت گيرانه مربوط به «نظر مشمول» معاف هستند عبارتند از:

1. اظهار نظر متعاقب – يعنی اگر پس از تسليم اظهارنامه مالياتی از سوی مؤدی به مراجع مالياتی، وکيل نسبت به صدور اظهار نظر اقدام کرده باشد، آن را اظهار نظر مشمول به حساب نخواهند آورد. ولی  اگر مفاد اظهار نظر يا شرايط حاکم بر قضيه چنان باشد که نشان دهد اين اظهار نظر بعداً به نحوی از طرف موکل مورد استفاده واقع خواهد شد (مثلاً برای تهيه و تسليم اظهارنامه اصلاحی) و قرائن حاکی از آن باشد که علي‌القاعده وکيل بايستی از چنين امکانی آگاهی داشته باشد، در آن صورت باز هم اظهار نظر وکيل به عنوان «اظهار نظر مشمول» شناخته خواهد شد.

2. اظهار نظر خانگی – اگر مشاور يا وکيلی که در استخدام مؤسسه ای است برای کارفرمای خود اظهار نظر مالياتی تهيه کند، به هر حال اظهار نظر وی از نوع مشمول نخواهد بود.

3. اظهارنظری که حاکی از حل يک قضيه مالياتی فدرال به سود موکل نباشد (مثلاً يک اظهار نظر منفی به اين معنی که وکيل نظر داده باشد که رأی مرجع مالياتی به نفع موکل صادر نخواهد شد).

 

4. ساير مستثنيات

اگر اظهار نظر اعلام شده از نوع ترفندهای فهرست شده و يا راهنمائی هايي نباشد که مقصود اصلی آن اجتناب از پرداخت ماليات با استفاده از ترفندهای قانونی و يا گريز مالياتی است (که قبلاً هر دو مورد را توضيح داده ايم) در آن صورت اگر به يکی از اشکال زير باشد دارای وصف اظهار نظر مشمول شناخته نخواهد شد:

الف. اگر اظهار نظر اعلام شده فقط در مقام توصيف مشخصات و اوصاف يک برنامه ريزی مالياتی معين باشد.

 ب. از نوع اظهار نظرهای راجع به اوراق بهادار باشد. منظور اظهار نظرهای مالياتی است که معمولاً همراه توضيحات ديگر به صورت بروشور و امثال آن به معامله کنندگان اين اوراق داده می شود و وضع ماليات فدرال را در رابطه با درآمد، نقل و انتقال و ساير معاملات مربوط به اوراق بهادار روشن می سازد.

ج. يک اظهار نظر مقدماتی باشد. اگر خودِ اظهار نظر يا شرايط حاکم بر آن چنان باشد که توقع برود که وکيل متعاقباً اظهار نظر کامل تری تسليم خواهد داشت، در آن صورت چنين اظهار نظر مقدماتی از نوع «اظهار نظر مشمول» به حساب نخواهد آمد و لازم نيست شرايط و سخت گيری‌های مربوط به اظهار نظرِ مشمول در مورد آن رعايت شود.

 

الزاماتِ اظهار نظر مشمول

اگر اظهار نظر وکيل مالياتی دارای اوصافی باشد که بتوان آن را از نوع اظهار نظر مشمول به شمار آورد، در آن صورت الزامات و شرايط سخت تری بايد رعايت شود و همين جنبة کار است که جوهر اصلاحيه اخير مصوبة 230 را تشکيل می دهد و نگرانی و سر و صدای وکلا را برانگيخته است. مهم ترين اين شرايط و الزامات به شرح زير اند:

1. تعيين واقعيات قضيه مالياتی – وکيل بايد ضمن اظهار نظر خود کليه واقعيت های مؤثرِ قضيه مالياتی را به نحوی روشن، مشخص کند و اگر اظهار نظر او متضمّن برخی برآوردها و پيش بينی ها نسبت به آينده است، آن موارد را هم بايد تعيين کند. در مجموع دلايل و قرائن و منطق مربوط به انتخاب واقعيات مورد بحث و درجة تأثير آنها در وضع مالياتی پرونده بايد بيان گردد.

2. احتراز از  فرضيات و برآوردهای غير معقول – وکيل بايد از فرض ها و احتمالات غير معقول و ضعيف خودداری کند. فرضاً اگر وکيل در استدلال خود به پيش‌بينی های اقتصادی و وضع بازار و عواملی از اين قبيل استناد کند، بايد به نحو معقولی از صحت آنها مطمئن باشد و اگر معلوم باشد که برآوردهای مربوط از سوی مراجع و اشخاص فاقد آگاهی و صلاحيت لازم ارائه شده است، از اتکاء بر آنها خودداری کند. وکيل موظف است در اين رابطه دقت لازم را به کار برد. وکيل همين وظيفه را در مورد کاربرد دقت روی اظهارات و برآوردهای موکل نيز بر عهده دارد و در صورت بی پايه يا سست بودن اين اظهارات بايد از اتکاء بر آنها در تدوين نظريه خود اجتناب کند.

3. ارتباط قانون با واقعيات پرونده – وکيل موظف است مقررات قانونی مربوط به اظهار نظر خود را به روشنی ذکر کند.  اظهار نظر وکيل نبايد متضمّن تحليل های حقوقی متضادّ باشد.

ارزيابی وکيل از مسائل مهم مالياتی فدرال – وکيل بايد در اظهار نظر خود کليه مسائل مهم مالياتی فدرال را که پرونده مالياتی مربوط می تواند در بر داشته باشد تعيين کند و مورد بررسی قرار دهد (فرضاً تعيين اين که آيا مورد مشمول ماليات فدرال هست يا نه، اقلام قابل کسر از درآمد کدام اند، سود مشمول ماليات چه اندازه است و نظاير آنها). وکيل بايد درجة  احتمال موفقيت مؤدی را نسبت به موارد مربوط تعيين کند. اگر وکيل نتواند بابت يک يا چند مسأله به نتيجة مشخصی برسد، بايد اين مطلب را در اظهار نظر خود تصريح کند. حتی اين بخش از اظهار نظر وکيل هم بايستی با استدلال و توجيه منطقی و حقوقی همراه باشد.

4. شانس و احتمالات – ا ظهار نظر وکيل نبايستی بر شانس و احتمال استوار باشد. به عنوان مثال وکيل نبايد کار خود را بر اين مبنا قرار دهد که در رسيدگی به پرونده ها بر اساس نمونه گيری، احتمال رسيدگی به پرونده کم است و امثال آن.

5. شرط مربوط به اظهار نظر بازاريابی – همان طور که قبلاً گفته شد، اين گونه اظهار نظر در رابطه با جنبه های مالياتی پروژه های سرمايه گذاری و نظاير آن است که اشخاص و مؤسساتِ ارائه کننده سعی در بازاريابی برای آنها دارند. در اين گونه اظهار نظر بايد نتيجه گيری به عمل آيد که مؤدی از اين طريق به احتمال زياد (بيش از پنجاه درصد) نسبت به مسائل مالياتی مربوط توفيق حاصل خواهد نمود. در صورتی که وکيل قائل به چنين نتيجه گيری نباشد، بايد از صدور اظهار نظرِ بازاريابی خودداری کند. هرگاه اين عدم امکان اظهار نظر مثبت فقط نسبت به برخی از مسائل مالياتی مهم فدرال باشد، در آن صورت وکيل می تواند به نوع ديگری از اظهار نظر به شرح زير بپردازد.

6. اظهار نظر محدود – وکيل می تواند بجای پرداختن به همة مسائل مالياتی مهم که در قضيه مورد نظر مطرح است، به يک يا چند مسأله از مجموع آنها بپردازد و اظهار نظر خود را محدود به آن موارد بنمايد. اما چنين کاری مشروط به شرايط زير است:

اولاً – وکيل و موکل بايد همين مراتب را مورد توافق و تفاهم قرار داده باشند.

ثانياً – اظهار نظر مربوط دربر گيرندة قضايائی مانند ترفند های فهرست شده يا راه حل هايي نباشد که هدف اصلی آنها گريز مالياتی يا اجتناب از پرداخت ماليات با توسل به ترفند های قانونی باشد. همچنين اظهار نظر ارائه شده نبايستی از نوع بازاريابی باشد (که قبلاً همة اين مفاهيم را توضيح داده ايم).

7. نتيجه گيری کلی – وکيل بايد در مجموع برآورد کلی خود را از اقدام مرجع مالياتی نسبت به مسائل مالياتیِ مطرح در قضيه مورد نظر اعلام دارد و جهات و دلايل آن را هم ذکر کند. هرگاه اين کار برای وکيل امکان نداشته باشد، بايد تصريح کند که قادر به چنان برآوردی نيست و دلايل آن را هم ذکر نمايد.

8. صلاحيت حرفه‌ای و اتکاء به نظر ديگران – وکيل مالياتی بايد نسبت به کليه مسائل مالياتی فدرال آگاهی کارشناسانه داشته و صاحب اطلاع باشد و اگر در موردی هم بخواهد به نظر کارشناس ديگری استناد کند، بايد نسبت به درستی آن و صلاحيت ابراز کننده اطمينان داشته باشد و ضمناً در اظهار نظر خود مراتب را با ذکر منبع تصريح نمايد.

9. نکاتی که بايد اعلام و تصريح گردد – نکات زير بايد در «اظهار نظرِ مشمول» ذکر شود:

الف. رابطه بين وکيل مالياتی و تبليغ کنندگان – هرگاه وکيل برای يافتن مشتری جهت اظهار نظرها و راهکارهای مالياتی خود از وجود تبليغ کنندگان استفاده کند و برای اين کار بين او و اشخاص مذکور قراردادهايی در مورد حق‌الزحمة آنان وجود داشته باشد، در اين صورت وکيل موظف خواهد بود در متن اظهار نظر خود وجود چنين قراردادهايي را اعلام دارد.

ب. مفهوم اظهار نظر بازاريابی را قبلاً بيان داشتيم. در اين گونه اظهار نظرها نکات زير بايد تصريح شود:

  - نظر اعلام شده به منظور بازاريابی جهت پروژه ها و سرمايه گذاري هايي صادر شده است که اين اظهار نظر در رابطه با آنها اعلام گرديده است.

  - اين که مؤدی بايد با توجه به اوضاع و احوال خاص خود نظر يک مشاور مستقل مالياتی را جويا شود.

ج. در مورد اظهار نظر محدود نيز تصريح مراتب زير ضرورت دارد:

  - محدود بودن اظهار نظر اعلام شده به يک يا چند مسأله مالياتی فدرال.

  - تصريح به اين که ممکن است مسائل مالياتی ديگری نيز در رابطه با امری که اظهار نظر بخاطر آن انجام پذيرفته است، وجود داشته باشد که اين اظهار نظر به آن نپرداخته است.

  - ذکر اين که در اظهار نظر ارائه شده تکليف مسائل مهم مالياتی ديگری که خارج از محدودة اظهار نظر هستند تعيين نگرديده است و در نتيجه نمی توان به اين اظهار نظر به عنوان رافع يا تخفيف دهندة مسئوليت در رابطه با اِعمال جريمه ها و مجازات های مالياتی استناد نمود.

د. در مورد اظهار نظرِ قاصر از نتيجه گيری – اگر وکيل مالياتی در اظهار نظر خود نتوانسته باشد برآوردی از تصميم سازمان مالياتی نسبت به يک يا چند مسأله مهم مالياتی فدرال به دست دهد، در آن صورت بايد تصريح کند که:

يکم0 اين اظهار نظر، برآوردی با درجة احتمال زياد (بيش از پنجاه درصد) نسبت به نتيجه کار در رابطه با يک يا چند مسأله مهم مالياتی فدرال ارائه نمی نمايد.

دوم. بنا بر اين اظهار نظر ارائه شده تکليف مسائل مذکور را تعيين نمی کند و نمی‌تواند به عنوان رافع يا تخفيف دهندة مسئوليت از جهت اِعمال جريمه ها و مجازات های مالياتی مورد استناد قرار گيرد[4]

 

توضيحاتی در بارة ضوابط مربوط به اظهار نظر مشمول

ضوابطی که فوقاً برشمرديم به اظهار نظر ها و مشاوره هايي مربوط می شدند که عنوان «اظهار نظر مشمول» بر آنها صادق است. مصاديق اظهار نظر مشمول را بالا تر ذکر کرديم. با دقت در مشخصات آنها می توان دليل سخت گيری قانون را دريافت. به عنوان نمونه به اظهار نظرهايي اشاره می کنيم که راهنمائی ارائه شده در آنها شبيه ترفندهای فهرست شده از سوی سازمان امور مالياتی است. اين ترفندها به مرور از سوی وکلای مالياتی و همرديفان ايشان نظير حسابداران رسمی و غيره ابداع می‌شوند با اين هدف که بار مالياتی مؤديان را سبک سازند، بی آن که ظاهرِ قانون نقض شده باشد. حال سازمان مالياتی در مقام مقابله با اين وضع که سبب کاهش درآمدهای مالياتی می گردد، ضوابط سختی را مقرر داشته است. از جمله اظهار نظر وکيل بايد مبسوط باشد و يک يک واقعيات پرونده را مطرح سازد و نشان دهد که وضع مؤدی را بر اساس کدام حوادث و واقعيت ها منظور نظر داشته‌است و سپس مواد قانونی (و در صورت لزوم حتی دکترين ها و رويه های حقوقی) را با اين واقعيات تطبيق دهد و نتيجه گيری کند که قضيه تابع کدام ماده يا مواد قانونی است و اين مطابقت دادن را توجيه کند و مستدلّ سازد. وکيل بايد اين کارها را نسبت به فرد فردِ مسائل مالياتی که در پرونده مطرح  است و يا به قضيه مالياتیِ مؤدی مربوط می شود انجام دهد و نمی تواند به کلی گويي اکتفا کند و قضايا را به اجمال برگزار نمايد. به عبارت ديگر وکيل در ارائه نظر و راهنمائی مالياتی خود بايد مانند حالتی رفتار کند که انگار در محضر دادگاه حاضر است و بايد مسائل را در چنين مقامی توجيه کند. حتی اگر در مورد يک مسأله خاص مالياتی امکان چنين استدلال و استنتاجی برايش وجود نداشته باشد، بايد اين نکته را تصريح کند و روشن سازد که به چه مناسبت اين کار امکان نداشته است.

اين ضوابطِ سخت و دقيق از طرفی هزينة خدمات وکيل را بالا می برد. از طرف ديگر چون تمام جوانب قضيه در اظهار نظر مالياتی منعکس شده است، امکان استدلال مقابل از سوی مراجع مالياتی گسترده تر می شود. ضمناً پاره ای از اين الزامات واقعاً فراری دهندة موکل است. از جمله اين که وکيل تصريح نمايد که نتوانسته است در مورد اين يا آن مسأله مالياتی به نتيجه برسد، يا موکل نمی تواند به اظهار نظر او به‌عنوان رافع مسئوليت از جهت تعلق جريمه و مجازات استناد کند. بايد توجه داشت که يکی از علل عمده اقبال مؤديان به اخذ نظر وکلای مالياتی اثبات همين حسن نيت خودشان است که با اطمينان به نظر اهل خبره‌ای چون وکلای رسمی مالياتی اظهارنامه خود را تنظيم نموده يا فلان اقدام مالياتی را انجام داده اند.

سازمان مالياتی به اين اميد است که مجموعة اين ضدّ انگيزه ها سبب گريزان شدن وکلا و مؤديان از آن نوع اظهار نظرهای مالياتی گردد که عنوان « اظهار نظر مشمول» بر آنها صادق است، تا به اين ترتيب راه اجتناب از پرداخت ماليات با توسل به ترفندهای قانونی تا حدودی بسته شود.

 

ساير اظهار نظرها

ضمناً بايد در نظر داشت که ساير اظهار نظرها، يعنی اظهار نظرهايي هم که عنوان «اظهار نظر مشمول» بر آنها صادق نيست، فارغ از ضوابط و معيارهای قانونی نيستند. وظايف وکلای مالياتی که در صفحات قبل ذکر کرديم جنبة عموميت دارند و به هرحال بايد مورد رعايت قرار گيرند. از آن جمله بودند: وظيفة ارائه اطلاعات، اهتمام و مراقبت در صحت و دقت کارها، عدم مداخله در انجام وظايفی مشابه دفاتر اسناد رسمی، ضوابط مربوط به حق‌الزحمة وکيل، ضوابط تبليغ و مشتری يابی و توجه به مسأله تعارض منافع.

علاوه بر اين ها، بخش 37/10 مصوبة 230 نيز به طور خاص يک سلسله ضوابطی را در مورد اظهار نظرهای غير مشمول بر شمرده است، از جمله:

وکيل نبايد نظر خود را بر فرض های غير معقول در رابطه با مسائل پرونده و مبانی حقوقی قضيه قرار دهد و يا بر مبنای اظهارات و استدلالات و توافقات غير منطقی مؤدی و ساير اشخاص اظهار نظر نمايد. همچنين وکيل نبايد کار خود را بر مبنای شانس و احتمالات استوار سازد (از اين قبيل که ممکن است اساساً پرونده در غربال انتخاب برای رسيدگی به شيوة نمونه گيری باقی نماند).

در همين بخش از مصوبه 230 گفته می شود برای تعيين درجة اهتمام وکيل در رعايت اين ضوابط و صحت و دقت در کارها، کليه جوانب قضيه و از جمله حدود و ثغور توافق وی با موکل مورد توجه قرار خواهد گرفت. بويژه اگر اظهار نظر وی از سوی اشخاص برای تبليغ پروژه ها و برنامه های متضمّن اجتناب از پرداخت ماليات يا گريز مالياتی مورد استفاده قرار گيرد، آنگاه جهت تعيين درجة تقصير وکيل در اين رابطه معيارهای  سخت گيرانه  تری از لحاظ لزوم رعايت احتياط و بذل دقت مورد توجه قرار خواهد گرفت.

 

قسمت چهارم – ضمانات اجرائیِ نقض مقررات

 

توبيخ، تعليق يا محروميت از وکالت مالياتی مجازات هايي هستند که وزير دارايي  يا مقام تعيين شده از سوی او می توانند در حق وکلای مالياتی اِعمال کنند، البته پس از ابلاغ موضوع و دادن امکان رسيدگی و فرصت دفاع به وکيل. مجازات های فوق بابت موارد زير اِعمال می‌شوند: 1. اگر از وکيل قرائن حاکی از عدم صلاحيت يا رفتار منافی شئون وکالت مشاهده شود. 2. عدم رعايت مقررات مصوبة مورد بحث.

 

عدم صلاحيت و رفتار منافیِ شئون وکالت

عناوين فوق از جمله شامل موارد زير است، بدون اين که محدود به اين موارد باشد:

1. محکوميت به تخلفات کيفری به موجب قوانين مالياتی.

2. محکوميت به جرائم کيفری در زمينة خيانت در امانت و نقض اعتماد و اطمينان.

3. محکوميت به هرگونه مجازاتی که طبق قوانين فدرال يا ايالتی مستلزم محروميت از وکالت مالياتی باشد.

4. ارائه اطلاعات کذب و گمراه کننده به سازمان مالياتی يا محاکم مالياتی با علم به خلاف بودن آنها.

5. سعی در جلب مشتری به نحوی که مغاير با ضوابطی باشد که قبلاً در اين رابطه ذکر کرديم و يا ارائه اطلاعات و ادعاهای کذب و گمراه کننده برای جلب موکل، از جمله ادعای برخورداری از  آشنايي و نفوذ در مراجع مالياتی.

6. خودداری عمدی از تسليم اظهارنامه مالياتی يا سعی در گريز مالياتی و يا توصيه چنين رفتارهايي به موکل.

7. خودداری از ايصالِ به موقعِ وجوهی که از سوی مؤدی برای پرداخت بدهی مالياتی يا ساير تعهدات وی دريافت کرده است، به مراجع ذيربط.

8. سعی مستقيم يا غير مستقيم در اغوای مأموران مالياتی به همراهی با خود از طريق رشوه، تهديد، افتراء و نظاير آنها.

9. در مورد وکلای دادگستری و حسابداران يا کارشناسانی که در امور مالياتی اقدام می کنند، در صورتی که اين اشخاص به حکم مراجع ذيربط از اقدام تحت اين عناوين محروم شده يا معلق گرديده باشند.

10. رفتار ناشايسته در جريان انجام کار وکالتی از قبيل کاربرد لحن توهين آميز، افترای کذب و امثال آن و يا نشر نوشته هايي به همين شکل.

11. ارائه اظهار نظرهای خلاف واقع و غلط به طور عمدی يا از روی سهل انگاری و غفلت و يا به سبب عدم صلاحيت و ناآگاهیِ فاحش.

 

نقض مقررات

وکيل مالياتی در موارد زير ممکن است توبيخ شود، از کار وکالت برای مدتی به حال تعليق درآيد و يا به محروميت از وکالت محکوم گردد:

1. هرگاه عامداً هريک از مقررات مصوبة 230 را نقض کند. البته مقررات بخش 33/10 از اين حکم مستثني‌' است، زيرا همان طور که بالا تر گفتيم بخش مذکور نوعی رفتار ايده آل را ارائه می دهد که قانون نيل به آن را ترغيب می کند. اما نرسيدن به اين کمال مطلوب نمی تواند تخلفِ موجب مجازات شناخته شود.

2. در صورتی که به سبب عدم صلاحيت و ناآگاهی فاحش يا به علت غفلت و سهل انگاری مرتکب نقض برخی از بخش های مهم قانون گردد. اين بخش ها عبارتند از ضوابط راجع به تنظيم اظهارنامه، ضوابط مربوط به «اظهار نظر مشمول» و نيز ضوابط مربوط به اظهار نظرهای غير مشمول که همة اين موارد در صفحات قبل توضيح داده شده اند. به عبارت ديگر عدم رعايت مقررات اگر از روی سهل انگاری و ناآگاهی باشد، فقط در موارد مهم سبب مجازات می شود. ولی در صورتی که وکيل با علم و اطلاع قانون را نقض کند، مجازات های مربوط حتی در مواردِ حائزِ اهميت کم تر نيز قابل اِعمال خواهد بود. البته خود مجازات هم از لحاظ شدت و ضعف سه نوع است که طبيعی است در موارد کم اهميت تر ممکن است مثلاً به ‌توبيخ اکتفا شود.

اعلام تخلفات – به موجب بخش 53/10 هريک از مقامات و کارکنان سازمان مالياتی و يا هر شخص ديگری می توانند موارد وقوع تخلف از ناحيه وکيل را اعلام دارند.

 

قسمت پنجم – رسيدگی انضباطی

 

رسيدگی به دعوای انضباطی عليه وکلای مالياتی با مقامی است که قاضیِ مقررات اداری[5] ناميده می شود. اقامة دعوي‌' يا شکايت از سوی مدير اداره وکالت مالياتی انجام می پذيرد ولی اين مقام می تواند قبل از مراجعه به دادگاه وکيل متخلف را احضار کند و با او جلسه‌ای تشکيل دهد و مجازاتی را که در نظر دارد تقاضا کند با خود او مطرح سازد و در صورتی که وکيل به يکی از مجازات ها رضايت دهد و طرفين در اين باب توافق کنند، ديگر نيازی به مراجعه به دادگاه نبوده و مدير اداره وکالت مالياتی می‌تواند رأساً همان مجازات را اِعمال کند و در سوابق منعکس نمايد. در غير اين صورت شکايت لازم تنظيم شده و به دادگاه اداری تسليم می گردد ونسخه ای از آن برای پاسخگويي به وکيل ابلاغ می گردد. مقررات ابلاغ، تبادل لوايح، رسيدگی به دلايل، قرارهای ضمن دعوي‌'، جلسات استماع طرفين و ساير ترتيبات مربوط به آئين دادرسی ضمن مصوبة 230 روشن شده است. بخاطر اختصار، از اين جمله به ذکر چند مورد اکتفا می کنيم:

اختيارات قاضی اداری به موجب بخش 70/10 قاضی اداری از جمله دارای اختيارات زير است:

1. اخذ سوگند، شهادتنامه و نظاير آنها.

2. اخذ تصميم در مورد صدور قرارهای ضمن دعوي‌'.

3. تعيين زمان و مکان جلسات رسيدگی و ترتيبات آن.

4. اخذ تصميم در مورد ارائه دلايل، استماع شهود و امثال آن.

5. اخذ تصميم در مورد تقاضای تحقيقاتِ خارج از دادگاه.

6. دريافت و رسيدگی به استدلالات طرفين.

7. برگزاری جلسات جداگانه برای ايجاد توافق بين طرفين در صورتی که هردوی آنها چنين تقاضايي داشته باشند و نيز اجازه برگزاری چنين جلساتی بدون شرکت خود او.

8. انجام هرگونه اقدامی جهت برگزاری بهتر دادرسی.

9. اخذ تصميم در بارة دعوي‌'.

 

اعتراض به رأی – طرفين دعوي‌' يعنی وکيل مالياتی و اداره وکالت مالياتی ظرف 30 روز حق اعتراض نسبت به رأی دادگاه اداری را دارند. اين تقاضا به وزير دارايي يا مقامی که از جانب او تعيين شده است تسليم می گردد. رسيدگی در اين مرحله با توجه به واقعيات پرونده صورت می پذيرد و اين که آيا در صورت وجود چنان واقعياتی رأی صادره با اِعمال درست قانون همراه بوده است يا خير. اما اگر محتويات پرونده حاکی از نقص رسيدگی و تحقيق باشد، يعنی معلوم باشد که بعضی واقعيات مهم مورد بررسی قرار نگرفته اند، در آن صورت وزير دارايي يا مقام تعيين شده از سوی او تکميل تحقيقات را از دادگاه اداری خواهد خواست و سپس نظر نهايي در باره اِعمال صحيح قانون صادر می گردد و به طرفين ابلاغ می شود.

 

آثار محکوميت – در صورتی که حکم دادگاه حاکی از محروميت از وکالت باشد، پس از قطعی شدن حکم، اثر آن ممنوعيت دائمی وکيل از پرداختن به حرفة وکالت مالياتی است. ولی پس از گذشت پنج سال از تاريخ صدور حکم، وکيل معزول می تواند تقاضای بازگشت به حرفه را تسليم اداره وکالت مالياتی نمايد. اخذ تصميم در اين مورد با مدير اداره وکالت مالياتی خواهد بود و او در صورتی مجاز به دادن چنين اجازه ای است که بر حسب قرائن و دلايل قانع شده باشد که رفتار وکيل در آينده مغاير با قانون نخواهد بود و اعطای اجازة اشتغال مجدد منافاتی با مصالح عمومی نخواهد داشت.

 اما اگر حکم محکوميت دائر بر تعليق باشد، ضمن آن مدت تعليق معين می شود و پس از گذشت آن وکيل مجدداً حق اشتغال به حرفه را خواهد داشت. توبيخ به هرحال سبب محروميت از ادامة شغل وکالت نمی شود. اما در همة اين حالات اداره وکالت مالياتی می تواند شرايط معينی را برای مدتی تعيين کند که طی آن مدت وکيل ناگزير از رعايت چنان شرايطی خواهد بود. در متن مصوبه 230 مثالی ذکر شده است. اگر فرضاً توبيخ وکيل بخاطر عدم کسب رضايت کتبی موکل (در موارد لزوم) صورت پذيرفته باشد، در آن صورت اداره وکالت مالياتی ممکن است وکيل را ملزم سازد که طی دوره معينی نسخه ای از کليه رضايت های گرفته شده از موکلين را به اداره مذکور ارسال دارد.

 

 

*********************************************

 

 

ماليات بر ارزش افزوده – يک قانون آزمايشی

 

ت. الوند کوهي

 

بحث ماليات بر ارزش افزوده مدت های مديدی است که در اين کشور مطرح می باشد. برای پی بردن به سابقة طولانی قضيه بد نيست به مذاکرات جلسه مورخ 21 تير 1385 مجلس شورای اسلامی مراجعه کنيم که ضمن آن در رابطه با ماليات بر ارزش افزوده گفته می شود: « ... سال ها است که دولت‌های ما هم از زمان دولت جناب آقای مهندس موسوی و جناب آقای هاشمی رفسنجانی به دنبال اين بودند که اين ماليات را در کشور برقرار کنند، ولی به دلايلی متأسفانه به تأخير افتاده و ما بعد از سال ها هنوز موفق به اِعمال اين ماليات در کشور نشده ايم». کليات لايحه ماليات بر ارزش افزوده که هم اکنون در مجلس مطرح است بنا به مستفاد از مذاکرات جلسه مذکور متجاوز از يک سال و نيم قبل به تصويب رسيده و سپس به کميسيون اقتصادی ارجاع شده که در آن کميسيون «بحث های بسيار مفصلی داشته و هنوز هم به جمع بندی نرسيده» است.

محتملاً به خاطر همين وضع، فکر استفاده از راه حل پيش بينی شده در اصل 85 قانون اساسی به ميان آمده و در مجلس مطرح شده است. ضمن اصل مذکور گفته می شود:

«مجلس‏ نمي‏ تواند اختيار قانونگذاري‏ را به‏ شخص‏ يا هياتي‏ واگذار كند ولي‏ در موارد ضروري‏ مي‌تواند اختيار وضع بعضي‏ از قوانين‏ را با رعايت‏ اصل‏ هفتاد و دوم‏ به‏ كميسيون‏ هاي‏ داخلي‏ خود تفويض‏ كند، در اين‏ صورت‏ اين‏ قوانين‏ در مدتي‏ كه‏ مجلس‏ تعيين‏ مي‏ نمايد به‏ صورت‏ آزمايشي‏ اجرا مي‏ شود و تصويب‏ نهايي‏ آنها با مجلس‏ خواهد بود... » (اصل هفتاد و دوم به لزوم عدم مغايرت قانون با شرع و قانون اساسی مربوط است).

پيشنهاد اجرای اصل 85 نسبت به لايحه ماليات بر ارزش افزوده در همان جلسه با 122 رأی موافق از مجموع 195 نماينده حاضر در جلسه به تصويب رسيده است و به اين ترتيب سرنوشت قانون مورد بحث از پيش به عنوان يک قانون آزمايشی رقم خورده است. برای توجيه چنين تدبيری در مجموع دلايل زير اقامه شده است:

1. مسأله زمان، به اين معنی که اگر لايحه مورد بحث مسير عادی خود را طی کند، يعنی پس از تصويب در کميسيون، به صحن علنی مجلس بيايد و در آنجا جزء به جزء مورد شور و مباحثه قرار گيرد، مدت طولانی وقت خواهد گرفت که با توجه به زمان بسياری که تا کنون صرف شده است، چنين وضعی مطلوب نخواهد بود.

2. تصويب قانون به صورت آزمايشی خود به عنوان يک امر مطلوب تلقی گرديده است، زيرا از نظر طرفداران آن سبب خواهد شد نقاط ضعف و مشکلات قانون طی دوره آزمايشی روشن شود و پس از اصلاح معايب به جريان تصويب نهايي گذارده شود.

3. ايجاد ثبات – استدلال شده است که به سبب طی دوره آزمايشی و رفع مشکلات و نواقص قانون از اين طريق، امکان پايداری آن برای يک دوره بالنسبه طولانی تر فراهم خواهد شد.

 

نظرات مخالف – در مقابل، مخالفان انديشة قرار دادن لايحه در کادر اصل 85 قانون اساسی استدلال کرده اند که قانون ماليات بر ارزش افزوده از نظر اثرات آن بر امر توليد قانون بسيار حساسی است و احتمال آن وجود دارد که بر خلاف منظور اصلی از برقراری اين ماليات، يعنی انتقال آن به مصرف کننده، بار اصلی بر عهده توليد کنندگان قرار گيرد که اين ترتيب بويژه بخاطر نواقص ساختاری موجود قابل حدوث است. در اين رابطه به عنوان مثال به قانون تجميع عوارض اشاره شده است: « شما مي‌دانيد كه قانوني بنام قانون تجميع عوارض تصويب شد كه در آن قانون قرار بود ماليات از مصرف‌كننده گرفته شود ولي امروز بزرگترين مصيبت توليد اين است كه تمام اين ماليات را خودش بايد بپردازد و عموماً هم بدليل اين كه مصرف‌كننده حاضر نيست از توليد كننده كالا را بخرد و بعد خودش تقبل پرداخت آن را بكند، همه اين فشار به توليد وارد مي‌شود»

بنا به دلايلی از آن گونه که بيان شد، ضمن مذاکرات مجلس گفته شده است: «اين بحث، بحثي عمومي است. نياز به بحث و جدل‌هاي كارشناسي در صحن علني مجلس دارد، بيرون رفتن اين از صحن علني مجلس يعني مجدداً يك فشار به توليد كه امروز شما وضع توليد را مي‌بينيد چگونه است، امروز مي‌بينيد بدليل اين‌كه توليدكننده قادر نيست حتي هزينه‌هاي متعارف خودش را بپردازد عموماً بنگاه‌هاي اقتصادي دچار مشكلات عجيبي هستند و توليد دچار نابساماني است. لذا كاري نكنيد كه براي ايجاد يك سيستم نوين كسب ماليات از مصرف‌كننده كه اصلاً مثل تجميع عوارض شدني نيست، مجدداً به توليد كه بقاي اقتصاد كشور، ايجاد اشتغال، توانمندي اقتصادي است، اين را بياييم و با اين مطالب دچار يك مشكل زيادتري كنيم. لذا من اعتقاد دارم اين لايحه نياز است در صحن علني مجلس بررسي شود، نظر همه كارشناسان مربوطه نه فقط در بحث وصول ماليات بلكه توجه به قضيه مشكلات پيچيده بخش توليد، بيايد و در صحن علني مطرح شود و نگذاريم دوباره مسأله تجميع عوارض كه سه ماه قبل ما دچار مشكل بزرگي در بعضي از واحدهاي توليدي بوديم كه دولت مجبور شد مستقيماً وارد قضايا شود، اين را دچار مشكل كنيم»

با وجود اين مخالفت ها و استدلالات، همان گونه که گفتيم پيشنهاد به اصطلاح «اصل هشتاد و پنجمی کردن» لايحه ماليات بر ارزش افزوده به تصويب رسيد. به اين ترتيب منطقاً می توان  انتظار داشت که کار در همان کميسيون اقتصادی فيصله يابد و از آنجا که کميسيون اقتصادی متجاوز از يک سال و نيم است به بحث و فحص در اين باب می‌پردازد، بنا بر اين پايان کار را بايد نزديک دانست. ولی در متن مذاکرات همان جلسه از مجلس عباراتی وجود دارد که با چنين انتظاری تطابق ندارد. پيش بينی خوش‌بينانه طرفداران آزمايشی کردن قانون اين بوده است که: «دولت انشاء الله موفق شود تا قبل از اتمام برنامه چهارم ماليات بر ارزش افزوده را اِعمال کند». بنا بر اين حد اقل بايد تا پايان سال 1388 انتظار کشيد.

 

مسائل ديگر

از متن مذاکرات جلسه مذکور چند نکتة قابل ذکر ديگر در رابطه با لايحه ماليات بر ارزش افزوده استنباط می گردد:

الف. ظاهراً قرار است با برقراری ماليات بر ارزش افزوده تغييراتی در وضع ماليات های موجود داده شود و احتمالاً برخی از آنها حذف گردند: « اولين نكته اين است كه ما خودمان را آماده كرده‌ايم تا در تناسب با ديگر مالياتها اين ماليات را بنويسيم. مثلاً قرار نيست اين ماليات بيايد تصويب شود، مالياتهاي ديگر هم عيناً حفظ شود. نه! ما بايد در آنها تجديدنظر كنيم در اين رابطه بويژه از قانون تجميع عوارض و همچنين قانون ماليات های مستقيم نام برده شده است. اين جنبه کار بسيار قابل بحث است. در مورد عوارض شايد مسأله چندان پيچيده نباشد و احتمالاً بتوان با برقراری ماليات بر ارزش افزوده تمام يا بسياری از عوارض را ملغی‌'  نمود. اما در مورد قانون ماليات های مستقيم موضوع به اين سادگی نخواهد بود.

ب. ضمن مذاکرات گفته شده است: «قرار اين است كه ما اين ماليات را از جهت زمانبندي و كيفيت اجراء با توجه به نوع گروه‌ها معين كنيم كه از چه گروه‌هايي شروع كنيم. مثلاً آيا بايد گروه‌هاي شيميايي را شروع كنيم، قضايي[6] را شروع كنيم، دارويي را شروع كنيم، فلزي را شروع كنيم، كاني غيرفلزي الي آخر...». می توان پرسيد آيا واقعاً اين گونه زمان بندی در مورد ماليات بر ارزش افزوده (آن هم در متن خود قانون) پياده خواهد شد؟  آيا پيچيدگی های حاصل از چنين ترتيبی بر مشکلات ناشی از اجرای مالياتی که تا کنون در ايران سابقه نداشته است، نخواهد افزود؟  مگر دوران آزمايشی بودن قانون چند سال است که بتوان اين گونه مراحل را هم ضمن آن پياده کرد و به محک آزمايش درآورد؟

ج. مطلب ديگری در اين مذاکرات بيان شده است حاکی از اين که گويا هنوز روی الگوی ماليات بر ارزش افزوده در کميسيون اقتصادی توافق حاصل نشده است: «درمورد ماليات بر ارزش افزوده سه، چهار الگو داريم. يك الگوهاي غربي داريم كه خوب، ما نمي‌توانيم آنها را پياده كنيم. يك الگوهايي را هم بايد ما تلفيقي مطرح كنيم، اين‌ها كار تخصصي است».

شايد به‌خاطر وجود همين بحث‌ها و اوضاع و احوال است که پياده کردن قانون تا آخر دوره برنامه چهارم به عنوان يک آرزو بيان شده است. و باز اگر و ضع به همين نحو باشد، می توان گفت که برای طرح «اصل هشتاد و پنجمی کردن» لايحه ماليات بر ارزش افزوده دليل محکمی در دست بوده است، زيرا با چنين کارهای وسيعی که مورد نظر است، اگر قرار بود موضوع «هشتاد و پنجمی» نشود، دانسته نبود که کار تا چه زمانی به طول می انجاميد.

د. ماليات و توليد – در کنار بحث اصلیِ مربوط به ماليات بر ارزش افزوده، ضمن مذاکرات مجلس به نکته جالب ديگری اشاره شده است که نمی توان از کنار آن بی توجه گذشت. ولی به‌خاطر کلی بودن اين مبحث و اين که به امر ماليات به طور عام مرتبط است، مطلب کوتاهی را دنبال مقاله حاضر  به آن اختصاص می دهيم.  (مطالب منقول در اين گفتار و گفتار بعدی از مذاکرات جلسه مورخ 21 تير 13385 مندرج در  شماره 11 مرداد 85 روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ايران اخذ گرديده است).

 

************************************************

 

 

ماليات و نکته‌ای در رابطه با آثار اقتصادی آن

 


گفتار قبلی اين شماره از مجله به لايحه ماليات بر ارزش افروده مرتبط بود که بر اساس مذاکرات جلسه مورخ 21/4/85 مجلس شورای اسلامی تهيه گرديده بود. در بخشی از اين مذاکرات به بحثی کلی در رابطه  با تأثير ماليات روی توليد پرداخته شده است. به عبارت دقيق تر اين نکته مطرح شده است که آيا در اين کشور وجود ماليات می تواند به‌عنوان مانعی در راه توليد تلقی گردد؟ به اين پرسش پاسخ منفی داده شده و تصريح گرديده است که: «مانع توليد ديگر اسمش امروزه ماليات نيست .... مشکل، ديگر امروز ماليات نيست. ماليات فرع است». و باز در جای ديگر: «از من بپذيريد امروز ديگر ماليات مسأله اول توليد نيست».

شايد اين مورد نادری باشد که به کم رنگ بودن نقش ماليات در تحولات اقتصادی اشاره می‌شود. اگر به سابقه موارد اصلاح مقررات مالياتی بويژه قانون ماليات‌های مستقيم رجوع کنيد خواهيد ديد که تا چه حد روی تأثير اين يا آن حکم قانون روی توسعه اقتصادی، يا به عنوان ترمز کننده رشد اقتصادی، تأکيد شده است. مذاکرات و اظهار نظر های مربوط به آخرين اصلاحات قانون مالياتی گويای همين نکته است. تغييرات شگرفی که در بخش‌های مهم قانون صورت گرفت بيش از همه با استدلال بر نقش کليدی ماليات روی بخش های مربوطة اقتصادی توجيه می گرديد.  به عنوان نمونه می توان به لغو ماليات بساز و بفروشی از يک سو و کاهش فوق‌العاده نرخ ماليات بر شرکت از سوی ديگر نام برد. تغيير نخست به موجب ماده 28 اصلاحيه سال 1380 اِعمال گرديد. بر اساس تغيير دوم که بر اساس ماده 47 همان اصلاحيه صورت پذيرفت، نرخ ماليات بر شرکت که جمعاً به 64 درصد بالغ می گرديد، ناگهان به 25 درصد سقوط کرد. البته درست است که نرخ 64 درصد با احتساب حد اکثر نرخ مندرج در جدول ماده 131 سابق به دست می آمد، ولی عدد ريالیِ لايه مربوط به نرخ حد اکثر، بر اثر تورم چنان از ارزش افتاده است که می توان گفت در صورت بقای قانون قبلی، بخش  عمدة درآمد اکثر شرکت ها مشمول همان نرخ حد اکثر می‌گرديد که با احتساب ماليات بر شرکتِ اضافیِ 10 درصدی جمعاً نرخ 64 درصد حاصل می‌شد.

تغيير عظيم در نرخ مذکور با اميد به اثرات مثبت آن روی مسائل اقتصادی پذيرفته شد. ولی آيا تا کنون که قريب يک دوره پنج ساله از زمان تصويب و اجرای اصلاحيه جديد می گذرد، بررسی همه جانبه و جدی در اين باب صورت گرفته است که آيا بهبود چشمگيری روی شاخص ها و اوضاع و احوال اقتصادیِ مرتبط با اين اصلاحات حاصل شده است يا خير؟  مثلاً در رابطه با اصلاحات گسترده مربوط به بخش مسکن، آيا روشن شده است که حذف ماليات بساز و بفروشی و يا معافيت های معتنابهی که به سود مالکان مجتمع های مسکونی نسبت به اجاره بهای دريافتی آنها داده شد (فرضاً به موجب تبصره 11 ماده 53 قانون) آيا رونق شايانی در بخش مسکن و ساختمان پديد آمد و يا توقفی در صعود  اجاره بها و افاقه‌ای در وضع خيل مستأجران در شهرهای بزرگ کشور به وجود آمد ؟  يا حتی تغييری در رفتار مالياتی شرکت ها – بر اثر ارفاق های مالياتی بزرگی که از آنها ياد کرديم – پديد آمده است ؟ و به طور کلی آثار اقتصادی اصلاحات  مورد بحث چه بوده است؟  خلاصه و ساده اين که آن اميدهای بزرگی که نسبت به اين اصلاحات ابراز می شد،  به نحو چشمگيری محقق گرديده است يا نه؟  و آثاری که توقع می‌رفت به درستی به بار آمده است يا خير؟

البته منظور يک بررسی جدی و واقعی روی مسائلی از اين گونه است، و نه کارهايي سطحی در حد رفع تکليف. مطالعاتی از اين گونه می تواند بسيار مفيد باشد و صحت و دقت محاسبات اوليه را روشن خواهد نمود. ضمناً يک نکته مهم نيز روشن خواهد شد و آن قابليت انطباق نظريات و تئوري های ابراز شده در رابطه با اوضاع و احوال خاص اين کشور است. توضيح اين که در اکثر موارد، استدلالات اقتصادی از نوع آنچه  مبنای اين گونه تغييرات قانونی قرار مي گيرد، مأخوذ از اظهارنظرهای کارشناسان و اهل خبره ساير کشورها بويژه جهان  غرب است. اما اين که پياده کردن همان ايده ها در اين کشور نيز اولاً به درستی و دقت امکان پذير است يا خير و ثانياً همان نتايج مورد نظر را به بار می آورد يا نه، مسأله ديگری است که برای پاسخگويي به آن بررسی های جداگانه لازم است. ميدان مهم و زنده بررسی مورد بحث همين نتايج حاصل از اجرای اصلاحيه سال 1380 قانون ماليات‌های مستقيم است، بويژه روی تغييرات عمده و مهم آن از قبيل کاهش فوق‌العاده نرخ ماليات بر شرکت، حذف ماليات بساز و بفروشی، ارفاق‌های بزرگ در حق دارندگان مجتمع‌های مسکونی در زمينه اجاره بها و امثال آن.

اگر بررسی مؤثر و همه جانبه ای با اين هدف انجام پذيرد و نتايج آن با سوابق استدلالات و توجيهات ارائه شده به هنگام طرح اصلاحيه مورد بحث مقايسه گردد و درجة صحت آن پيش‌بينی‌ها معين شود، علاوه بر فوايدی که فوقاً بيان شد، سابقه نيکويي برای کارهای آتی در زمينه سياستگذاری مالياتی و اصلاح مقررات مالياتی پايه‌گذاری خواهدشد و بذل دقت بيشتر در اخذ تدابير مشابه در آينده را سبب خواهد گرديد.

 


 

 

******************************************

 

 

ماليات و تجارت الکترونيک

 

(بخش پنجم)

 

دکتر محمد توکل

 

پيرامون جنبه های مالياتی بازرگانی التکرونيک در شماره های پيشين مطالب گوناگونی بيان داشتيم. در اين شماره مبحث  خاصی را  که تجارت الکترونيکِ برون مرزی در رابطه با قراردادهای ماليات مضاعف پديد می آورد، مورد بحث قرار می دهيم.

 

تعيين وصف قراردادی معاملات الکترونيک

 

چنان که می دانيم قراردادهای ماليات مضاعف جنبه های مالياتی مناسبات اقتصادی و بازرگانی بين کشورها را مورد توجه قرار داده و احکام معينی را در اين رابطه برقرار می سازند. هرگاه اين گونه داد و ستد ها به شيوة الکترونيک انجام پذيرند، به نحوی که بتوان عنوان تجارت الکترونيک را بر آنها صادق دانست، آنگاه ممکن است از جهت انطباق چنين معاملاتی با عناوين مذکور در قراردادهای ماليات مضاعف ابهامات و پرسش هايي به ميان آيد که مبحث يادشده (يعنی تعيين وصف قراردادی معاملات الکترونيک) در مقام پاسخگويي به همين نوع از پرسش ها است. در شماره های قبلی از فعاليت های سازمان همکاری و توسعه اقتصادی (OECD) در زمينة مسائل مربوط به تجارت الکترونيک سخن گفتيم و از جمله به کنفرانس سال 1998 وزيران سازمان در اتاوا (کانادا) اشاره کرديم که در آن نمايندگان بخش خصوصی و همچنين نمايندگانی از برخی کشورهای غير عضو نيز شرکت داشتند. به دنبال اين کنفرانس برنامه های کاری زيادی سازمان‌دهی شد و از جمله چندين گروه مشورتی تشکيل شد تا همچنان بحث و بررسی در اين زمينه ها را ادامه دهند. يکی از اين گروه ها عهده دار بررسی مسأله تعيين وصف قراردادی معاملات الکترونيک گرديد که البته کار خود را روی قرارداد مُدلِ ماليات مضاعفِ سازمان همکاری و توسعه اقتصادی متمرکز نمود. خوانندگان با اين کنوانسيون آشنا هستند. قراردادهای ماليات مضاعف بسياری از کشورها، و از جمله ايران، به طور عمده اقتباس شده از همين کنوانسيون هستند و بنا بر اين مسأله مورد بحث می تواند با امور مالياتی شمار زيادی از کشورها ارتباط پيدا کند.

هدف از تعيين وصف قراردادی اين است که دانسته شود معاملات الکترونيکِ انجام شده مشمول کدام يک از عناوين مندرج در قراردادهای ماليات مضاعف هستند تا بر همان اساس با آنها رفتار شود. اين کار در مورد بازرگانی سنتی به سهولت بيشتری امکان پذير است. ولی در محيط الکترونيک با شرايط متفاوتی روبرو هستيم که تحت آن تطبيق مورد با عناوين قراردادی به سهولت گذشته امکان پذير نمی باشد. در نتيجه ناگزير مبحث جديدی در  زمينة روابط مالياتی بين کشورها پديد آمده است که موضوع مقالة حاضر را تشکيل می دهد.

بحث مذکور بويژه در رابطه با دو ماده از قراردادهای ماليات مضاعف پديد می آيد، يکی ماده 7 و ديگری ماده 12. عنوان ماده 7 در متن فارسی قراردادها «منافع تجاری» است که در ترجمة Business profits برگزيده شده است. اصطلاح انگليسی business دقيقاً همان معنايي را در ذهن متبادر نمی کند که فارسی زبانان از  «تجارت» و «تجاری» استنباط می کنند و بلکه عام تر از آن است. با توجه به اين مطلب و نيز با توجه به مصاديقی که در گفتار حاضر از اصطلاح مورد بحث نقل خواهيم کرد، می توان گفت بهتر بود بجای منافع تجاری از ترجمة ديکری، مثلاً  «سود کسب و کار» استفاده می شد. ولی به هر حال ترجمه به اين شکل انجام شده و در تمام قراردادهای ماليات مضاعف ايران به کار رفته است. بنا بر اين ما نيز از اصطلاح منافع تجاری استفاده خواهيم کرد، ولی با قيد به توضيحی که هم اينک ارائه داشتيم.

هرگونه خريد و فروش می تواند مشمول اين عنوان گردد، اعمّ از اين که راجع به کالاها باشد يا خدمات. بنا بر اين اگر داد و ستدهای انجام شده به شيوة الکترونيک هم مصداق خريد و فروش کالا يا خدمات قرار گيرند، برای تعيين حکم مالياتی آنها بايد به ماده هفت رجوع کرد. اين ماده يک حالت اصلی و يک حالت استثنايي را پيش بينی کرده و حکم هر يک را جداگانه تعيين نموده است. اين تفکيک به وجود يا نبودِ مقوله ای بستگی دارد که در ترجمة فارسی قراردادها از آن تحت عنوان «مقرّ دائم» (Permanent establishment) ياد شده است. بنا به تعريف ماده 5 قراردادهای ماليات مضاعف، مقرّ دائم به محل ثابت شغلی اطلاق می شود که مؤسسات تجاری در کشور مقابل پديد می آورند و تمام يا بخشی از فعاليت تجاری خود را در آن کشور از طريق آن انجام می دهند. هرگونه شعبه، دفتر، فروشگاه، کارگاه، سايت معدن و نظاير آنها می توانند به عنوان مقرّ دائم شناخته شوند.

اگر شرکت يا مؤسسه مقيم يک کشورِ طرف قرارداد فاقد هرگونه شعبه، دفتر، نمايندگی و نظاير آنها در کشور مقابل باشد و بدون مداخلة آن دست به معاملة تجاری بزند و کالا يا خدمات به اشخاص و مؤسسات مقيم کشور ثانی بفروشد، آنگاه حالت اصلی مورد نظرِ ماده هفت محقق شده است. حکم حالت اصلی چنين است: «منافع ناشی از فعاليت های تجاری حاصل توسط مؤسسه تجاری يک دولت متعاهد فقط مشمول ماليات همان دولت خواهد بود». مفهوم اين حکم روشن است. به موجب آن بابت چنين داد و ستدی هيچ گونه مالياتی به کشور وارد کننده کالا يا خدمات تعلق نخواهد گرفت و مالياتی که بر منافع متصورة اين گونه معاملات قابل تعلق باشد، از آنِ کشور محل اقامت شرکت يا مؤسسه صادر کننده خواهد بود.

اما در حالت ثانی، يعنی وجود مقرّ دائم، حکم مالياتی به اين شرح است. چنانچه فعاليت تجاریِ مؤسسه يک کشور در کشور طرف قرارداد از طريق مقرّ دائمِ واقع در محل انجام گيرد آنگاه «منافع آن مؤسسه تجاری می تواند مشمول ماليات دولت ديگر شود، لکن فقط  آن قسمتی از منافع که مرتبط با مقرّ دائم مذکور باشد».

لذا در اين حالت غير اصلی و استثنايي (يعنی فعاليت از طريق مقرّ دائم) شرط خاصی وجود دارد و بايد بررسی شود که اولا چنان مقرّ دائمی در مورد معاملة انجام شده، مثلاً  فروش کالا، نقشی داشته است يا خير. ثانياً اين نقش تا چه حد بوده است و به هر حال فقط درصدی از ماليات به کشور وارد کنندة کالا تعلق خواهد گرفت که به نقش مقرّ دائم مربوط باشد. بنا بر اين حل مسأله مالياتی چندان ساده و سر راست نحواهد بود. ضمناً در متن قرارداد هم انواع محدوديت ها و اما و اگر ها جهت قبول نقش مقرّ های دائم پيش بينی شده است که پرداختن به آنها بحث را به درازا خواهد کشانيد. ولی در مجموع می توان گفت که از نظر قراردادهای ماليات مضاعف واقعاً شقّ دوم (يعنی تعلق ماليات به کشور خريدار بخاطر فعاليت مقرّهای دائم) استثناء بر اصل به شمار می رود و حالت اصلی همان نبود مقرّ دائم است که بر اساس آن کليه ماليات متعلق بر منافع متصوّرة معاملات بين‌المللی به کشور محل اقامت فروشنده تعلق می گيرد.

 

ماده 12

خوانندگان با اين ماده از قراردادهای ماليات مضاعف نيز آشنايي دارند. عنوان ماده Royalties است که در قراردادهای مالياتی ايران به حق‌الامتياز ترجمه شده است. منظور از امتياز، حقوقی است از قبيل حق مؤلف، حق اختراع، علامت تجاری، حق استفاده از فرمول ها و فرايندهای علمی و صنعتی و نظاير آنها. بخش عمده ای از اين موارد به آن مقوله ای مرتبط می شود که اصطلاحاً انتقال تکنولوژی ناميده می شود. وجوهی که در برابر انتقال اين گونه حقوق و يا واگذاری حق استفاده از آنها ردّ و بدل می شود، از عنوان royalty يا حق‌الامتياز برخوردار است. چون برای انتقال دهنده منافعی حاصل می گردد، لذا بر آن ماليات تعلق می گيرد و اکنون بحث بر سر تعيين دولتی است که حق دريافت چنين مالياتی را طبق قرارداد دارا می باشد. در اين مورد کنوانسيون مُدل سازمان همکاری و توسعه اقتصادی ماليات متعلق را از آنِ کشور محل اقامت انتقال دهندة حقوق مذکور می داند. ولی شماری از کشورها به اين فرمول اکتفا نکرده و با استفاده از کنوانسيون مُدلِ سازمان ملل متحد، اجازة اخذ ماليات را به کشور وارد کننده نيز اعطاء کرده اند. ايران از جملة اين کشورها است. ولی در اين موارد معمولاً سقفی برای حق تعيين ماليات از سوی کشور وارد کننده تعيين می شود که در قراردادهای ايران پنج درصد و گاهی ده درصد است.

در اين رابطه توجه به ماده 107  قانون ماليات های مستقيم نيز ضرورت دارد. طبق اين ماده درآمد مشمول مالياتِ واگذارندگان اين گونه حقوق و امتيازات بين 20 درصد و 40 درصد از مبلغ ناخالص حق‌الامتياز پرداختی تعيين گرديده است. اکنون با اِعمال نرخ ماليات بر شرکت معادل 25 درصد بر اين ضرائب، ارقامی بين 5 درصد تا 10 درصد به دست می آيد. تصور می رود سعی شده است ماده 12 قراردادهای ماليات مضاعف نيز بر همين مبنا تنظيم گردد، به نحوی که ايران بتواند درآمد مالياتی اصلی خود را از اين محل ها حفظ کند.

به هر تقدير، مطالب فوق حاکی از اين است که اگر موضوع انتقال را مشمول ماده هفت يا دوازده قراردادهای ماليات مضاعف بدانيم، نتيجه از جهت تعلق ماليات به کشور انتقال گيرنده تفاوت می‌کند. بحث ما، يعنی تعيين وصف قراردادی داد و ستدها نيز از همين جهت حائز اهميت است. در تجارت سنتی تشخيص مورد به آسانی بيشتری امکان پذير است. ولی هنگامی که پای تجارت الکترونيک به ميان می آيد، قضيه پيچيده تر می شود و بحث انگيز خواهد بود.

قبل از بيان ساير مطالب ذکر نکته ای را بی فايده نمی داند و آن اين که تفاوت بين ماده 7 و ماده 12 قرارداد از جهت تقسيم بندیِ موضوعِ انتقالات به کالا و خدمات نيست. ماده هفت به تجارت و کسب و کار بين دو کشور مربوط است و اين اعمّ از آن است که موضوع کسب و کار کالا باشد يا خدمات. به عبارت ديگر اگر مؤسسة مقيم يکی از دو کشور طرف قرارداد به کشور مقابل کالا يا خدمات صادر کند، آنگاه منافع متصوّره از اين داد و ستد از جهت مالياتی تابع ماده 7 قراردادهای ماليات مضاعف خواهد بود.

حال اگر مؤسسه مقيم يکی از دو کشور متعاهد فرضاً اجرای يک پروژه ساختمانی يا صنعتی را در کشور مقابل بر عهده گيرد و کارکنان خود را به اين منظور به کشور ثانی اعزام دارد، در واقع به صدور خدمات دست زده است و اينجا است که منافع مؤسسه تابع ماده 7 قرارداد می شود. اما نسبت به درآمد فرد فرد کارکنان مؤسسه که در کشور طرف به ارائه خدمت می پردازند، ماده 7 مصداقی پيدا نمی کند و بلکه ساير مواد قرارداد نسبت به مورد قابل  اجراء خواهند بود.

توضيح فوق مخصوصاً به اين خاطر ارائه گرديد که نظراتی خلاف آنچه گفته شد به مناسبت های مختلف ابراز شده است. در کشور ما، هم صدور خدمات به معنی بازرگانی آن تازه آغار شده و سابقة چندانی ندارد و هم تجارت الکترونيک مقولة تازه ای به شمار می رود. به همين خاطر تعبيرات و برداشت هايي در اين زمينه ابراز می گردد که (لا اقل از ديد نگارنده اين سطور) چندان دقيق به نظر نمی رسد. در جديد ترين اظهار نظری که نگارنده مشاهده کرده است تفاوت بين منافع تجاری و حق‌الامتياز که فوقاً شرح داديم به تفاوت بين کالا و خدمات تعبير شده است.

 

وصف قراردادی انواع معاملات الکترونيک

سازمان همکاری و توسعه اقتصادی 28  نوع فعاليت اقتصادی در محدوده تجارت الکترونيک را تشخيص داده و تکليف هر مورد را از نظر انطباق با يکی از دو عنوان سود تجاری و حق‌الامتياز (که موضوع بحث ما است) روشن کرده است. در اين گفتار چند مورد مهم از اين موارد را بازگو می کنيم، هرچند بديهی است که اجماع جهانی پيرامون همه آنها وجود ندارد. هدف، آشنائی خوانندگان به بحث هايي است که در جهان امروز پيرامون جنبه های مالياتی تجارت الکترونيک جريان دارد. مواردی که به اين منظور انتخاب شده اند به شرح زير اند:

 

سفارش الکترونيک و حمل و تحويل سنتی

فروشنده فروشگاه خود را به صورت يک سايت الکترونيک عرضه می کند و مشتری متاع مورد نظر خويش را از ميان اقلام سايت بر می گزيند و با بهره گيری از راهکاری که در همان سايت تعبيه شده است، ترتيب سفارش کالا و پرداخت وجه را می دهد. اما کالای انتخاب شده جنبة فيزيکی دارد که در مکان معين انبار شده و با وسيله نقليه ملموس و موجود در عالم خارج به مقصد خريدار حمل می گردد. تکليف اين مورد بسيار روشن است و معامله جنبة خريد و فروش کالا را دارد. به همين سبب منافع متصوّرة آن جنبة سود تجارتی را داشته و از جهت مالياتی تابع ماده 7 قراردادهای ماليات مضاعف شناخته می شود.

 

سفارش الکترونيک و انتقال الکترونيک

اين حالت به فراورده های ديجيتال باز می گردد. کتاب، فيلم، موسيقی و نظاير آنها به صورت ديجيتال فراهم شده و در سايت فروشنده قرار می گيرد. خريدار آنچه را می خواهد بر می گزيند و از طريق همان سايت سفارش می دهد. پس از آن که ترتيب پرداخت بها داده شد، مورد معامله به شيوة الکترونيک به کامپيوتر خريدار انتقال می يابد. برای اين گونه معاملات دو حالت تشخيص داده شده است. يکی اين که شرايط معامله همان باشد که در خريد فيزيکی چنين اقلامی مشاهده می شود، مثلاً  خريدار حق تکثير کتاب خريداری شده را ندارد. در اين صورت معامله انجام شده فرقی با خريد سنتی کالا ندارد و موضوع از جهت مالياتی مشمول ماده 7 قراردادهای ماليات مضاعف می گردد. حالت ديگر اين است که معامله با نوعی انتقال حقوق مؤلف يا ناشر به خريدار همراه است. مثلاً خريدار حق پيدا می کند که تمام يا بخشی از مندرجات کتاب را تکثير کند و به فروش برساند و در ازای آن فرضاً بابت هر نسخه از فروش درصد معينی را به فروشنده بپردازد. در اينجا پرداخت های مربوط مصداق حق‌الامتياز را داشته و مشمول ماده 12 قراردادهای ماليات مضاعف می گردد. ياد آور می شود که مثال اخير را نبايد به تفاوت بين صدور کالا و خدمات تعبير نمود و بلکه مسأله به تفاوت بين سود تجاری و حق‌لامتياز راجع می‌گردد. چنين خلط مبحثی در برخی مواردِ مالياتیِ مربوط به ايران مشاهده شده است.

 

ميزبانی

منظور ميزبانی پايگاه های اينترنتی است. دارندة يک سِروِر، فضايي را در تجهيزات خود به سايت مشتری اختصاص می دهد تا آن را در حدّ قراردادِ فيمابين و بر حسب نيازها و سليقه خود تنظيم کند. کارمزدی به تناسب مدت زمان استفاده از سايت به صاحب سِروِر پرداخت می شود. به اين ترتيب مشتری در واقع از يک خدمت بهره‌مند می شود و ديگر پای کالا در ميان نيست. با اين حال، منافع حاصل از خدمت نيز همان گونه که گفتيم اگر جنبة درآمد به دست آمده از کسب و کار را داشته باشد، همانند سود حاصل از فروش کالا مشمول ماده 7 قرارداد ماليات مضاعف می‌گردد و ربطی به ماده 12 ندارد. تشخيص سازمان همکاری و توسعه اقتصادی نيز از همين قرار است.

مورد فوق مثالی بود که می تواند شاهدی بر بحث قبلی ما در مورد مفهوم Business profits تلقی گردد. در زبان فارسی قدری مشکل است که درآمد ميزبانی سايت الکترونيک به شرح فوق را منافع تجاری به حساب آورد، ولی اگر از اصطلاح عام تری مانند «کسب و کار» استفاده می شد، با سهولت بيشتری قابل پذيرش می نمود.

 

تبليغات

مؤسسه ای کالاها يا خدمات خود را در سايت متعلق به مؤسسه ديگری آگهی می کند. کسانی که اين آگهی ها را ملاحظه می کنند با فعال کردن آنها به سايت مؤسسه نخست هدايت می شوند و پس از مشاهده جزئيات بيشتر و آگاهی از قيمت و ساير شرايط، احياناً  دست به معامله می زنند. کارمزد قابل پرداخت از سوی مؤسسه تبليغ کننده به صاحب سايت بر اساس قرارداد بين آنها تعيين می شود. يک شيوة رايج در اين مورد تعيين کارمزد بر اساس دفعاتی است که آگهی از سوی کاربران فعال می شود. رابطة بين دو مؤسسة مورد بحث نيز رابطة بين فروشنده خدمت و خريدار خدمت است و بنا بر اين وجوه حاصل مشمول عنوان منافع تجاری گرديده و مشمول ماده هفت قراردادهای ماليات مضاعف قرار می گيرد.

 

بازارچه

صاحب سايت کاتالوگ های فروشندگان مختلف را به بينندگان عرضه می دارد و مشتری با انتخاب کالالوگ مورد نظر خود به سايت فروشندة اصلی منتقل می شود و معامله را از آن طريق انجام می دهد. اين نيز نوعی آگهی و تبليغات بازرگانی است و بنا بر اين وجوه ردّ و بدل شده بابت آن از جهت مالياتی در محدودة ماده هفت قرار می گيرد.

 

به روز درآوردن

بسيار اتفاق می افتد که نرم افزارهای فروخته شده به مشتريان به مرور زمان تکميل می گردد، به اين معنی که در نحوة عمل آنها بهبودی  حاصل می شود و يا امکانات تازه ای به آنها اضافه می‌گردد. اين کار به دو شکل انجام می پذيرد. نخست به گونة فيزيکی، مثلاً تحويل يک  ديسکت يا سی دی جديد به مشتری.  حالت ديگر انتقالِ اين اضافات و اصلاحات  به شيوة الکترونيک، يا به اصطلاح download کردن آنها است. در هر دو حالت، قضيه به خريد و فروش کالا شباهت دارد و منافع متصوّرة آن در محدودة سود تجاری قرار می گيرد که مشمول ماده هفت خواهد بود. البته اين به شرط آن است که هيچ قرار و مدار اضافی بين خريدار و فروشنده در باب تکثير تمام يا بخشی از نرم افزارِ تعديل شده از سوی مشتری در ازای پرداخت پورسانت و غيره وجود نداشته باشد. در صورت وجود چنان قراردادی، مورد به استفاده از حق مؤلف شبيه می شود که از مصاديق حقوق و امتيازات مذکور در ماده 12 قراردادهای ماليات مضاعف است و طبعاً از بابت مالياتی تابع ماده اخير می گردد.

 

پشتيبانی آن لاين

فروشندة نرم افزار ممکن است تعهد پشتيبانی از آن را نيز در قبال خريدار و در ازای وجه قبول کند و اين کار را به صورت الکترونيک و به اصطلاح به صورت Online انجام دهد.  چنين ترتيبی نيز از مصاديق ارائه خدمت است و در محدودة واگذاری حق استفاده از امتيازات و حقوق مشابه قرار نمی گيرد و به همين سبب وجوه دريافتی آنان از جهت مالياتی مشمول ماده هفت قراردادهای ماليات مضاعف قرار می گيرد.

 

مشاورة الکترونيک

منظور خدمات حرفه‌ایِ کسانی مانند پزشکان، حقوقدانان و نظاير ايشان است که نظرات مشورتی خود را از طريق پست الکترونيک، کنفرانس ويديوئی و امکانات مشابه در اختيار متقاضيان قرار می دهند. کاری که اين افراد حرفه ای انجام می دهند در واقع ارائه خدمت است و نه واگذاری دانش فنی و حقوق و امتيازات. به همين سبب جنبه مالياتی قضيه مشابه موارد مربوط به فروش خدمات خواهد‌بود.

 

دانش فنی اختصاصی

مشتری اطلاعات فنی اختصاصی و فاش نشده ای را در رابطه با فراورده يا فرايند معينی دريافت می کند. نمونه آن مشخصات و دياگرام های مربوط به فرايندهای توليدی است. چنين موردی مصداق واگذاری حق استفاده از دانش فنی به مفهوم ماده 12 قراردادهای ماليات مضاعف است و از جهت مالياتی نيز مشمول همين ماده قرار می گيرد.

 

ارائه اطلاعات غير اختصاصی

اگر اطلاعاتی که به شيوة الکترونيک انتقال می يابد جنبة اختصاصی نداشته باشد وجوه پرداختی بابت آنها از جهت مالياتی مشمول ماده هفت قراردادهای ماليات مضاعف قرار می گيرد. فايدة چنين معامله ای برای خريداران سهولت و سازماندهی و نظم کار است. مشتری می تواند مقدار زيادی اطلاعات مورد نياز خود را در فواصل منظم و در فرصت هايي که مطابق سليقه او است، به سهولت دريافت دارد.

 

استفاده از سايت های تفريحی با امکان مشارکت مشتری

صاحب سايت انواع سرگرمی ها نظير موسيقی، فيلم، بازی، گپ زدن و غيره را در اختيار بينندگان قرار می‌دهد تا به ميل خود از آنها استفاده کنند و خود نيز به نحوی در آنها شرکت جويند. آنچه از اين طريق در اختيار مشتری قرار می گيرد، نوعی خدمت است و به دانش و اطلاعات فنی اختصاصی مربوط نمی شود و به همين جهت از لحاظ مالياتی در محدودة ماده هفت قراردادهای ماليات مضاعف قرار می گيرد.

 

مطالب محتوايي

منطور مطالبی از قبيل اخبار، داستان و نظاير آنها است. دارندگان بعضی از سايت ها برای جلب بينندگان طبق قرارداد وجوهی به تهيه کنندگان اين گونه مطالب می پردازند و نتيجه کار را در سايت خود قرار می دهند. در اين حالت فی‌الواقع صاحب سايت از حقوق مؤلف استفاده کرده است که يکی از مصاديق امتيازات و حقوق مذکور در ماده 12 قراردادهای ماليات مضاعف به شمار می رود و از همين رو از جهت مالياتی نيز مشمول همين ماده می باشد. اما اين در صورتی است که اطلاعات و مطالب مورد نظر به طور اختصاصی برای صاحب سايت تهيه نشده باشد و بلکه تدارک کنندة مطالب، قبلاً آنها را تهيه کرده و در ازای دريافت حق مؤلف به صاحب سايت اجازة استفاده داده است. اگر چنين مطالب محتوايي به سفارش صاحب سايت و برای خود او تهيه شده باشد، در آن صورت با کمی دقت روشن می شود که تهيه کننده در واقع خدمتی را به صاحب سايت در ازای وجه ارائه کرده است و به اين ترتيب جنبة مالياتی قضيه مشابه موارد مربوط به فروش خدمات خواهد بود.

 

نگاهداری برنامة کاربردی

مؤسسه يا شخصی که امتياز بهره برداری از يک برنامة کاربردی را  دارا می باشد، با صاحب يک سِروِر قراردادی منعقد می نمايد که به موجب آن برنامة مذکور را در سِروِر خود ضبط و راه‌اندازی کند و از جهت فنی مورد پشتيبانی قرار دهد تا به درستی عمل کند. پس از آن هر زمان که مؤسسة صاحب امتياز بخواهد از آن برنامه استفاده کند، يا آن را به حافظة موقت کامپيوتر خود منتقل می نمايد و يا اين که برای انجام عمليات مورد نظر مستقيماً به سِروِر رجوع می کند. چنين ترتيباتی در مورد برنامه های حسابداری و مالی، کنترل موجودی، امور پرسنلی و امثال آنها رايج است. با دقت در اين نوع رابطه می توان پی برد که صاحب سِروِر در واقع به ارائه خدمت می پردازد و پای واگذاری حق استفاده از امتيازات و حقوق مشابه در ميان نيست. به همين جهت قضيه از لحاظ مالياتی مشمول ماده هفت قراردادهای ماليات مضاعف خواهد بود.                                                                                                                                                                                                                             

 

**************************************

 

 

جايزه خوش حسابی و نيت مؤدی

 


قانون ماليات های مستقيم دو نوع  جايزة خوش حسابی برای مؤديان در نظر گرفته است. يکی جايزه موضوع ماده 189 برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل مذکور در بندهای «الف» و «ب» ماده 95 که سه سال متوالی ترازنامه و حساب سود وزيان و مدارک قابل قبول ارائه داده و ماليات هر سال را به موقع و بدون طرح اختلاف پرداخت کرده باشند. اين جايزه معادل پنج درصد اصل ماليات در نظر گرفته شده است. نوع دوم مربوط به ماده 190  است که موضوع گفتار حاضر را تشکيل می دهد. به موجب اين ماده:

«علی‌الحساب پرداختی بابت ماليات عملکرد هر سال مالی قبل از سررسيد مقرر در اين قانون برای پرداخت ماليات عملکرد، موجب تعيين جايزه ای معادل يک درصد مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سررسيد مقرر خواهد بود که از ماليات متعلق همان عملکرد کسر خواهد شد»

  عبارات اين ماده  به نحوی است که از ظاهر آن تنها شرايط زير برای تعلق جايزه مستفاد می گردد. نخست اين که ماليات مورد نظر بابت عملکرد يک سال مالي باشد. بنا بر اين شايد بتوان گفت که به مواردی نظير ماليات بر ارث و ماليات بر درآمد اتفاقی ارتباط پيدا نمی کند، زيرا در مورد اين گونه از ماليات ها محاسبه سالانه مورد نظر نمی باشد. شرط ديگر پرداخت قبل از سررسيد مقرر برای تأديه ماليات است. اين که  آيا کاربرد واژة  «علی‌الحساب» خود به منزلة شرطی جدا از شرط دوم مذکور می باشد، جای بحث دارد. شايد گفته  شود که احتمال دارد کسی اساساً اظهارنامه خود را زود تر از سررسيد قانونی تسليم کند و ماليات را هم همزمان بپردازد، کما اين که فرضاً ماده 110 راجع به اشخاص حقوقی چنين احتمالی را دربر دارد. در اين صورت  ديگر کاربرد اصطلاح «علی‌الحساب» بی مورد خواهد بود و آنچه پرداخت شده است از ديد مؤدی پرداخت نهايي با بت عملکرد سال مربوط می باشد. حال بايد ديد  با وجود اين که عنوان علی‌الحساب منتفی است، آيا باز هم جايزة خوش حسابی تعلق می گيرد يا خير.

به پرسش فوق  در سطور آتی باز خواهيم گشت. مضمون سئوال به بحث  اصلی اين مقاله ارتباطی ندارد، بلکه منظور گشودن حالت ابهام آميزی اين ماده است که به يک مورد ختم نمی‌شود. چنان که گفتيم شرايط يادشده تنها قيود قابل استنباط از اين ماده هستند و شرط ديگری از آن فهميده نمی شود. اما کاربرد آن بر اساس چنين برداشتی سبب بروز ابهام می گردد. يک نمونة ابهام حدود 12 سال پيش رخ داد که شرح آن از اين قرار است. چنان که می دانيم در مورد ماليات های تکليفی غالباً محاسبة اصلی ماليات به طور سالانه ا نجام می پذيرد و آنچه مورد به مورد پرداخت می شود جنبة علی‌الحساب دارد و طبعاً به همين سبب پرداختِ زود تر از موقع به شمار می رود. با توجه به اين شرايط، همين قضيه  اواخر سال 1373  در هيأت عمومی شورای عالی مالياتی مطرح شد و به صدور رأيي به شرح زير منجر گرديد:

«چون در خصوص ماليات های تکليفی، پرداخت کنندگان حسب تکليف قانونی ملزم به کسر و پرداخت ماليات به نرخ مقرر قانونی بوده و به هيچ وجه نيت مؤدی (صاحب درآمد) مؤثر در پرداخت و يا عدم پرداخت به موقع نمی باشد، علی هذا کسر و پرداخت ماليات های مذکور سبب شمول جايزه خوش حسابی معادل چهار درصد نخواهد بود»

چنان که ديده می شود اين رأی بر استدلال خاصی مبتنی است و آن اين که نيت مؤدی اصلی، مثلاً فرد حقوق بگير، در چنين پرداخت علی‌الحسابی دخالت ندارد و بلکه او بخواهد يا نخواهد کارفرما بر حسب تکليفی که دارد نسبت به کسر و پرداخت ماليات مورد بحث اقدام می کند. به عبارت ديگر از ديد اين رأی، ماده 190 در صورتی قابل اجرا است که مؤدی اصلی شخصاً اقدام به پرداختِ زودتر از موقع ماليات بنمايد و چون اين شرط در مورد ماليات تکليفی صدق نمی کند، بنا بر اين جايزة خوش حسابی تعلق نخواهد گرفت. بديهی است چنين اظهار نظری به منزلة کنار نهادن تعبير تحت‌اللفظی قانون است، به اين معنی که به ظاهر عبارات قانون توجه نشود و بلکه سعی در فهم مقصود قانونگذار شود. توضيح اين که ماده 190 به فعل توجه کرده است و نه به فاعل. يعنی پرداخت زودتر از موقع را مستحق جايزه دانسته است و نه اين که پرداخت کننده چه کسی باشد. بنا بر اين استدلال مندرج در رأی مذکور به منزلة عدم توسل به تفسير تحت‌اللفظی است.

 

مسأله جديد

مورد ابهام فوق مربوط به گذشتة دور بود ولی اخيراً نيز مورد ابهام ديگری پيش آمد که قابل بحث است. ابتدا به شرح سابقة موضوع می پردازيم. طی قوانين بودجه سال های اخير مقرراتی گنجانيده شده است که بر حسب آن برای شماری از شرکت ها و بانک های دولتی و مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت تکليف مالياتی خاصی تعيين شده است. از جمله ضمن بند «ب» تبصره يک قانون بودجه سال 1385کل کشور گفته می شود:

«به منظور تحقق مبلغ 36714750000000 ريال درآمد عمومی موضوع رديف های 110102 و 110106 منظور در قسمت سوم اين قانون کليه شرکت های دولتی و بانک ها و مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت که در پيوست شماره 2 بودجه سال  1385 آنها سود ويژه پيش‌بينی شده است، مکلفند مبالغ تعيين شده در جدول پيوست يادشده از بابت ماليات عملکرد سال 1385 (شامل ماليات عملکرد نفت موضوع تبصره 11 اين قانون) را به صورت علی‌الحساب (هرماه معادل يک دوازدهم رقم مصوب) به سازمان امور مالياتی کشور پرداخت نمايند تا به حساب رديف درآمد عمومی يادشده منظور گردد»

قسمت سوم بودجه تحت عنوان «منابع بودجه عمومی دولت» مشتمل است بر «درامدها، واگذاری دارايي های سرمايه‌ای و واگذ اری دارايي های مالي» . منظور از «درآمدها» انواع درآمدهای مالياتی، درآمدهای حاصل از مالکيت دولت (به طور عمده سود سهام)، درامد حاصل از محل فروش کالاها و خدمات وبرخی درآمدهای متفرقه ديگر است که از اين جمله مهم ترين آنها همان درآمد مالياتی است. منابع حاصل از واگذاری دارايي های سرمايه‌ای به طور عمده همان درآمد حاصل از فروش نفت است. عنوان واگذاری دارايي های مالی مشتمل است بر وام های داخلی و خارجی و استفاده از موجودی حساب ذخيره ارزی. اما دو رديف بودجه که ضمن بند «ب» تبصره يک قانون بودجه به آنها اشاره شده است، يعنی رديف های 110102 و 110106 به ترتيب عبارتند از «ماليات علی‌الحساب اشخاص حقوقی دولتی» به مبلغ 10580 ميليارد ريال و ماليات عملکرد نفت  برابر 26134 ميليارد ريال. توضيح اين که به موجب پيوست شماره 2 بودجه اشخاص حقوقی دولتی به دو دسته سودده و زيانده تقسيم شده اند. در مورد دسته اول مبالغی به عنوان درآمد و ارقامی به عنوان ماليات و سود سهام تعيين گرديده است که طبعاً جنبة پيش‌بينی  و علی‌الحساب دارند. ارقام مالياتی در رديف های نامبرده ذکر گرديده اند که رديف دوم (110106) به عنوان ماليات عملکرد سال 1385 شرکت ملی نفت ايران منظور شده است و در واقع عبارت است از پنج درصد ارزش نفت خام توليدی که به طور علی الحساب بايستی طی سال عملکرد يعنی سال جاری به دولت پرداخته شود (رجوع شود به تبصره 11 قانون بودجه سال 85). باقی مبلغ يعنی 10580 ميليارد ريال ماليات علی الحسابِ بقيه اشخاص حقوقی دولتی ا ست که پيش بينی شده است در سال 1385 سود خواهند داشت و در نتيجه مالياتی به اين مبلغ برای آنها پيش بينی شده است.

پس از اين توضيحات به بحث اصلی خود باز می گرديم. از آنجا که مبلغ 36714 ميليارد ريال فوق، هم عنوان  ماليات دارد و هم اين که بايد به صورت علی الحساب و مدت ها قبل از مهلت قانونی پرداخت شود، بنا بر اين می تواند مصداق ماده 190  قانون ماليات های مستقيم قرار گيرد و مبالغ عظيمی به عنوان جايزه خوش حسابی به آن تعلق گيرد. اگر بر اساس الفاظ قانون و به اصطلاح منطوق آن داوری کنيم، چنين ادعايي قابل طرح خواهد بود و با ظاهر قانون تطابق خواهد داشت. به همين سبب موضوع به عنوان يک مسأله مطرح شده و به صدور بخشنامه مورخ 24/3/85 منجر گرديده است. در اين بخشنامه پس از شرح قضيه چنين اظهار نظر شده است:

«پرداخت های مذکور تکليفی و غير داوطلبانه و به موجب قوانين بودجه کل کشور و بر مبنای بودجه مصوب صورت می گيرد و برای محاسبه جايزه موضوع ماده 190 اصلاحيه  قانون ماليات های مستقيم مصوب 27/11/80 در قانون بودجه که حکم خاص می باشد، حکم يا مجوزی پيش بينی نگرديده است. بنا بر اين با عنايت به رأی هيأت عمومی شورای عالی مالياتی به شماره 12204/4/30 مورخ 1/12/73 پرداخت ماليات های مذکور مشمول جايزه خوش حسابی موضوع ماده اخيرالذکر نخواهد بود»

چنان که ديده می شود به موجب اين بخشنامه ماده 190  قانون ماليات های مستقيم نمی تواند شامل پرداخت زود تر از موقع ماليات بر درآمد شرکت های مورد بحث گردد. دلايلی که در اين خصوص اقامه شده اند به شرح زير اند:

1. پرداخت های مذکور تکليفی هستند. البته در اينجا کلمه «تکليفی» به آن مفهومی نيست که در مورد ماليات های تکليفی به کار می رود و بلکه منظور اين است که شرکت های مورد بحث طبق قانون بودجه مکلف به انجام چنين پرداخت های علی الحسابی شده اند.

2. اين پرداخت ها غير داوطلبانه هستند، يعنی شرکت های مورد بحث به ميل خود به اين کار دست نزده اند و بلکه قانون برای  آنها تکليف معين نموده است.

3. مبالغ قابل پرداخت بابت ماليات های مورد بحث ضمن بودجه مصوب گنجانيده شده است و بنا بر اين  آنچه انجام می شود در واقع اجرای بودجه است.

4. استناد به رأی مورخ 21/12/73 هيأت عمومی شورا عالی مالياتی که بالاتر شرح داديم.

جوهر اين استدلالات و عنصر عمدة آنها توجه به نيت مؤدی است. حاصل اين که قانونگذار به موجب ماده 190 در مقام تعيين جايزه برای کسانی است که به طيب خاطر کاری را ورای عملکرد متداول انجام می دهند و اين که به موجب قانون ناگزير از چنان کاری باشند، با چنان برداشتی در تغاير است.

 

موارد ديگر

به موجب دوفقره اظهار نظر مشروحه فوق حد اقل ضابطه و ملاکی به دست آمد که شايسته است در صورت بروز موارد مشابه  مطمح نظر و مبنای داوری قرار گيرد، زيرا احتمال مطرح شدن ابهاماتی از همين قبيل را در آينده نمی توان منتفی دانست..


 

 

************************************

 

تاريخ ماليات

انگلستان دوران فئوداليزم

برزو چکاد

در اين گفتار وضع ماليات ها را در قرون شانزدهم و هفدهم ميلادی مورد بحث قرار می دهيم. در اين دوران با اين که بر حسب تقسيم بندی کلاسيک تاريخ،  قرون وسطی پايان پذيرفته و عصر جديد آغاز گشته بود، با اين حال نظام اقتصادی و حکومتی کما بيش نشانه ها و اوصاف زمان‌های گذشته را همراه داشت. از جمله در رابطه با ماليات ها تفکر سنتی بر اين انديشه استوار بود که بايد بين درآمدهای عادی و فوق‌العاده حکومت تفاوت قائل شد. اصل بر اين بود که در اوضاع و احوال عادی هزينه های دولت از محل درآمدهای عادی تأمين شود. منابع عمده اين نوع از درآمد عبارت بودند از عوايد حاصل از اراضی و املاک سلطنتی، سهمی که بر حسب حقوق مربوط به سلسله مراتب فئودالی از طبقات فئودال دريافت می شد، حقوق و کارمزدها و جريمه های دريافتی در رابطه با اداره محاکم و اجرای عدالت و بالاخره برخی حقوق گمرکی. علاوه بر اين ها دربار و پادشاه درآمدهايي از محل عوايد کليسا نيز دريافت می کردند که در رديف درآمدهای عادی دستگاه حکومت به شمار می رفت. در آن زمان کليسا املاک و دارايي‌های وسيعی را در تملک خود داشت که بويژه بخش عظيمی از اراضی کشور را دربر می گرفت. ميزان اين املاک بر حسب زمان های مختلف بين يک پنجم تا يک سوم مجموع اراضی انگلستان برآورد شده است.

اما درآمدهای فوق‌العاده به زمان های  غير عادی ارتباط داشت که از همه مهم تر جنگ خارجی و گاهی شورش ها و منازعات داخلی بود. در اين حالات فوق‌العاده بود که حکومت به وضع ماليات‌های مستقيم می پرداخت. هم کليسا و هم مردم عادی مشمول اين ماليات ها قرار می‌گرفتند. اما برقراری چنين ماليات هايي به هر حال نياز به تصويب داشت. اگر ماليات های مورد نظر به مردم عادی و غير روحانی مربوط می شد، مصوبه لازم از پارلمان می‌گذشت. در اين مورد از اصطلاحاتی مانند grant  و subsidy  استفاده می شد. کاربرد اين الفاظ به مفهوم آن بود که پارلمان با تصويب چنين مالياتی در واقع به دستگاه حکومت و سلطنت ياری می دهد و حق فوق‌العاده‌ای عطا می کند تا بتواند از عهده مقابله با اوضاع و احوال فوق‌العاده ای که پيش آمده است برآيد. اما در موارد مربوط به کليسا و روحانيت، مصوبه لازم بايد از سوی مجامع کليسايي اعطاء می‌گرديد که اين مجامع را convocation می ناميدند.

ضمناً ماليات های فوق‌العاده همان گونه که از اين عنوان بر می آيد جنبه مستمر نداشتند و برای رفع نيازهای جنگی و امثال آن وضع می گرديدند. بنا بر اين اصولاً برای يک بار قابل وصول بودند و اگر نياز به چنين منبعی ادامه می يافت، مجددا می بايستی اقدام به عمل می آمد و مصوبه جديدی می گذشت.

در مورد ماليات های فوق‌العاده نوع اول يعنی مصوبات پارلمان به دوران سلطنت تئودورها در قرن شانزدهم مراجعه می کنيم که از لحاظ نوع و اوصاف از دوام بيشتری برخوردار بوده است. اين ماليات ها در عهد هانری هشتم (47-1509)، ادوارد ششم (53-1547)، ماری (58-1553) و اليزابت يکم (1603-1558) و حتی در دهه های نخست سلطنت استيوارت ها (جيمز يکم و چارلز يکم تا 1649) با تفاوت های نه چندان زيادی تکرار می شدند. بين سال های 1512 تا 1642 پارلمان اجازه مربوط به چنين ماليات هايي را 34 بار اعطاء نمود. از اين مجموع به عنوان نمونه ماليات‌های دوران هانری هشتم را مختصراً شرح می دهيم.

 

نمونه های دوران هانری هشتم

چنان که گفتيم آن زمان ها در مورد چنين ماليات هايي از دو اصطلاح grant (اعطاء، اجازه) و subsidy  (کمک، ياری) استفاده می کردند. اصطلاح دوم همان است که امروزه سوبسيد می نامند و در برابر آن ترجمه يارانه را برگزيده اند. ولی در انگلستانِ آن زمان به مفهوم کمک و اجازه اعطائی پارلمان به حکومت بود تا بتواند به اخذ ماليات بپردازد. به موجب اين اجازه های پارلمانی در عهد هانری هشتم موارد مشمول ماليات به سه نوع يا گروه تقسيم می شدند. گروه اول شامل اراضی، املاک استيجاری، و ساير اموال غير منقولِ قابل توارث و درآمدهای سالانة همين نوع اموال نظير اجاره بهای سالانه املاک، می گرديد.

گروه دوم اموال منقول و نيز مطالبات را دربر می گرفت. چارپايان و مواشی نيز در اين گروه قرار داشتند. و بالاخره گروه سوم شامل دستمزد‌ها می‌شد که صنوف مختلف دستمزد بگير و حق‌الزحمه بگير نظير کارگران، صنعتگران، کارمندان، خدمه و نظاير آنان را دربر می گرفت.

پارلمان نرخ ماليات را برای هر گروه جداگانه مقرر می داشت و آن يک عدد پولی بود در ازای هر پوند از ارزش سالانه درارايي يا درآمد مشمول ماليات. ضمناً هر مؤدی فقط در يک گروه قابل ارزيابی و تعيين ماليات بود و اگر بر حسب وضع خود می توانست در بيش از يک گروه قرار گيرد، آنگاه در گروهی قرار داده می شد که ماليات بيشتری را عايد سازد. هر مؤدی تنها در محل اقامت معمولی خود مورد ارزيابی و تعيين ماليات قرار می گرفت و ماليات اتباع خارجی دو برابر شهروندان انگلستان تعيين می شد. اگر فرد خارجی فاقد دارايي مشمول ماليات بود، می‌بايستی ماليات سرانه بپردازد.

 

اداره امور مالياتی

مأموران مالياتی، يا به اصطلاح کميسرهای مالياتی، را پارلمان برای هر منطقه تعيين می کرد. مقامات داخلی برای مناطق و حوزه‌های فرعی را کميسرها خود معين می کردند و سازمان می‌دادند. همين کار را مأمورانِ معين شده برای مناطق فرعی مجدداً نسبت به تقسيمات کشوریِ ريزتر و فرعی تر انجام می دادند. اين مقامات نتيجه کار را به کميسرهای بالاتر از خود گزارش می کردند.

ماليات های تشخيص شده و جداول مربوط به مأموران وصول تسليم می شد و مسئوليت کامل وصول ماليات بر عهده آنان بود. وصولچی ها در موارد لزوم می توانستند به قوه قهريه نيز متوسل شوند که بويژه شامل توقيف اموال می گرديد. اگر مؤدی يا مأمور وصول فوت می کرد و يا دارائی خود را از منطقه به نحوی خارج می ساخت، کميسرها می توانستند مأمورانی را  تعيين کنند که اقدامات لازم برای بازيافت ماليات را انجام دهند که از جمله شامل توقيف اموال متعلق به متخلف يا متوفی نزد اشخاص ثالث نيز می گرديد. مأموران وصول محلی ماليات های وصولی را به مأموران وصولِ عالی رتبه تر تحويل می دادند و در نهايت همه وجوه در اختيار خزانه دار کل (Exchequer) که مقامی شبيه وزير دارايي داشت، قرار می گرفت.

نرخ ها در دوره مورد بحث همواره ثابت نبوده است ولی از سال 1560 به بعد از ثبات بيشتری برخوردار گرديد. معمولاً اين نرخ معادل 4 شيلينگ در هر پوند در مورد ارزش سالانه برآوردیِ درآمد املاک  می گرديد که به معنی نرخ 20 درصد است[7]. در مورد اموال منقول نرخ مالياتی معادل 2 شيلينگ و 8 پنس در هر پوند، يعنی 33/13 درصد بود.

در مورد دسته سوم يعنی کارگران، صنعتگران، مستخدمان و خدمه، سيستمی برقرار بود که از طرفی به نظام های ماليات تصاعدی زمان حاضر شباهت داشت و از سوی ديگر آن را می توان از جهت وصول به ماليات های تکليفی کنونی تشبيه نمود. حالت تصاعدی به اين شکل عملی می شد که ميزان ماليات به نسبت دستمزد تغيير می کرد. اگر ميزان دستمزد از چهل شيلينگ در سال تجاوز می کرد، مبلغ ماليات يک شيلينگ بود. به دستمزدهای بين 20 تا 40 شيلينگ مالياتی معادل 6 پنس تعلق می‌گرفت. در مورد دستمزدهای زير 20 شيلينگ در سال ماليات مقرر 4 پنس بود. اما جنبه تکليفی موضوع به اين نحو بود که ماليات اساساً از کارفرما مطالبه می شد و از اين بابت دستمزد بگير با کارفرما مسئوليت تضامنی نداشت. ولی برای کارفرما پس از پرداخت اين حق حاصل می شد که مبلغ پرداختی را از دستمزدهای بعدی خدمه کسر کند. دقيق تر بگوييم برای کارفرما نوعی طلب بر عهده خدمه ايجاد می شد که می‌توانست آن را از محل پرداخت های بعدی خود به آنان استيفاء کند.

 

ماليات کليسا

کليسای انگلستان تشکيلات عظيمی را در بر می گرفت و دارايي های بسيار وسيعی را در تملک خود داشت. تاريخ اين کشور در رابطه با کليسا دو دوره متفاوت را پشت سر گذارده است، قبل و بعد از سال 1532. تا آن سال کليسای انگليس همانند کليسای بسياری از کشورهای غربی  به کليسای رم وابسته بود و در نتيجه هم به پاپ ماليات می داد و هم به پادشاه. همان گونه که می‌دانيم در اثر وقايعی که در اروپا در قرن شانزدهم پيش آمد، بويژه به سلطنت رسيدن هانری هشتم و اقدامت معروف وی، اين کشور با کليسای رم قطع رابطه کرد. پاپ سلطه خود را از دست داد و پادشاه در رأس کليسا قرار گرفت. دو رشته ماليات مهم در اين تاريخ بر کليسا مقرر گشت که به ترتيب «حاصل  اول» (first fruit) و عشر (tenth) ناميده می شدند. منظور از حاصل اول اين بود که هر شخصی به مقامی موظف در سلسله مراتب کليسايي منصوب می شد، می بايستی درآمد سال نخست را به عنوان ماليات به حکومت بپردازد. همچنين اگر ملک يا دارايي تازه ای در اختيار کليسا قرار می گرفت، عايدی سال اول آن به همين نحو حاصل اول يا ميوه اول ناميده مي شد و به عنوان ماليات اخذ می گرديد. ماليات مذکور فقط برای يک بار قابل وصول بود، ولی عشر جنبه دائمی داشت و يک دهم عايدی مقامات کليسايي را دربر می گرفت.

هر دو نوع ماليات فوق جزء ماليات های عادی از منابع کليسايي به حساب می آمدند. اما علاوه بر اين‌ها ماليات های فوق‌العاده نيز (همانند ساير مردم) بر کليسا تعلق می گرفت که فقط در زمان جنگ و وقايع فوق‌العاده قابل برقراری بود. در اينجا نيز برقراری ماليات فوق‌العاده نياز به تصويب داشت که اين کار از سوی مجامع کليسايي (Convocation) انجام می پذيرفت. علاوه بر اين هانری هشتم دست به يک سلسله مصادره ها از اموال کليسايي به سود خود زد. از آن جمله شماری از صومعه ها را منحل نمود و دارايي های آن ها را مصادره کرد، هرچند که البته برای مقامات اين بنيادها حقوق مستمری تعيين نمود.

در مورد ماليات های فوق‌العاده، اعم از موارد مربوط به اشخاص عادی و کليسا، يک نکته نيز قابل ذکر است و آن اين که غالباً اين ماليات ها با نيت تحصيل حد اقل درآمدی وضع می گرديدند، اما بسيار رخ می داد که در عمل چنين مبالغی وصول نمی شد. در نتيجه حکومت ناگزير می شد تصويب ماليات های مجدد را تقاضا می‌کرد، زيرا ماليات های فوق‌العاده برای رفع نياز خاص وضع می گرديدند و فقط برای يک بار قابل وصول بودند.

 

*************

 

 

برخی منابع در رابطه با موضوع گفتار:

 

Dowel, Stephan, "A History of Taxation and Taxes in England" (London: Frank Cass & Co. Ltd, 1965)

 

Sabine, B. E. V., A History of Income Tax (London, George Allen & Unwin Ltd., 1069)

 

Stubbs, William, "The Constitutional History of England" (Oxford Clarendon Press, 1869)

 

Sinclair, John, "The History of the Public Revenue of the British Empire" (London: A. Strahan, 1943).

 

Health, Peter, Church and Realm (London: Fontana Presss, 1988)

 

Elton, G.R. England under the Tudors (London: Routeledge, 1991)

 

Dietz, Fredrick C, English Government Finance 1485-1558 (London: Frank Cass & Co, Ltd., 1964)

 

Pugh, T. B. and C.D. Ross, "The English Baronage and the Income Tax", 26 Buuletin of the Institute of Historical Research, 1 (1953)

 

Dickinson, J. C., "An Eclrsiastical History of England, London", Adam & Charles Black, 1979)

 

 

***************************************

 

 

نکاتی چند در ارتباط با

 

تبصره 2  ماده 54 قانون ماليات های مستقيم

 

م. ت. همدانی

 

 

فصل اول از باب  سوم قانون ماليات های مستقيم به ماليات بر درآمد املاک مربوط است. نخستين ماده از اين فصل يعنی ماده 52 چنين درآمدی را عبارت دانسته است از «درآمد شخص حقيقی يا حقوقی ناشی از واگذاری حقوق خود نسبت به  املاک واقع در ايران پس از کسر معافيت های مقرر» در همان قانون. بنا بر اين برای فهم دقيق تر از تعريف فوق بايد ديد چه حقوقی نسبت به املاک قابل واگذاری است تا درآمدی از محل چنين واگذاری بتوان برای واگذارنده تصور نمود. شماری از اين مصاديق ضمن مواد بعدی فصل اول تعيين شده اند که اولين آنها درآمد اجاره بها است (مواد 53 به بعد). در اينجا موجر حق ا نتفاع خود نسبت به ملک را به مستأجر واگذار می‌کند. قانون از رهن تصرف نيز نام برده و آن را از جهت مالياتی در رديف اجاره شناخته است (پاراگراف سوم ماده 53).

دومين مصداق واگذاری، حق مالکيت ملک است که از آن تحت عنوان نقل و انتقال قطعی ياد شده است (مواد 59 به بعد). مورد سوم مقوله ای است که قانون مالياتی نام آن را «حق واگذاری محل» نهاده است و عامّه مردم در مورد آن از اصطلاح سرقفلی استفاده می کنند (ماده 59). ماده 74 از حقوق  عرفیِ محلی نسبت به املاک سخن می گويد که طبعاً بايستی چيزی غير از  حق مالکيت، حق واگذاری محل و يا آن نوع از حق انتفاعی باشد که به موجب قراردادهای اجاره واگذار می‌گردد.  ولی فرض قانون بر اين است که سوای اين چهار نوع، برخی مصاديق ديگری از حقوق قابل واگذاری نسبت به املاک ممکن است وجود داشته باشد که حکمِ اين موارد غير مصرّح را ماده 78 تعيين کرده است. تفحص در اين رشته حقوق واگذاری اخير به نوبة خود می تواند موضوع بررسی جداگانه ای باشد. در زمان حاضر شايد بتوان مصاديق تازه ای در اين رابطه جستجو نمود. مثلا ً می توان پرسيد که اگر صاحب ملکی  اجازة نصب يا الصاق آگهی های تبليغاتی روی ديوار يا بام ملک خود را به ديگران بدهد، آيا حقی از حقوق خود نسبت به آن ملک را واگذار نکرده است؟  پاسخ مثبت به اين پرسش می‌تواند مصداقی از مصاديق ماده 78 را از جهت مالياتی ارائه دهد.

پس از اين مقدمه به موضوع بحث گفتار حاضر باز می گرديم که به نوع اول از حقوق مورد بحث مربوط است، يعنی واگذاری ملک به اجاره و کسب اجاره بها با تکيه بر تبصره 2 ماده 54. احکام راجع به ماليات اجاره بها ضمن مواد 53 تا 57  قانون ماليات های مستقيم ذکر شده است که از جهت بحث ما اشاره به ماده 54 ضرورت دارد. طبق اين ماده مال‌اجاره از روی سند رسمی تعيين می شود و در صورت نبود سند رسمی يا عدم ارائه آن و يا در صورتی که موجر علاوه بر اجاره بها وجه اضافی به عنوان وديعه و غيره دريافت کرده باشد، در اين حالات اجاره بها بر اساس املاک مشابه تعيين خواهد شد. ضمناً به موجب همين ماده اگر متعاقباً مدارکی به دست آيد که معلوم شود اجاره ملک بيش از مبلغی است که مأخذ تشخيص درآمد مشمول ماليات قرار گرفته‌ است، ماليات مابه‌التفاوت قابل مطالبه خواهد بود.

 

تبصره 2 ماده 54

اين تبصره که افزودة اصلاحات اواخر سال 1380 است می گويد:

«از ابتدای سال 1382 مأخذ محاسبة درآمد مشمول مالياتِ اجاره املا ک  ارزش اجاری خواهد بود که توسط کميسيون تقويم املاک موضوع ماده 64 اين قانون برای محدودة شهرها و روستاها و بر اساس هر متر مربع تعيين خواهد شد».

مفهوم تبصرة 2 بر حسب مدلول و منطوق قانون اين است که از ابتدای سال 1382 به هر تقدير از نظر مالياتی آنچه مورد توجه قرار می گيرد ارزش اجاری املاک است که فارغ از روابط قراردادی بين موجر و مستأجر طبق موازين ماده 64 قانون تعيين می گردد. منطق قضيه هم روشن است. قانونگذار خواسته است ضابطة روشنی در اين زمينه برقرار سازد تا راه برای تعبير و تفسير مؤديان و مأموران مالياتی و ايجاد دعاوی و اختلافات باز نماند. اتخاذ چنين روشی از جهت سياست مالياتی همه جا پذيرفته است و از دوران آدام اسميت تا کنون همواره، لا اقل از جهت نظری، بر آن تکيه شده است. آنگاه ديگر طرفين قضيه نيازی نخواهند داشت بر سر وجود يا نبود سند رسمی، دريافت يا عدم دريافت وديعه و وجوه اضافی، تفاوت بين مفاد قرارداد و آنچه در عمل جريان دارد و نظاير اين گونه مسائل با يکديگر مشاجره داشته باشند و به طرح دعاوی و کش دادن قضايا بپردازند.

با اين توصيف بايد ديد پاسخ به دو پرسش زيرين چه می تواند باشد:

 

يکم تکليف ماده 54

مفاد ماده 54 را کمی قبل شرح داديم. با اجرای تبصره 2 ظاهراً اصل ماده از آغاز سال 1382منتفی می گردد، زيرا ا گر به ترتيبی که گفتيم هدف، قطع اختلاف و تعبير و تفسيرهای گوناگون باشد، به اين منظور قانونگذار توجه خود را از ارقام و اعداد و محاسبات بين طرفينِ عقد اجاره برداشته و به يک ضابطة عينی پرداخته که همانا ارزش اجاری املاک است که از سوی مأموران صلاحيتدار معين می گردد و آنگاه ديگر چه فرقی می کند سند رسمی در مورد اجاره وجود دارد يا نه، مؤدی از تسليم سند يا رونوشت آن خودداری می کند يا خير، وديعه گرفته است يا نگرفته است، بين سند و آنچه عملاً بابت اجاره دريافت می شود فرقی موجود هست يا نيست. بر اين اساس، پاسخ سئوال طرح شده اين خواهد بود که متن ماده 54 با وجود تبصره 2 همين ماده موضوعيت خود را از تاريخ معينی از دست می دهد و از نظر مالياتی بايد به اجرای تبصره 2 توجه داشت.

 

دوم – مسأله اجرايي

فاصلة زمانی بين تصويب اصلاحيه سال 1380 تا مبدأ قانونیِ اجرای تبصره 2 ماده 54 فقط اندکی بيش از يک سال است. به نظر می رسد در زمان تصويب به اين نکته توجه نشده است که ممکن است نتوان در چنين فاصله ای ارزش اجاری همه املاک را به ترتيب مقرر در ماده 54 تعيين نمود. آنگاه تکليف مواردی که برای آنها  ارزش اجاری تعيين نشده است چه خواهد بود؟

برای آن که قضيه روشن شود به مورد مشابهی در همين فصل از قانون مراجعه می کنيم. ماده 59  قانون ماليات های مستقيم نظام همانندی را در مورد نقل و انتقال قطعی املاک تعيين نموده و می گويد از نظر مالياتی در چنين حالتی ارزش معاملاتی املاک مناط اعتبار است که اين ارزش طبق ماده 64 تعيين می گردد. در اينجا نيز هدف قانون قطع مايه اختلاف بر سر قيمت واقعی معامله و تعيين يک ملاک عينی و خارج از اراده طرفين يعنی مؤديان و مأموران مالياتی بوده است. اما بر خلاف مورد مربوط به اجاره اينجا قانونگذار در انديشه اين نکته نيز بوده است که احتمال دارد تعيين ارزش معاملاتی برای همة املاک به عهدة  تأخير بيافتد. از همين رو ضمن تبصره همان ماده 59 گفته است: «چنانجه  برای مورد معامله ارزش معاملاتی تعيين نشده باشد، ارزش معاملاتیِ نزديک ترين محل مشابه مبنای محاسبه ماليات خواهد بود»

تبصره 2 ماده 54 چنين راه حلی را پيش پای مجريان قانون نگذارده است و در نتيجه ممکن است حالتی پيش آيد که نه بتوان اين تبصره را اجرا نمود و نه محملی جهت بازگشت به اجرای اصل ماده 54 وجود داشته باشد و اين پرسشی است که بايد ديد پاسخ به آن چگونه است.

 

تغيير مسير

شايد بخاطر وجود بن بست مذکور و يا به جهات ديگر دو سند، يکی در آذرماه سال 1382 و ديگری در تيرماه سال جاری، صادر شد که جهت و سرنوشت ديگری برای تبصره 2 ماده 54 تعيين نمودند. سند اول بخشنامه 6193/871-213 مورخ 1/9/82 بود که حکم اصلی آن در رابطه با مقام و موقعيت تبصره 2 ماده 54 به اين شرح است: ضمن بند يک بخشنامه به توصيف اصل ماده 54 پرداخته شده است که در تعيين اجاره بهای مأخذ ماليات روی مبلغ ذکرشده در سند تأکيد نموده است و سپس به تفسير بخشی از ماده 54 پرداخته شده است که می گويد در صورت نبود سند رسمی يا عدم تسليم آن و يا اگر موجر علاوه بر اجاره بها وديعه و غيره نيز گرفته باشد، آنگاه «ميزان اجاره بها بر اساس املاک مشابه تعيين خواهد شد».

ضمن بند 2 بخشنامه به موضوع بحث ما يعنی تبصره 2 پرداخته شده و نخست اهداف اين تبصره به درستی بيان گرديده است: «با توجه به اهداف اصلاحيه اخير قانون ماليات‌های مستقيم از جمله شفاف سازی قوانين و مقررات و جلب اعتماد مؤديان مالياتی و به منظور پرهيز از اعمال سليقه‌های شخصی، ايجاد هماهنگی و وحدت رويه در رسيدگی به پرونده‌های ماليات بر درآمد اجاره املاک». اين عبارات می توانند گويای همان مصلحتی باشند که در سطور قبل به عنوان دليل پذيرش تبصره 2 ماده 54 معرفی گرديد. اما در استننتاج از اين توجيهات نتيجه ديگری اخذ شده است و آن اين که: «تبصره 2 ماده 54 جايگزين روش تعيين ميزان اجاره بها بر اساس املاک مشابه شده است».

در اين باب نگارنده نظر شخصی خود را عرضه می دارد که بديهی است می تواند مورد نقد و ايراد قرار گيرد. بر اساس اين برداشت تبصره 2 جنبه عام داشته و شامل همة مواردِ «محاسبه درآمد مشمول ماليات اجاره املاک» می باشد و استنباط انحصار آن به موارد تعيين ميزان اجاره بها بر اساس املاک مشابه آسان نيست. ضمن اين که می توان پرسيد آيا کار گسترده ای همچون تعيين ارزش اجاری همه املاک در سطح همه شهرها و روستاهای کشور فقط به منظور آن بوده است که برای موارد عدم ارائه سند رسمی از سوی مؤدی مورد استفاده قرار گيرد؟ و يا اين که نيت ا صلی اين بوده است که نظامی مشابه ارزش معاملاتی مذکور در ماده 59 نسبت به ماليات بر درآمد اجاره بها نيز برقرار گردد؟  علاوه بر اين ها فرض اين که قانونگذار فکر می کرده است که تعيين ارزش اجاری برای همه املاک کشور بلافاصله بعد از تصويب قانون مقدور می باشد، معقول به نظر نمی رسد. در اين صورت تکليف مواردی که هنوز برای آنها ارزش اجاری تعيين نشده است چه خواهد بود؟  اگر درست باشد که تبصره 2 ماده 54 جايگزين روش تعيين اجاره بها بر اساس املاک مشابه شده است، ديگر مراجعه به اجاره بهای املاک مشابه بر اساس روش قبلی چگونه مقدور خواهد بود؟

 

سند دوم

سند ديگر رأی جديدی است از هيأت عمومی ديوان عدالت اداری (دادنامه شماره 46 مورخ 25 تير 1385). شکايت ارائه شده از نامه يا دستوری بوده است که گويا در اصل از دفتر فنی مالياتی صادر شده بوده است. چنان که از شرح موضوع در مقدمه رأی بر می آيد، ظاهراً نامه يا بخشنامه مورد شکايت حاکی از آن بوده است که «به طور كلي و فارغ از وجود يا عدم وجود سند اجاره، ماخذ محاسبه درآمد مشمول ماليات اجاره املاك، ارزش اجاري است».  اين بيان در صورتی که در اصل هم به همين شکل بوده باشد، در واقع منعکس کننده وضع موجود قانون بر اساس حکم تبصره 2 ماده 54 بوده است. متن رأی ديوان به شرح زير است:

«بـه صراحت ماده 54 اصلاحـي قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب 1380 «مال‌الاجاره از روي سند رسمي تعيين ميشود…» و در صورت وجود سند رسمي و ارائه آن توسط مؤدي مالياتي، مال‌الاجاره مقرر در اجاره‌نامه رسمي ملاك و مأخذ تعيين ماليات با رعايت ساير مقررات مربوط قرار ميگيرد و حكم مقرر در تبصره 2 ماده فوق‌الذكر در باب تعيين ماليات اجاره املاك مشمول قانون توسط كميسيون موضوع ماده 64 قانون مذكور منصرف از حكم مقرر در فراز ماده 54 قانون در زمينه اعتبار مندرجات سند رسمي از جمله ميزان مال‌الاجاره است. بنابراين اطلاق بخشنامه شماره 31ـ213 مورخ 10/2/1382 سازمان امور مالياتي كشور كه تعيين اجاره بهاء املاك استيجاري را به منظور تعيين ميزان ماليات آن حتي در صورت وجود و ارائه اجاره‌نامه رسمي به كميسيون مقرر در ماده 64 محول كرده است، خلاف حكم صريح مقنن و خارج از حدود اختيارات سازمان امور مالياتي در وضع مقررات دولتي ميباشد و بخشنامه مزبور مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري ابطال ميگردد»

با توجه به متن فوق استدلال اصلی هيأت عمومی ديوان را می توان در اين عبارت جستجو نمود که حکم مقرر در تبصره 2 ماده 54 «منصرف از حكم مقرر در فراز ماده 54 قانون در زمينه اعتبار مندرجات سند رسمي از جمله ميزان مال‌الاجاره است». می توان پرسيد منظور از اين بيان که حکم تبصره 2 منصرف از حکم ماده 54 است، چيست؟  آيا منظور اين است که تبصره 2 ربطی به ماده 54 ندارد و هر يک در جای خود بايد اجرا شوند؟  اگر منظور اين باشد، قابل فهم است. ولی قبول آن نتيجه مندرج در رأی را به دست نخواهد داد. ماده 54 و تبصره آن هريک بجای خود قابل اجراء هستند. در اين صورت با توجه به عبارات صريح تبصره 2 می توان گفت که تبصره 2 از اول سال 1382 قابل اجرا است و حکم ماده 54 از لحاظ بحث ما به زمان قبل از آن راجع می‌شود و انگاه اگر مفاد نامه يا بخشنامه مورد اعتراض شاکی هم حاکی از همين مطلب بوده باشد، ايراد اقامه شده منتفی خواهد بود.

2. ممکن است مفهوم ديگری از عبارت فوق (حکم تبصره 2 منصرف از حکم ماده 54 است) در نظر بوده باشد. ولی آنگاه اين سئوال مطرح می شود که پس مفهوم تبصره 2 ماده 54 که الفاظ نامفهومی هم در آن به کار نرفته و کاملاً روشن می نمايد، چه بوده است؟ بخشنامه شماره 6193/871-213 مورخ 1/9/82 که قبلاً به آن پرداختيم، تکليف اين سئوال مقدّر را چنين داده است که تبصره 2 در رابطه با مواردی است که سند رسمی قابل دسترسی نباشد. اما در رأی ديوان موضوع مبهم مانده است.

3. نکته قابل ذکر ديگر اين که ديوان در رأی خود از ماده 54 به عنوان «ماده 54 اصلاحی قانون ماليات‌های مستقيم مصوب 1380» نام می برد. تا آنجا که نگارنده اطلاع دارد ماده 54 به شکل کنونی آن قبل از اصلاحات سال 1380 وجود داشته و اين اصلاحات تغييری در آن نداده اند. آنچه به موجب اصلاحات مذکور افزوده شد همان تبصره 2 ماده 54 بود که به همين علت وارد بر اصل ماده 54 به حساب می آيد و می تواند درحدی که با آن در تعارض است، ناسخ ماده 54 به حساب آيد. نيازی به گفتن نيست که اين اختلاف در برداشت در نتيجه گيری نيز کاملاً مؤثر خواهد بود.

4. دانسته نيست که اگر مرجع مالياتی نظر خود را در بارة مفهوم قانون اعلام داشته باشد، چگونه می توان چنين اعلامی را به معنی «وضع مقررات دولتی» دانست؟

در پايان بار ديگر يادآور می گردد که نکات ارائه شده در اين گفتار نظر شخصی نگارنده و قابل نقد و ايراد است.

 

 

 

**********************************************

 

 

اقدام مالياتی مغولستان

در رابطه با

افزايش بهای طلا و مس

 


کشور مغولستان از شرايط تقريباً منحصر به فردی برخوردار است. قلمرو بسيار وسيع، آب و هوای نا مهربان، جمعيت بسيار کم و تهی دستی اقتصادی اهمّ اين شرايط را تشکيل می دهند. از جمله منابع ثروت اين کشور می توان از برخی معادن با ارزش طلا و مس نام برد که بهره برداری از آنها غالباً به شرکت های خارجی واگذار شده است. شرکت کانادائی Ivanhoo Mines Ltd. مقيم ونکوور امتياز پروژه طلا و مس منطقه Oyu Tolgoi مغولستان را از آن خود ساخته است که يکی از بزرگ ترين پروژه های مشابه در سطح جهان به شمار می رود.

همگان از افزايش فوق‌العاده بهای طلا در زمان های اخير آگاه هستند. بهای مس نيز در بازارهای جهانی رو به ا فزايش بوده است. هر دو خبر برای شرکت های صاحب امتياز بسيار مطلوب و مطبوع به شمار می روند، زيرا سود آنان را به ميزان بی سابقه ای بالا می برد. دولت مغولستان برای آن که سهم خود را از اين منبع تأمين کند از طريق افزايش ماليات اقدام نمود و قانونی در پارلمان به تصويب رسيد که به موجب آن اگر سود شرکت های دست اندرکار معاملات و فعاليت های مربوط به طلا و مس از حد معينی بگذرد، به عنوان «سود بادآورده» تلقی می گردد. در قانون مالياتی ايران چنين عنوانی وجود ندارد ولی شايد بتوان عنوان «درآمد اتفاقی» يعنی  فصل ششم از باب سوم قانون ماليات‌های مستقيم را از جهتی نزديک ترين سر فصل مالياتی به عنوان سود بادآورده تلقی نمود.

به موجب قانون جديد مغولستان که از آن ياد کرديم، سود بادآورده حاصل از طلا و مس مشمول ماليات سنگين 68 درصد می گردد. اما شمول عنوان فوق از زمانی  آغاز می گردد که بهای طلا از مرز 500 دلار در هر اونس و قيمت مس از 2600 دلار در هر تن تجاوز کند. در آن صورت سود مرتبط با چنين افزايشی مشمول نرخ فوق‌العاده مذکور خواهد بود. البته همان گونه که انتظار می‌رفت شرکت های خارجی بويژه شرکت کانادائی مذکور در مقام اعتراض برآمده و اعلام داشته‌اند که اين قانون با عجله به تصويب رسيده و امکان اظهار نظر در مورد آن به بخش خصوصی و صاحب‌نظران داده نشده است.

خبر فوق از يک جهت قابل توجه است و آن اين که تحولات قيمت طلا طبعاً همه کشورها را تحت تأثير قرار داده و موجبات ايجاد منافع سرشاری برای اين يا آن گروه از اشخاص و مؤسسات را فراهم نموده است. کشوری مانند مغولستان به اين نحو در مقام تحصيل سهم عادلانه خود از سود بادآورده مس و طلا برآمده است. وضع در ساير کشورها از چه قرار بوده است؟  آيا مکانيزمی برای اخذ سهم مالياتی از اين گونه درآمدهای غير منتظره و بادآورده وجود دارد؟ تعريف ماده 119 قانون ماليات‌های مستقيم در فصل ماليات بر درآمد اتفاقی اين گونه درآمدها را در بر نمی گيرد و اگر هم می گرفت وافی به مقصود نمی بود، زيرا به هر حال نرخ های عادی جدول ماده 131 در مورد آنها جاری است. تصور می رود مسأله، ارزش بذل توجه و بررسی و تأمل را داشته باشد تا اگر لازم باشد پيش بينی های مناسب برای موارد مشابه به عمل آيد.


 

 

**************************************

 

 

بخشنامه‌ها و مقررات مالياتی

 

بخشنامه شماره 14023/1311-211 مورخ 21/4/1385

نظر به اين که در خصوص استهلاک زيان ابراز شده اشخاص حقيقی و حقوقی موضوع بند 12 ماده 148 قانون ماليات‌های مستقيم برای سال های قبل و بعد از اصلاحيه مصوب 27/11/80  ابهاماتی از سوی بعضی ادارات امور مالياتی مطرح گرديده، لذا به منظور رفع ابهام و اتخاذ رويه واحد متذکر می گردد:

با توجه به اين که برابر مقررات ماده 147 قانون ماليات‌های مستقيم، پذيرش هزينه قابل قبول طبق مقررات قانونی برای تشخيص درآمد مشمول ماليات دوره مالی مورد رسيدگی می باشد، از طرفی به جهت معاذير اجرايي در نحوه نظارت، کنترل و شناسائی حساب ها نسبت به استهلاک زيان سنواتی دوره قبل و بعد از اصلاحی قانون فوق‌الذکر و نيز با عنايت به اين که آخرين اراده قانونگذار، مبنی بر استهلاک کل زيان تأييد شده سنوات قبل، از درآمد سال يا سال های بعد می‌باشد، بنا بر اين برابر مقررات اصلاحی بند 12 ماده 148 مورد بحث کل زيان اشخاص حقيقی و حقوقی که از طريق رسيدگی به دفاتر آنان احراز گردد بدون تفکيک آن به سنوات قبل يا بعد از سال 1381 برابر مقررات قانونی مزبور قابل استهلاک از درآمد سال يا سال‌های بعد می باشد.

علی اکبر عرب مازار

 

بخشنامه شماره 13116/771-211 مورخ 14/4/1385

چون در خصوص تعلق يا عدم تعلق جريمه موضوع ماده 197 قانون ماليات‌های مستقيم به وزارتخانه ها يا شرکت‌ها يا مؤسسات دولتی يا شهرداری ها در موارد خودداری از تسليم صورت يا فهرست يا قرارداد يا مشخصات راجع به مؤدی بر اساس احکام قانونی ذيربط سئوالاتی مطرح می باشد، لذا متذکر می گردد:

هرچند جرائم موضوع ماده 197 و 199 قانون ماليات‌های مستقيم اصولاً متجانس و مرتبط با يکديگر می باشد، از آنجا که تبصره 1 ماده 199 صرفاً و بالصراحه مشعر بر اعمال ضمانت اجرايي نسبت به مسئولين در خصوص «کسر ماليات» بوده که متفاوت از تکليف تسليم صورت يا فهرست يا قرارداد يا مشخصات راجع به مؤدی وسيله کارفرمايان وفق ماده 197 قانون است، لذا تعميم حکم تبصره 1 ماده 199 نسبت به مقررات ماده 197 مزبور که حاکم بر جرائم عدم تسليم يا تسليم خلاف واقع مدارک مذکور می باشد، به دليل فقد مجوز قانونی ميسر نبوده و با اين ترتيب وزارتخانه ها، شرکت‌ها يا مؤسسات دولتی و شهرداری‌ها نيز در صورت عدم رعايت مقررات راجع به تسليم اسناد و اطلاعات موصوف مشمول جريمه موضوع ماده 197 قانون ماليات‌های مستقيم خواهند بود.                                                

علی اکبر عرب مازار

 

بخشنامه شماره 12372/951-211 مورخ 11/4/1385

به‌قرار اطلاع واصله علی‌رغم صراحت تبصره 1 ماده 190 قانون ماليات‌های مستقيم مصوب  27/11/80، در خصوص اعمال معافيت جريمه موضوع تبصره مذکور رويه های مختلفی اعمال می گردد، لذا مؤکداً يادآور می گردد:

چنانچه مؤديان محترم مالياتی به تکاليف قانونی خود در صدر تبصره مذکور اقدام و برگ تشخيص مالياتی صادره را قبول يا با اداره امور مالياتی توافق نمايند و نسبت به پرداخت يا ترتيب پرداخت ماليات متعلقه قبل از ابلاغ برگ قطعی اقدام نمايند، از 80% جرائم مقرر در قانون معاف خواهند بود. لکن در مواردی که مؤديان به تکاليف قانونی خود وفق صدر تبصره مذکور اقدام و برگ تشخيص ماليات را قبول يا با اداره امور مالياتی توافق نموده اما نسبت به پرداخت يا ترتيب پرداخت ماليات قطعی شده به شرح فوق اقدام ننموده باشند، در صورتی که حد اکثر ظرف يک ماه از تاريخ ابلاغ برگ قطعی ماليات نسبت به پرداخت يا ترتيب پرداخت آن اقدام نمايند، از 40% جرائم مقرر در قانون معاف خواهند بود.

ضمناً رؤسای امور مالياتی موظفند پس از انجام توافق با مؤديان مالياتی بلافاصله حسب مورد درخواست ترتيب پرداخت ماليات را از مؤدی اخذ و نسبت به صدور دستور ثبت و تهيه قبوض مالياتی به طور همزمان اقدام نمايند تا امکان برخورداری از تسهيلات 80% برای مؤديان محترم فراهم گردد.                                                                                      

 علی اکبر عرب مازار

 

تصويبنامه شماره 28972/ت 34025 ﻫ  مورخ 22/3/1385

وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی – وزارت رفاه و تأمين اجتماعی – وزارت امور اقتصادی و دارايي

هيأت وزيران در جلسه مورخ 32/2/1385 بنا به پيشنهاد مشترک وزارت امور اقتصادی و دارايي

و سازمان بهزيستی کشور و به استناد تبصره ماده 14 قانون جامع حمايت از حقوق معلولان مصوب 1383 آييننامه اجرائی ماده يادشده را به شرح زير تصويب نمود:

 

آييننامه اجرائی ماده 14 قانون جامع حمايت از حقوق معلولان

ماده 1 – صد در صد (100%) کمک ها و مشارکت های نقدی و بلاعوض کليه اشخاص حقيقی و حقوقی به سازمان بهزيستی کشور که جهت احداث مراکز توانبخشی، درمانی و حرفه‌آموزی و تأمين مسکن متناسب با نياز افراد معلول پرداخت می گردد به عنوان هزينه قابل قبول مالياتی عملکرد سال پرداخت منبعی که مؤدی انتخاب می نمايد تلقی می گردد.

ماده 2 – پذيرش هزينه قابل قبول مالياتی موضوع ماده 1 اين آييننامه، صرف نظر از نحوه تشخيص (علی‌الرأس و يا رسيدگی به دفاتر قانونی) قابل کسر از درآمد مشمول ماليات کليه منابع ماليات بر درآمد خواهد بود.

ماده 3 – مشارکت غير نقدی شامل اموال اعم از منقول و غير منقول است که بايد توسط کارشناس رسمی دادگستری تقويم گردد.

ماده 4 – ادارات کل بهزيستی استان مکلفند صورتجلسه دريافت کمک های غير نقدی اعم از منقول و غير منقول را که به تأييد مدير کل و ذيحساب رسيده است، ظرف يک هفته در اختيار کمک‌کننده قرار دهند.

تبصره – صورتجلسه موضوع اين ماده به عنوان گواهی سازمان بهزيستی کشور محسوب و به‌عنوان هزينه قابل قبول مالياتی تلقی می شود.

ماده 5 – ملاک برخورداری از تسهيلات اين آييننامه ارائه گواهی از اداره کل بهزيستی استان ذيربط با رعايت قانون ماليات‌های مستقيم مصوب 1366 با اصلاحات بعدی آن می باشد.

پرويز داودی معاون اول رئيس جمهور

 

بخشنامه شماره 16199/776-213 مورخ 18/5/85

نظر به اين که برخی مأموران مالياتی در تشخيص درآمد مشمول ماليات مؤديانی که دارای دفاتر قانونی و اسناد و مدارک معتبر می باشند، بدون رعايت مقررات قانونی و با برگشت برخی از هزينه ها بدون  د لايل متقن يا از طريق علی‌الرأس، صرفاً بر مبنای ضريب مالياتی مندرج در جدول ضرائب مالياتی مبادرت به تشخيص درآمد مشمول ماليات می نمايند، که اين امر موجبات نارضايتی و اعتراض مؤديانی را که به تکاليف قانونی خود عمل می نمايند فراهم نموده است. از اين رو به جهت صيانت از حقوق مؤديان مذکور و رعايت منويات قانونگذار مبنی بر اولويت رسيدگی از طريق اسناد، مدارک و دفاتر ابرازی مؤديان، توجه ادارات امور مالياتی و مراجع حل اختلاف مالياتی را به نکات ذيل جلب و مقرر می دارد:

اولاً : ادارات امور مالياتی با عنايت به نص صريح مفاد تبصره 2 ماده 97 قانون موصوف، هرگاه طبق اسناد و مدارک ابرازی يا به دست آمده امکان تعيين درآمد واقعی مؤدی وجود داشته باشد، درآمد مشمول ماليات را بر اساس رسيدگی به اسناد و مدارک مزبور يا دفاتر، حسب مورد تعيين نمايند و صرفاً به لحاظ مردودی دفاتر از طريق علی‌الرأس و با اعمال ضريب به قرائن مالياتی مبادرت به تشخيص درآمد مشمول ماليات ننموده که اقدام به ترتيب فوق به منزله ناديده گرفتن مفاد تبصره مذکور می باشد.

ثانياً : ضرائب تشخيص درآمد مشمول ماليات که توسط کميسيون تعيين ضرائب مالياتی برای صاحبان مشاغل (اعم از اشخاص حقيقی و حقوقی) بر حسب نوع فعاليت و با توجه به جريان معاملات و اوضاع و احوال اقتصادی تعيين می گردد در موارد تشخيص علی‌الرأس (مطابق مقررات مواد 97 و 98 قانون) و صرفاً در مورد مؤديانی که به تکاليف و وظايف قانونی خود عمل نمی نمايند، می بايست مبنای محاسبه و تعيين درآمد مشمول ماليات قرار گيرد. فلذا مأموران تشخيص ماليات توجه نمايند که درآمد مشمول ماليات اين قبيل مؤديان را بر اساس رسيدگی به دفاتر  و اسناد و مدارک مثبته و با رعايت قوانين و مقررات مالياتی و استانداردهای حسابداری و نه صرفاً هدف قرار دادن ضرائب مالياتی، تعيين نموده و از اعلام نظر غير کارشناسی و يا ارائه دلايل ضعيف در امور گزارشگری مالياتی خودداری نمايند به نحوی که اين امر به شکل مطلوبی منجر به تر غيب مؤديان محترم مالياتی به رعايت انضباط مالي و نگهداری و ارائه به موقع دفاتر و اسناد و مدارک گرديده و زمينه های گسترش تشخيص ماليات را مستند به اسناد و مدارک لازم بر اساس واقعيات فراهم نمايد.

بديهی است مبتنی بر استدلال فوق‌الذکر چنانچه ميزان درصد سود مشمول ماليات تعيين شده بر اساس رسيدگی به دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی يا به دست آمده بيش تر از ضريب مالياتی فعاليت مورد نظر باشد، در اين صورت ضريب مالياتی مبنای تصميم گيری نخواهد بود.

ثالثاٌ : نطر به اين که اعمال ضرايب مالياتی ممکن است به تنهايي معيار کاملی جهت تشخيص دقيق درآمد مشمول ماليات با توجه به شرايط خاص برای هر مؤدی به دست ندهد، لذا روسای امور مالياتی و هيأت های حل اختلاف مالياتی توجه نمايند چنانچه درآمد تشخيص شده را بر اساس اعمال ضرايب مذکور، با توجه به دلايل و اسناد و مدارک ابرازی، واقعی تشخيص ندهند، حسب اختيارات قانونی مصرح در قسمت اخير ماده 229 و ماده 238 و نيز ماده 34 آييننامه اجرائی ماده 210 قانون ماليات‌های مستقيم، با رعايت کليه جوانب امر و توجه کامل به دلايل و اسناد و مدارک ابرازی و استماع دقيق اظهارات مؤدی و اهميت موضوع، نسبت به تعيين درآمد مشمول ماليات واقعی و ماليات عادلانه مؤدی از طريق تحقيق و رسيدگی، اتخاذ تصميم نمايند به نحوی که در راستای سياست های اقتصادی و مالياتی دولت موجبات رضايت، اعتماد، اطمينان، و تشويق مؤديان به انجام تکاليف قانونی مربوطه فراهم گردد.

خاطر نشان می سازد در راستای رعايت موارد فوق مقتضی است مسئولين ذيربط مأموران تحت نظارت خود را آموزش و راهنمايي نمايند تا در تهيه و تنظيم گزارشات رسيدگی ضمن جمع آوری اطلاعات و اسناد و مدارک و تجزيه و تحليل آنها با توجيه کافی و به طور مستدل اقدام به صدور اوراق تشخيص ماليات با رعايت اصول مصرحه در ماده 237 قانون نمايند.

مديران کل امور مالياتی مسئول حسن اجرای اين بخشنامه و اعلام موارد تخلف از مفاد آن به دادستانی انتظامی مالياتی می باشند.

علی اکبر عرب مازار

 

رأي شماره 246 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

در خصوص ابطال بخشنامه شماره 31ـ213 مورخ 1/2/1382 سازمان امور مالياتي كشور

 

  شماره دادنامه: 246 تاريخ: 25/4/1385 كلاسه پرونده: 82/653

 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري. موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 31ـ213 مورخ 1/2/1382 سازمان امور مالياتي كشور.

مقدمه: شاكي به شرح دادخواست تقديمي اعلام داشته‏است، طبق ماده 54 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 27/11/1380، مال‌الاجاره از روي سند رسمي تعيين ميشود. در تبصره 2 ماده مذكور اعلام شده، از ابتداي سال 1382 ماخذ محاسبه درآمد مشمول ماليات اجاره املاك، ارزش اجاري خواهد بود كه توسط كميسيون تقويم املاك موضوع ماده 64 قانون ياد شده براي محدوده شهرها و روستاها براساس مترمربع تعيين خواهد شد. منظور تبصره مذكور اجاره‌نامههاي غيررسمي ميباشد. اما در بخشنامه مورد شكايت اجاره‌نامه رسمي را هم شامل دانسته و مديركل فني مالياتي مرقوم نمودهاند، به طور كلي و فارغ از وجود يا عدم وجود سند اجاره ماخذ محاسبه درآمد مشمول ماليات اجاره املاك ارزش اجاري است. با عنايت به مراتب ابطال بخشنامه شماره 31ـ213 مورخ 1/2/1382 سازمان امور مالياتي كشور مورد تقاضا است. سرپرست دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي كشور در پاسخ به شكايت مذكور طي نامه شماره 2490ـ212 مورخ 20/12/1382 اعلام داشتهاند، 1ـ آنچه شاكي به عنوان بخشنامه از آن ياد كرده، نظريه مشورتي دفتر فني مالياتي عنوان سازمان امور اقتصادي و دارائي آذربايجان شرقي بوده و براي ادارات امور مالياتي لازم‌الاتباع نبوده است تا قابليت شكايت در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري را داشته باشد. 2ـ رئيس سازمان متبوع به منظور اجراي صحيح حكم مقرر در ماده 54 قانون مالياتهاي مستقيم و تبصرههاي ماده مرقوم مبادرت به صدور و ابلاغ بخشنامه شماره 6193/871ـ213 مورخ 1/9/1382 نمودهاند، كه به موجب بند يك اين بخشنامه بر تعيين مال‌الاجاره از روي سند رسمي تأكيد شده است. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق با حضور رؤساي شعب بدوي و رؤسا و مستشاران شعب تجديدنظر تشكيـل و پس از بحث و بررسي و انجـام مشـاوره با اكثـريت آراء به شـرح آتـي مبـادرت به صدور رأي مينمايد.

رأي هيأت عمومي

        بـه صراحت ماده 54 اصلاحـي قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1380 «مال‌الاجاره از روي سند رسمي تعيين ميشود…» و در صورت وجود سند رسمي و ارائه آن توسط مؤدي مالياتي، مال‌الاجاره مقرر در اجاره‌نامه رسمي ملاك و مأخذ تعيين ماليات با رعايت ساير مقررات مربوط قرار ميگيرد و حكم مقرر در تبصره 2 ماده فوق‌الذكر در باب تعيين ماليات اجاره املاك مشمول قانون توسط كميسيون موضوع ماده 64 قانون مذكور منصرف از حكم مقرر در فراز ماده 54 قانون در زمينه اعتبار مندرجات سند رسمي از جمله ميزان مال‌الاجاره است. بنابراين اطلاق بخشنامه شماره 31ـ213 مورخ 10/2/1382 سازمان امور مالياتي كشور كه تعيين اجاره بهاء املاك استيجاري را به منظور تعيين ميزان ماليات آن حتي در صورت وجود و ارائه اجاره‌نامه رسمي به كميسيون مقرر در ماده 64 محول كرده است، خلاف حكم صريح مقنن و خارج از حدود اختيارات سازمان امور مالياتي در وضع مقررات دولتي ميباشد و بخشنامه مزبور مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري ابطال ميگردد.

 

 

پايان بخش فارسی شماره چهل و دو

 

 

 

 

 



1. Tax shelter, Tax sheltering

2. سازمان مالياتی فهرستی منتشر می کند که در آن انواع ترفندهای قانونی رايج جهت کاستن از بار مالياتی به آگاهی عموم می رسد. اين فهرست به مرور زمان تکميل می شود و به روز در می آيد. کاربرد آن از طرفی در رابطه با برخی مقررات قانونی (از جمله همين مصوبه 230) می باشد که پاره ای از موارد آن در بررسی حاضر مورد بحث قرار گرفته است. از طرف ديگر توجه مؤديان به نا مطلوب بودن اين ترفندها از نظر سازمان امور مالياتی و پی آمدهای توسل به آنها جلب می گردد.

1. عبارت «به احتمال زياد» را در برابر "more likely than not" آورديم. بنا به تعريفِ مصوبة 230 اين حالت به احتمالِ بيش از پنجاه در صد مربوط می شود.

1. تعيين جريمه ها و ساير مجازات های مالياتی نوعی کيفر است و همان گونه که در تعيين ساير کيفرها به عنصر نيّت توجه می شود، در اينجا نيز اگر تخلف مؤدی عمدی نبوده و ناشی از برداشت او از درستیِ اقدام مالياتی اش بوده باشد، اين کيفيت می تواند به عنوان يکی از عوامل تخفيف دهندة مجازات و جريمه تلقی شود. وقتی که مؤدی اقدام خود را بر اظهار نظر يک وکيل رسمی مالياتی استوار می سازد، فرض بر اين خواهد بود که او اقدام خود را با نيّتِ صحيح بودن انجام داده است. از همين رو در مراجع مالياتی برخی از کشورها وجود اظهار نظر وکيل می تواند رافع مسئوليت، يا لا اقل وسيلة تخفيف آن شمرده شود و در نتيجه جريمه را منتفی سازد و يا تعديل کند.

1. Administrative law judge   -  اين مقام همان گونه که از عنوان آن بر می آيد به دادرسی در مسائل مربوط به دعاوی و شکايات اداری می پردازد و کارهايي را که قضات محاکم در زمينه دعاوی حقوقی و جزائی انجام می دهند، در رابطه با دعاوی اداری اِعمال می نمايد.

1. محتملاً منظور «غذايي» بوده است

1. چون ممکن است برخی از خوانندگان از سابقه تقسيمات پولی انگلستان آگاهی نداشته باشند، يادآور می‌گردد که تا چند دهه پيش پوند انگليس به 20 شيلينگ و هر شيلينگ به 12 پنس تقسيم می شد. ولی در زمان حاضر پول اين کشور فقط به صد پنس تقسيم می شود. ضمناً در قرونی که مورد بحث مقاله حاضر است، گاهی از واحد مارک نيز استفاده می شد. يک مارک آن زمان معادل 13 شيلينگ و 4 پنس (يعنی دو سوم يک پوند) بوده است.