Make your own free website on Tripod.com

 

 

 


فصلنامه ماليات – شماره چهل و يک – تابستان 1385

 

 

 

فهرست مطالب

                                                                                       

سرآغاز                                                                                               دكتر علي اكبر عرب مازار

ماليات و اقتصاد زير زمينی

شرحی بر رأی ديوان عدالت اداری                                                          دکتر محمد توکل

 بررسی بين‌المللی در مقررات راجع به وکالت مالياتی  (بخش يکم)            دكتر علي اكبر عرب مازار

معافيت صادرات در قانون مالياتی و قانون برنامه                                    الوند کوهی       

معافيت ماليات حقوق مبنای آستانه مالياتی                                            ت. اکباتان         

ماليات و بازرگانی الکترونيک (بخش چهارم)       

مرور زمان مالياتی و مطالبات قديمی                                                      برزو چکاد         

تاريخ ماليات – مصر باستان                                                                دکتر محمد توکل

ترکيب هيأت های حل اختلاف مالياتی                                                     م. ت. همدانی     

ماليات و اهداف سياسی                                                                        زرير ايران        

ماليات سلامت                                             

 

 

 

 

به نام خدا

 

سرآغاز

 

امر دادرسی مالياتی را می توان از جمله موجبات عمدة سامان بخشيدن به مجموعة نظام مالياتی يک کشور به شمار آورد. وجود ترتيباتی منسجم و منطقی برای دادرسی مالياتی از طرفی قابليت آن را دارد که تمايلاتِ احتمالیِ اجتناب از وظايف مالياتی را در مؤديان ضعيف سازد و آنان را از انديشة اتخاذ روش های نا سازگار با قانون باز دارد، و از سوی ديگر می‌تواند مجريان قانون مالياتی را نيز به سعی بيشتر در اجرای درست مقررات و رعايت حقوق مؤديان وادارد که اين به نوبة خود همکاری بيشتر مؤديان را به همراه خواهد آورد.

در نظر داشته باشيم که در سيستم  مالياتی کشور ما امر دادرسی به شکل خاصی پيش‌بينی شده است. در بسياری از کشورها رسيدگی مالياتی در دو مرحله جداگانة اداری و قضايي صورت می پذيرد، اما نظام دادرسی ما به هيچ يک از اين دو مشابهت ندارد و بلکه عناصری از هر دو مرحله در آن گنجانيده شده‌است، ضمن اين که شرکت نمايندگان مجامع غير دولتی نظير اتاق های بازرگانی و تعاونی و غيره را نيز دربر دارد. اين نظامِ ويژه در صورتی که به درستی عمل کند می تواند بسياری از جنبه های مطلوب ساير انواع دادرسی مالياتی را با کارآيي محقق سازد و مايه مباهات کشور ما تلقی گردد.

نيل به اين غايت اسباب و لوازمی را طلب می کند. گام نخست طبعاً انجام درست جنبه های سازمانی قضيه مانند انتصاب های مناسب، آموزش کافی و امثال آن است. ولی  از اين مرحله که بکذريم، مسأله شرکت فعال و مسئوليت پذيرانه در کار دادرسی مطرح می شود. اين هدف بهتر است از سوی هر سه طرف قضيه دنبال شود که عبارتند از مرجع دادرسی، مؤدی و مرجع مالياتی. اما در رابطه با مرجع دادرسی و مرجع مالياتی علاوه بر استحسان، پای وظيفه و ضرورت نيز در ميان است، به اين معنی که قانون مالياتی وظايف قاطعی را با همين هدف برای اين دو گروه منظور داشته است. به علاوه شرکت فعال و هدف گرايانة دو مرجع اخير می تواند هم جاذبه‌ای برای اين نوع مشارکت از سوی مؤدی فراهم آورد و هم اين که وی را بالضروره به اين کار وادارد.

نياز به گفتن نيست که روش های احتمالی مانند عدم حضور فيزيکی در جلسات دادرسی در تغاير آشکار با هدف يادشده و در تناقض صريح با مدلول و منطوق قانون است و به هيچ روی قابل پذيرش نخواهد بود. اين قاعده به مرجع مالياتی و مرجع دارسی هر دو مربوط می شود. اما بحث ما از حضور فيزيکی و رفع تکليف به اين شکل بسيار فراتر می رود. هدف، شرکت فعال همه طرف های قضيه در کار دادرسی مالياتی است. مرجع مالياتی بايد از تشخيص خود با جديت دفاع کند. اين نحوة عمل از طرفی سبب احقاق حقوق حقة دولت و حفظ شخصيت مأموران مالياتی خواهد بود و از سوی ديگر به آنان خواهد آموخت که در آينده کار خود را بر مبانی محکم تری استوار سازند و از تشخيص های مالياتیِ بی پايه و سرسری بپرهيزند تا در مقام مدافعه در نمانند.

ما همچنين مؤديان را فرا می خوانيم که به همين نحو عمل کنند. مبانی قانونی کار خود را مستحکم برپا نمايند و انطباق ادعاهای خود را با قانون و مقررات به درستی نشان دهند و به اثبات رسانند. بد نيست در اين مقام اشاره کنيم که لايحه جديدی در مورد امر مشاوره مالياتی در قوة مقننه مطرح شده است تا به اين جنبة کار، که در اکثر کشورها رشتة وکالتی جداگانه ای به شمار می رود، سامان داده شود و جريان امور از اين جهت نيز انتظام يابد.

اما بالا تر از همة اين ها وظيفة اعضای مراجع دادرسی قرار دارد. رسيدگی فعال به دعاوی نه تنها وظيفة قانونی اين مرجع است، بلکه مصالح و انتظارات دولت و مردم نيز در همين جهت است. اين انتظار متوجه هر سه عضو هيأت های حل اختلاف است. اهتمام آنان نسبت به رعايت واقعيات قضيه و صدور رأی بر اساس حقوق دولت از يک سو و حقوق مؤديان مالياتی از سوی ديگر، نظام مالياتی را به سوی تعالی و پيشرفت هدايت خواهد نمود. نياز به گفتن نيست که اين اهداف و لوازم نسبت به شورای عالی مالياتی و اعضای آن نيز صادق است.

البته هيچ يک از مقولاتی که فوقاً بيان شد مانع از توجه به ضرورت مبرمِ ديگری نيست و آن اتخاذ روش‌هايي است جهت آن که تا حد امکان از ايجاد دعاوی مالياتی احتراز گردد. اين مطلب نيز بسيار حائز اهميت است که در فرصت ديگری به آن خواهيم پرداخت. چنان بحثی نه تنها وظايف مأموران و ادارات مالياتی را از جهت کوشش برای جلوگيری از ايجاد دعاوی دربر می گيرد، بلکه همچنين شامل يافتن راه‌هايي خواهد بود که از طرح دعاوی بی اساس از سوی مؤديان نيز اجتناب گردد.

 

علی اکبر عرب مازار

 

 

************************************

 

 

ماليات و اقتصاد زير زمينی

 

شرحی بر رأی ديوان عدالت اداری

 

دکتر محمد توکل

 

 


اصطلاح  اقتصاد زير زمينی در رابطه با يک سلسله فعاليت های اقتصادی به کار می رود که از چشم دولت به دور مانده و در نتيجه از شبکه مالياتی کشور می گريزد. اصطلاحات ديگری مانند اقتصاد سياه، بازار سياه، اقتصاد غير رسمی، اقتصاد سايه و اقتصاد نقدی نيز به همين مفهوم به کار می روند. توسل به اقتصاد زير زمينی از مصاديق بارز گريز مالياتی است که در همة کشورها خلاف قانون و مستلزم تعلق جريمه و مجازات است. سازمان های مالياتی موظف به کشف و مقابله با معاملاتِ مربوط به اين گونه اقتصاد هستند. سازمان مالياتی ايران نيز از اين امر مستثني‌' نيست و به موجب ماده 219  قانون ماليات های مستقيم موظف به «شناسائیِ» درآمدهای مشمول ماليات است. ماده 18 آئيننامه اجرائی ماده 219 مطلب را بيشتر شکافته و می گويد: «شناسايي عبارت است از مجموعة اقداماتی که جهت شناخت هويت مؤديان مالياتی، نوع، شروع و ميزان فعاليت های اقتصادی و ساير منابع درآمد مشمول ماليات آنها انجام می گيرد».

چند سال قبل مديريت مالياتی ضمن صدور بخشنامه ای (به تاريخ 21/10/78) يکی از مصاديق اين گونه معاملات را مطرح ساخت و آن خريد خودروهای متعدد از شرکت های سازنده و فروش آنها بدون انعکاس در مراجع مالياتی بود. در متن بخشنامه آمده است: «به قرار اطلاع برخی اشخاص حقيقی و حقوقی به‌قصد انتفاع مبادرت به خريد خود رو به تعداد زياد از شرکت های خودرو سازی و فروش آن می نمايند. به دليل عدم شناسايي، از اين دسته از مؤديان بابت فعاليت های يادشده هيچ گونه مالياتی مطالبه نمی گردد». بخشنامه سپس ترتيباتی را برای شناسايي و تشخيص و مطالبه مالياتِ متعلق مقرر می دارد. متعاقباً اداره کل اطلاعات و خدمات مالياتی نيز دستورالعملی در همين باب به تاريخ 21/10/78 صادر می نمايد و جزئياتی را در مورد نحوة اجرای بخشنامه اعلام می دارد.

پس از گذشت چند سال شکايتی در اين باب نزد ديوان عدالت اداری با خواستة ابطال بخشنامه مذکور مطرح می گردد و به صدور دادنامه شماره 560 مورخ 11/10/84 منتهی می‌گردد که در روزنامه رسمی مورخ 22/12/84 منعکس گرديده است. در اين دادنامه بخشنامه مورد بحث با استدلال زير ابطال گرديده است:

«قانونگذار به شرح مقرر در شقوق ماده يک  قانون ماليات های مستقيم مصوب اسفندماه 1366 ملاک اخذ ماليات از اشخاص اعم از حقيقی و حقوقی را کسب درآمد اعلام نموده و کسب درآمد از طريق فروش خودرو را با رعايت مقررات مربوط مشمول پرداخت ماليات اعلام داشته است. بنا بر اين بخشنامه شماره 43288 مورخ 21/10/78 وزير امور  اقتصادی و دارايي که با عنايت به مفاد بند يک دستورالعمل شماره 76593/31 مورخ 21/10/78 اداره کل اطلاعات و خدمات مالياتی مبين جواز اخذ ماليات از خريداران خودروهای متعدد فارغ از فروش آن به اشخاص ديگر می باشد خلاف هدف و حکم صريح مقنن در باب شرايط وصول ماليات تشخيص داده می شود و مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون ديوان عدالت اداری ابطال می‌گردد».

استدلال ديوان در اين باب که قانون، درآمد را مشمول ماليات قرار داده است به طور اصولی درست است که راجع به آن می‌توانستند بجای ماده يک دقيقاً سراغ مواد اصلی قانون در فصل ماليات بر درآمد مشاغل و ماليات بر درآمد اشخاص حقوقی، يعنی مواد 93 و 105 بروند، زيرا معاملات مورد بحث در قالب يکی از اين دو ماده قرار می گيرند. اين مواد از قدرتِ موضوعیِ بيشتری برخورداراند، زيرا به اصل قضيه مربوط  اند. به موجب هر دو ماده آنچه مشمول ماليات قرار می گيرد «درآمد» است.

اما بايد ديد که بخشنامه ابطال شده تا چه حد با مسأله «درآمد» بيگانه است که به سبب آن مورد ابطال قرار گرفته است. قسمت اصلی بخشنامه را بالاتر نقل کرديم و ديديم که صراحتاً از «خريد»، «فروش» و «انتفاع» سخن می گويد. مگر درآمدِ مورد نظر در باب مشاغل و  اشخاص حقوقی غير از اين است؟  يک مؤدیِ فصل ماليات بر درآمد مشاغل، مثلاً يک بازرگان، بچه نحو درآمد تحصيل می کند؟  مگر نه اين است که کالايي را می خرد و به قصد انتفاع می فروشد؟  در مورد اشخاص حقوقی هم وضع از همين قرار است. درآمد، مازادِ قيمت فروش نسبت به بهای خريد است. اما اين که چگونه کسب درآمد روشن می‌گردد، واضح است که رسيدگی مالياتی از سوی مراجع تشخيص اين قضيه را روش می‌کند و اگر هم مؤدی نپذيرد و معترض باشد، قانون مراجعی را برای احقاق حق معين کرده است که از جمله در موارد خاص خود ديوان عدالت اداری است. کراراً اتفاق می افتد که مؤدی ادعا می کند درآمدی تحصيل نکرده است ولی پس از رسيدگی خلاف آن ثابت می‌شود.

بخشنامه مورد ابطال نه تنها منکر تعلق ماليات بر درآمد نشده است، بلکه به دنباله مطالبی که ياد کرديم مقرر داشته است: «حسب مورد حوزه های رسيدگی کننده به پرونده مالياتی اشخاص حقوقی و يا مشاغل ... نسبت به تشخيص و مطالبه ماليات متعلق با رعايت قوانين و مقررات اقدام نمايند». به اين ترتيب بخشنامه حکم نکرده است که بدون رسيدگی ماليات مطالبه شود، بلکه تصريح کرده است که تشخيص و مطالبه ماليات با رعايت قوانين و مقررات صورت پذيرد.

با اين توضيحات ابطال بخشنامه قابل تأمل است. تصور می رود استنباط ديوان عدالت اداری به دستورالعمل اداره کل اطلاعات و خدمات مالياتی مربوط باشد که ضمن بند 6 مقرر داشته است: «در تعيين درآمد مشمول ماليات مؤديان موضوع بند 2 با استفاده از فرمول جدول ضرائب مالياتی ابتدا خريد به فروش تبديل و فروش به دست آمده به عنوان قرينه ملاک عمل قرار گيرد». در اين خصوص مراتب زير قابل ذکر است:

1. اولاً اين مطلب فقط در رابطه با يک دسته از مؤديان يعنی اشخاص فاقد محل کسب ذکر گرديده است و در مورد دارندگان محل کسب مطلب به جريان معمولی و رسيدگی مالياتی موکول گرديده است و صريحاً اعلام شده است که حوزه های مالياتی با رعايت قوانين و مقررات مالياتی نسبت به تشخيص و مطالبه و وصول ماليات  اقدام خواهند نمود.

2. حتی در مورد آن يک گروهِ فاقد محل کسب هم قضيه قابل بحث است. اين که خريد به عنوان قرينة تعيين ماليات در نظر گرفته شود نکتة بيگانه با مقررات نيست. ضمن ماده 152  قانون ماليات های مستقيم «خريد سالانه» بالصراحه جزء قرائن مالياتی معرفی شده و سپس به موجب ماده 153 اجازه داده شده است که ضريب مالياتی در چنين قرينه ای اِعمال شود و به اين ترتيب درآمد مشمول ماليات تعيين گردد. اين گونه فرايند ها به حالت تشخيص علی الرأس مربوط می شود که دسترسی به اطلاعات دقيق مقدور نمی باشد و به هر تقدير اجازه ای است که قانون داده است. قانون مالياتی به ماده يک آن منحصر نمی شود بلکه در هر باب قوانين موردیِ خاص وجود دارد که قطعاً بايد در نظر گرفته شوند.

3. با تمام اين احوال اگر هم به رغم حکم مواد 152 و 153 فوق تصور می شد که چنين دستوری خلاف قانون است کافی بود تنها به‌ابطال همين يک بند از دستورالعمل اداره کل اطلاعات و خدمات مالياتی اقدام می شد. بويژه بخشنامه وزارتی هيچ اشاره ای به اخذ ماليات بدون توجه به درآمد نداشته است تا به اين دليل سزاوار ابطال شناخته شود.

 

دليل جديد

در کنار همة مطالب فوق يک نکتة جانبی در رابطه با دلايل مندرج در رأی ديوان جلب توجه می نمايد و آن اين که ادلّة اقامه شده از سوی شاکی غير از دليلی است که مبنای رأی ديوان قرار گرفته است. چنان که از متن دادنامه بر می آيد، شاکی سه دليل بر اثبات خواسته خود ارائه داده است:

1. بخشنامه مورد شکايت مغاير قانون اساسی ا ست.

2. اين بخشنامه مخالف موازين شرعی است.

3. بخشنامه مغاير قانون مجازات اسلامی است.

ولی ديوان عدالت اداری هيچ يک از اين دلايل را مبنای رأی خود قرار نداده و بلکه بخشنامه را به اين دليل ابطال نموده است که مغاير ماده يک  قانون ماليات های مستقيم است. در اين مورد دو سئوال مطرح می شود:

الف. آيا تحصيل دليل از سوی دادگاه به سود يکی از طرفين دعوي‌' جايز است؟  يعنی اگر دلايل اقامه شده از سوی مدعی وافی به‌مقصود نبوده و ثابت کنندة حقانيت وی نباشد، آيا دادگاه می تواند خود دلايل جديدی را جستجو نموده و به سود او اساس رأی قرار دهد؟  لا اقل در مورد دعاوی حقوقی يک قاعدة قديمی وجود دارد که طبق آن چنين کاری مجاز نخواهد بود، مگر اين که گفته شود ديوان وضع خاصی دارد. در اين خصوص مبنای قانونی، مقررات ديوان عدالت اداری است و تا حدی که به دعوای مورد بحث مربوط می شود محتملاً صلاحيت ديوان مبتنی بر بند 2 ماده 11 اين قانون متکی است که می گويد:

«رسيدگی به اعتراضات و  شکايات از آراء و تصميمات قطعی دادگاه های اداری، هيأت های بازرسی و کميسيون هايي مانند کميسيون های مالياتی، شورای شهرداری ها، کميسيون موضوع ماده 56 قانون حفاظت و بهره برداری از جنگل ها و منابع طبيعی منحصراً از حيث نقض قوانين و مقررات يا مخالفت با آنها»

البته مقدمه قانون هم قابل ذکر است که ضمن آن مبنای صلاحيت ديوان را اصل 173 قانون اساسی به اين شرح قرار داده است: «به منظور رسيدگي‏ به‏ شكايات‏، تظلمات‏ و اعتراضات‏ مردم‏ نسبت‏ به‏ مامورين‏ يا واحدها يا آيين‏ نامه‏ هاي‏ دولتي‏ و احقاق‏ حقوق‏ آنها، ديواني‏ به‏ نام‏ ديوان‏ عدالت‏ اداري زير نظر رييس‏ قوه‏ قضاييه‏ تاسيس‏ مي‏ گردد. حدود اختيارات‏ و نحوه‏ عمل‏ اين‏ ديوان‏ را قانون‏ تعيين‏ مي‏ كند».

داوری در اين باب که ديوان می تواند به سود يکی از طرفينِ دعوي‌' در مقام جستجو و تحصيل دليلی برآيد که خود اقامه نکرده اند، با توجه به اين مقررات قابل بررسی است.

ب. سئوال بعدی اين است که به فرض ديوان بر خلاف محاکم حقوقی چنين وظيفه و صلاحيتی داشته باشد، آنگاه آيا نبايد به طرف مقابل فرصت و اجازه داده شود که اين دليل يا دلايل جديد را هم مطالعه کند و اگر پاسخی دارد ارائه نمايد؟  در اينجا ديگر تصور نمی رود بتوان پاسخ منفی به چنين پرسشی داد. چنين جوابی با فلسفة وجودی دادگاه و امر قضا مغايرت خواهد داشت. مثلاً در همين دعوای منجر به صدور دادنامة مورد بحث، نخست شاکی دلايلی اقامه کرده و اين دلايل به اطلاع طرف مقابل رسانيده شده است و اين طرف هم پاسخ و استدلالات خود را ارائه نموده است. استدلالات طرف دعوي‌' دقيقاً در پاسخ دلايل شاکی بوده است. اکنون ديوان دلايل مدعی را مؤثر در مورد ندانسته و خود دليل تازه ای اقامه کرده است و بر اين اساس رأی به ابطال بخشنامه صادر نموده است. به طرف دعوي‌' هم بايد لااقل يک بار امکان داده می شد که نظر خود را در باب دليل جديد ابراز دارد.

 

پيشنهاد – آنچه فوقاً در باب اين رأی خاص از ديوان عدالت اداری بيان شد و نيز مندرجات گفتاری از شماره پيشين مجله ماليات پيرامون رأی ديگری از همين ديوان، می تواند نشان دهد که در اين گونه دعاوی احتمالاً تمام جوانب قضايا انعکاس کافی پيدا نمی کند. يک قضيه مالياتی می‌تواند دربر گيرندة بخش ها و مواد مختلفی از جای جایِ قانون مالياتی و مقررات جنبی آن باشد. همواره چنين نيست که يک ماده واحد از کل قانون به تنهايي مؤثر در نتيجه کار باشد. نياز به گفتن نيست که مؤدی يا وکيل او طبعاً به مواد و مقرراتی استناد خواهند کرد که مؤيد مصلحت ايشان باشد و انتظار بيش از آن از آنان زائد بر طبيعت امور خواهد بود. آنچه می ماند دوسوی ديگر دعاوی مورد بحث است، يعنی ديوان عدالت اداری و مرجع مالياتی. در رابطه با ديوان تصور می رود انتخاب مشاور يا مشاوران مالياتی – البته در صورتی که صلاح بدانند – مؤثر باشد، تا دعاوی مطروحه را با ديد کارشناسی نيز بررسی کنند و احتمالاً گزارشی تهيه نمايند تا علاوه بر ساير جهات مورد بررسی قرار گيرد. بديهی است اين جنبة قضيه کاملاً به مصلحت بينی ديوان بستگی دارد، اما در ارتباط با مراجع مالياتی نحوة مدافعه مطرح است. شايد بهتر باشد دفاع به نحو جامع تری انجام پذيرد و زوايای بيشتری از دعاوی را دربر گيرد. اکتفا به ردّ استدلال و موضع طرف شايد مناسب نباشد، زيرا همان گونه که ديديم ديوان نيز ممکن است به بررسی دلايل طرف اکتفا ننمايد. بنا بر اين علاوه بر ردّ دلايل طرف، محتملاً مناسب خواهد بود که صحت عملکرد طرف مالياتی نيز به اثبات برسد. ممکن است گاهی لازم باشد حتی فلسفه و مصلحتی که در ورای تصميم و اظهار نظر مراجع مالياتی قرار دارد روشن شود و بويژه به عواقب منفی صدور رأی بر اساس خواستة شاکی اشاره شود. در مجموع مضمون پيشنهاد حاضر تجديد نظر در سياست مدافعه در برابر اين دسته از شکايات است. در مورد جزئيات، مقامات و مراجع ذيربط با تجاربی که در اين زمينه دارند، خود اصلح هستند. ضمناً تمامی آنچه بيان شد نظر شخصی نگارنده است که بالطبع می تواند مورد نقد قرار گيرد.


 

 

**********************************

 

 

بررسیِ بين‌المللی در مقررات راجع به وکالت مالياتی

 

 

دکتر علی اکبر عرب مازار

 

 

مقدمه

ايران از جملة معدود کشورهايي است که در قوانين آنها توجه اندکی به امر وکالت مالياتی مبذول گرديده است. با اين که سال های سال است اين گونه وکالت و مداخلة وکيل در امور مالياتی عملاً رايج است و ادامه دارد،  اما فکر سامان دادن به اين مسأله کم تر مورد توجه بوده است. تنها در سال های اخير يک بار لايحه ای در مورد تشکيل جامعة مشاوران مالياتی آماده و به جريان تصويب نهاده شد که آن هم مورد قبول قوة مقننه قرار نگرفت. البته مجدداً در همين زمينه اقدام به‌عمل آمده و طرح مشابهی در مجلس شورای اسلامی مطرح شده است که بايد منتظر نتيجة آن بود. اين طرح يک چارچوب بسيار کلی را منظور داشته و آن تشکيل ارگانی به نام جامعة مشاوران رسمی مالياتی است و هرگونه مقررات اجرايي و تفاصيل قضيه به آييننامه‌ای موکول شده است که متعاقباً بايد به تصويب هيأت وزيران برسد. به اين ترتيب آييننامه مورد نظر از اهميت زيادی برخوردار خواهد بود زيرا تکليف همة مسائل مربوط به اين قضيه بر عهدة آن محول گرديده است. به همين دليل لازم است بررسی های کافی در اين زمينه صورت پذيرد تا بتوان با آمادگی لازم نسبت به تهيه آييننامه يادشده اقدام نمود. از جملة اين بررسی ها، تحقيق روی مقررات مشابهی است که در ساير کشورها در همين زمينه به‌تصويب رسيده و مورد عمل می باشد.

نوشتار حاضر موردی از بررسی های يادشده است که در مورد مقررات مربوطة کشور آمريکا تهيه گرديده است. اين کشور از لحاظ حجم درآمدهای مالياتی مقام اول را در جهان حائز است و به همين سبب گسترده ترين مقررات مالياتی را نيز دارا می‌باشد. وکلای مالياتی نقش بس مهمی را ايفاء می کنند و مانند هر رشته ديگری از وکالت، مهارت های خود را جهت کاستن از بار مالياتی مؤديان به کار می‌برند و انواع راهکارهای مالياتی را  به اين منظور ابداع کرده و می کنند. در مقابل سازمان مالياتی نيز بالطبع می کوشد تأثيرات چنين فعاليت هايي را در حدّ قابل قبولی نگاهدارد. نتيجة کلی اين کوشش های متقابل ايجاد مقرراتی است که آثار همة کنش ها و واکنش های حقوقی و مهارتی در آنها منعکس است و از اين نظر شايد بتوان مقررات مذکور را يکی از حرفه‌ای ترين قوانينِ همانند خود در جهان امروز دانست. برای آن که بتوان به اهميت موضوع پی برد، کافی است به برآوردهای مربوط به آنچه اصطلاحاً شکاف يا فاصلة مالياتی (tax gap) ناميده می شود توجه کنيم. فاصلة مالياتی مقياسی است که برای سنجش ميزان اجتناب از پرداخت ماليات در يک کشور به کار می رود. اين ميزان از مقايسة بين درآمد مشمول مالياتِ اعلام شده از سوی مؤديان با ماليات محاسبه شده بر مبنای ساير اطلاعاتِ دقيق تر روشن می‌گردد. سازمان مالياتی آمريکا (سرويس درآمدهای داخلی وابسته به وزارت خزانه داری – اختصاراً IRS) رقم مذکور را بين 257 تا 298 ميليارد دلار در سال برآورد کرده است.[1] بخشی از اين شکاف به فعاليت های وکلای مالياتی و مهارت های حرفه‌ای آنان در تنظيم برنامه های مالياتی مشتريان خود باز می‌گردد که طبعاً مورد توجه سازمان مالياتی بوده و سعی در مقابله و جبران آن می نمايد. يکی از مهم ترين راه های مقابله با اين وضع اصلاح و تنقيح مقررات مربوط به وکالت است که نتيجة آن انسجام و تماميتِ قوانينِ مورد عمل خواهد بود. انتخاب مقررات مورد بحث برای مقالة حاضر نيز بر همين اساس بوده است. پس از بيان مقدمة فوق، مطالب مورد نظر را به شرح زير عرضه می داريم.

 

مقررات مربوط

مقررات راجع به وکالت مالياتی جزئی از مجموعة مقررات فدرال آمريکا[2] (اختصاراً  CFR) است. اين مجموعه از تعداد زيادی سرفصل (Title) تشکيل شده است که هريک از آنها به چند فصل (Part) تقسيم می شود و در هر فصل نيز چندين قسمت فرعی يا باب (Subpart) وجود دارد. ضمن اين مجموعة مفصل مقررات مربوط به سازمان های اجرايی گنجانيده شده‌است.[3] 

فصل دهم از سرفصل 31 مقررات حاکم بر وکالت نزد سازمان مالياتی کشور آمريکا را دربر دارد[4] که به بحث ما مرتبط است و در اين گفتار مورد بررسی قرار می گيرد. آخرين اصلاح در مقررات مورد سخن در دسامبر سال 2004 انجام شد که از 20 ژوئن 2005 قوت اجرايي پيدا کرده است. اين مقررات با توجه به بخشنامه ای که طی آن اعلام شده است در مجموع به بخشنامه يا مصوّبة 230 نيز شهرت دارد. ما نيز بخاطر اختصار و سادگی از همين عنوان استفاده خواهيم کرد.[5] مباحث گفتار حاضر تحت عناوين زير ارائه می گردد.

 

قسمت اول – وکالت مالياتی

 

بخش 10 از باب دومِ مصوبة 230 (مشتمل بر تعاريف) برای وکالت مالياتی از عنوان «وکالت نزد سازمان مالياتی»[6] استفاده کرده وآن را مجموعة اقدامات و اعلاماتی دانسته است که نزد سازمان يا يکی از ادارات و کارکنان آن در رابطه با حقوق، امتيازات يا وظايف و تعهداتی به عمل می آيد که طبق قوانين و مقررات برای مؤدی شناخته شده و اجرای آنها بر عهدة سازمان مالياتی محول گرديده است. تهيه و تسليم مدارک، مکاتبات و اسناد به سازمان و اقدام به نمايندگی از سوی موکلين در جلسات، دادرسی ها و مراجعات، از جمله کارهايي معرفی شده اند که در حيطة کار وکالت مالياتی قرار دارند.

 

پذيرش به حرفة وکالت مالياتی

 مسائل مربوط به اين حرفه نزد اداره ای به نام «ادارة وکالت مالياتی» متمرکز است که جزئی از سازمان وزارت دارايي است و مدير آن را هم وزير دارايي معين می کند. رسيدگی به کليه تقاضاهای پذيرش به حرفة وکالت، تنظيم و برگزاری امتحانات، صدور پروانه، مراقبت برکار وکلا، اقامه دعوای انتظامی عليه وکلا به مناسبت تخلفات آنها، عزل و تعليق وکلا و هرگونه ا مور ديگرِ مربوط به اين حرفه از سوی همين اداره مورد اقدام و حل و فصل قرار می گيرد (بخش 10/1).

تقاضای پذيرش به حرفه بايد روی فرم مخصوصی (معروف به فرم شماره 23) تنظيم و همراه هرگونه مدارک و اطلاعات لازم به اداره وکالت مالياتی تسليم شود. بررسی های لازم در مورد صلاحيت های پايه‌ایِ متقاضيان از قبيل نداشتن سوء سوابق و غيره از جانب ادارة نامبرده به‌عمل می آيد و امتحانات مرسوم برگزار می گردد. البته در صورت ردّ تقاضا حق واخواهی برای متقاضيان شناخته شده است و آنها می توانند شکايات خود را به وزير دارايي يا مقامی که از سوی او تعيين می شود تسليم نمايند (بخش 5/10).

پس از تأييد صلاحيت متقاضی و قبولی او در امتحان، به حرفة وکالت مالياتی پذيرفته می‌شود و کارتی با اعتبار زمانی معين برای او صادر می گردد. کارت مالياتی در فواصل چند ساله بايد تجديد شود و تقاضای لازم از سوی وکيل مالياتی قبل از انقضای مهلت به اداره وکالت مالياتی تسليم گردد. نکته جالب در اين رابطه  قاعده‌ای است که تحت عنوان «شرط تجديد» ضمن بند «e» از بخش 6/10 مقرر گرديده است. شرط مذکور به تجديد آموزش و افزايش  اطلاعات و دانش وکلای مالياتی مربوط است. متقاضی تمديد بايد مدارک  و شواهدی ارائه کند که در اين فاصله دوره های آموزشی به مدت معين را با موفقيت گذرانيده است.  قابل ذکر اين که طول مدت آموزش با گذشت زمان افزوده می شود. مثلاً برای تمديد پروانه وکالت از آخر مارس 2004 به بعد، گذرانيدن حد اقل 16 ساعت آموزش ضروری دانسته شده است. اين مدت از اول آوريل 2007 به بعد به حد اقل 72 ساعت افزايش می يابد. تهيه و چاپ مقالات و کتب در زمينه مسائل مالياتی و همچنين تدريس در اين رشته در مؤسسات آموزشی می تواند جايگزين دوره‌های آموزشی مورد بحث شود. جزئيات محاسبات و اندازه گيری های مربوط به هر يک از اين موارد ضمن مصوبه 230 ذکر شده است.

نکتة جالب ديگر پرداختن به صلاحيت آموزش دهندگان است (بند g – بخش 6/10). اين اشخاص و مؤسسات علاوه بر اين که بايد از سوی مراجع آموزشی ذيربط واجد صلاحيت شناخته شده باشند، خود و برنامه هايشان بايد مورد قبول و تأييد ادارة وکالت مالياتی نيز قرار داشته باشد. شرايط شناسائی ادارة وکالت مالياتی در متن مقررات تعيين شده است، از جمله:

- برنامه های آموزشی بايستی توسط اشخاصِ واجد صلاحيت در مسائل مربوط تهيه شده باشد.

- موضوع برنامه ها بايد جديد و متضمن مسائل جاری باشد.

- آموزش دهندگان، سخنرانان و غيره نيز بايد از صلاحيت لازم در شته های مربوط برخوردار باشند.

- درمتن برنامه ها بايد وسيلة ارزيابی محتوای فنی آنها و درستیِ ارائه مطالب گنجانيده شود.

- گواهی شرکت در برنامه ها بايد به اشخاصی داده شود که برنامه را با موفقيت به پايان رسانيده باشند (يعنی صِرف شرکت در کلاس کفايت نمی کند).

- کليه سوابق آموزشی، مشخصات شرکت کنندگان، اساتيد، برنامه ها و غيره بايد حداقل تا سه سال پس از خاتمة دوره ها نگاهداری شود تا در صورت نياز مورد بررسی قرار گيرد.

- سازمان های حرفه‌ای و مؤسسات آموزشی ذيربط در صورت تمايل بايد تقاضاهای خودرا جهت احراز صلاحيت به ادارة وکالت مالياتی تسليم نمايند. در صورت قبول صلاحيت، اين قبولی فقط برای يک دوره خواهد بود و پس از آن ارزيابیِ مجدد صورت خواهد پذيرفت.

 

موارد قصور – تشخيص اين که وکلای مالياتی وظايف يادشده را انجام داده و برای تمديد پروانه وکالت واجد صلاحيت هستند يا خير، با ادارة وکالت مالياتی می باشد و در صورت منفی بودن اين تشخيص، وکيل مالياتی در حالت غير فعال (inactive status)  قرار می گيرد. البته مکانيزم اعتراض و رسيدگی به شکاياتِ وکلا در اين زمينه نيز پيش بينی شده است. ضمناً قرار گرفتن در حالت غير فعال به‌معنی يک تنبيه انضباطی به شمار نمی رود و هر کس در اين حالت واقع شود می تواند پس از گذشت يک دوره تقاضای بازگشت به حالت فعال (active satus) تسليم دارد که در صورت احراز شرايط مجدداً به شرکت فعال در حرفه عودت داده می شود. ورود به حالت غير فعال فقط به موارد قصور وکلا در گذرانيدن آموزش های لازم و مسائلی که مذکور افتاد منحصر نمی شود و کسانی هم که عملاً در کار خود فعال نيستند می‌توانند تقاضای قرار گرفتن در اين حالت را بنمايند تا زمانی که احتمالاً دوباره بخواهند فعال شوند که در آن صورت درخواست لازم را جهت رسيدگی و اخذ تصميم به اداره وکالت مالياتی تسليم می نمايند (بند  lبخش 6/10).

 

قسمت دوم – وظايف وکيل مالياتی

 

اين وظايف ضمن باب «ب» (B) مصوبة 230 درج گرديده است که مهم ترين آنها عبارتند از:

ارائه اطلاعات وکيل مالياتی موظف است هرگونه اطلاعات مورد تقاضای اداره وکالت مالياتی را که خود دارد و يا نزد موکل او است بدون درنگ در اختيار اداره مذکور قرار دهد و در صورتی که اطلاعات مورد نظر نزد اشخاص ثالث باشد، موضوع را به آگاهی اداره نامبرده برساند. هرگاه در نظر باشد تحقيقاتی پيرامون نقض مقررات و وقوع تخلفات صورت گيرد و موضوع از سوی رئيس اداره وکالت مالياتی مطرح گردد، وکيل مالياتی موظف خواهد بود اطلاعات و دانسته های خود را در اختيار قرار دهد، هرچند که به پرونده های مالياتی موجود نزد خود او هم مربوط نباشد. البته اجازة امتناع از اين گونه همکاری ها و ارائه اطلاعات هم به وکلای مالياتی داده شده است و آن در صورتی است که وکيل با حسن نيت و بنا به جهات و دلايل معقول و موجّه معتقد باشد که اطلاعات مورد نظر از نوع اطلاعات ممتازه[7] است (بخش 20/10).

 

اهتمام و مراقبت در صحت و دقت کارها بخش 22/10 از مصوبه 230 وکيل مالياتی را موظف می سازد که دقت و اهتمام لازم را در تنظيم (و يا کمک در تنظيم) اظهارنامه، اسناد و هرگونه مدارک و اعلامات ديگر به کار برد. همچنين در صورتی که وکيل مالياتی در اقدامات خود به گفته‌ها و نظرات ديگران متکی بوده باشد، فرض قانون بر اين خواهد بود که وی کمال دقت را در حصول اطمينان نسبت به صحت و دقتِ چنان گفته ها و نظراتی اِعمال کرده است. بر اين اساس وکيل مالياتی نخواهد توانست در دفاع از اقدامات خود به خطای ديگران و بی تقصيری خود استناد کند و هرگونه عدم توجه و اهمال او نسبت به مسائل به منزلة تخلف از قانون به شمار خواهد رفت.

 

سرعت در عمل وکيل مالياتی حق ندارد امور را بدون دليلِ موجه به عهده تعويق و اطاله بيافکند و بايد آنها را در اسرع وقت ممکن انجام دهد (بخش 23/10).

 

ممنوعيت از انجام برخی وظايفِ مشابه دفاتر اسناد رسمی در مواردی که به‌نحوی به کار وکالتی وکيل مالياتی مربوط است، حق کارهايي از قبيل تصديق امضاء، اخذ سوگند، گواهی مدارک و امثال آن برای وکيل مالياتی وجود ندارد (بخش 26/10).

 

حق الزحمه وکيل حق الزحمه وکيل بايد معقول باشد و او حق تعيين حق الزحمه های خارج از اندازه را ندارد. بخش 27/10 مصوبه 230 پس از ذکر اين حکم، به بيان حق الزحمه مشروط می‌پردازد و آن به اين معنی است که حق الزحمه يا بخشی از آن موکول به پذيرش اظهارنامه يا اقدامات وکيل از سوی مراجع مالياتی گردد. اين گونه قرارداد در مورد تنظيم اظهارنامه اصلی و اوليه و اقدامات مربوط به آن ممنوع است. اما نسبت به اظهارنامه تکميلی و اصلاحی و يا تقاضای استرداد ماليات در رابطه با همين اظهارنامة اصلاحی، مجاز شناخته شده است.

 

وظيفه استرداد مدارک وکيل موظف است در هر زمان که موکل بخواهد اسناد و سوابقی را که از وی نزد خود دارد به او باز گرداند و نمی تواند به بهانة عدم پرداخت حق الزحمه از سوی موکل از استرداد سوابق خودداری کند، مگر اين که طبق قوانين ايالتی چنين حقی برای وی شناخته شده باشد. در آن صورت هم موظف خواهد بود لااقل مدارکی را که بايد ضميمه اظهارنامه و غيره شود به وی باز گرداند و در عين حال حق مراجعة موکل به ساير اسناد را هم برای او بشناسد. اما در هر حال وکيل حق دارد کپی مدارکی را که باز می گرداند نزد خود نگاه دارد (بخش 28/10).

 

تعارض منافع _ تعارض منافع در دو حالت پيش بينی شده است. نخست اين که وکيل، وکالتِ دو مؤدی را بر عهده داشته باشد که حفظ منافع يکی از آنها مستقيماً مستلزم زيان ديگری باشد. حالت دوم وقتی است که مغايرت منافع به اين اندازه مستقيم نباشد اما به هر حال موجب محدوديت در کار وکيل نسبت به يکی از دو پرونده شود و يا مغايرت مورد بحث با منافع خود وکيل يا اشخاص ثالثِ وابسته به او باشد. در اين حالات وکيل بايد از قبول يکی از دو وکالت خودداری کند، مگر اين که هر دو موکل رضايت خود را کتباً اعلام دارند و يا قضيه در حالی باشد که وکيل به نحو معقول و موجهی قانع شود که می تواند منافع هر دو موکل را حفظ کند و بالاخره اگر در مواردی قانون خود اجازه اقدام در چنين حالاتی را داده باشد (بخش 29/10).

 

تبليغات و مشتری يابی

در تبليغات وکلای مالياتی کاربرد مطالب و ادعاهای کذب، تقلب آميز، فريبکارانه يا توأم با حالت اجبار و اکراه ممنوع است. وکلا حق ندارند از عناوين فريبنده برای خود استفاده کنند. هرگونه تبليغات و بازاريابی بايد با ذکر واقعيت همراه باشد، يعنی اعلام شود که مطالبِ اعلام شده جنبة تبليغات و آگهی دارد.

وکلای مالياتی اجازه دارند صورت نرخ های خود را آگهی کنند و در اين صورت بايد به آن پایبند بمانند. نرخ ها ممکن است به طور ساعتی، مقطوع و يا به صورت ارقام متفاوت برای انواع خدمات معين شود. تکليف هزينه های  احتمالی هم بايد روشن شود که آيا قيمت تعيين شده هزينه‌ها را هم در بر مي‌گيرد يا خير.

تبليغات از طرق مختلف مجاز است: آگهی در راهنمای تلفن، ارسال نامه با پست يا پست الکترونيک، فکس و اعلان از طريق رسانه های مختلف. سعی در ارسال اوراق تبليغاتی برای کسانی که اظهار بی‌ميلی برای دريافت آنها کرده اند ممنوع است. سوابق کليه کارهای تبليغاتی و متن آگهی ها و  غيره بايد حداقل تا 36 ماه نگاهداری شود (بخش 30/10).

 

رفتار بهتر

بخش 33/10 مصوبه مبحثی را تحت عنوان بهترين نحوة وکالت (best practice) مطرح ساخته است که در واقع از توقعات اصلی قانون تجاوز می کند و به همين سبب رسيدن به اين سطح از رفتار الزامی نيست، هرچند وکلا و مشاوران مالياتی به کوشش جهت نيل به چنين معيارهايي ترغيب شده اند. پاره ای از مصاديق رفتار بهتر به شرح زير معرفی شده است:

- تفاهم شفاف با موکل، به اين معنی که مسائل با روشنی در ميان گذارده شود به‌طوری که برداشت موکل از قضايا و انتظارات او به درستی معلوم شود و همچنين در مورد چگونگی و زوايای نظرات وکيل و آنچه در نظر دارد انجام دهد برای موکل ابهامی باقی نماند.

- تعيين دقيق حقايق و واقعيات پرونده و ارزيابی درست از قضايا و منطقی بودن اقدامات مورد نظر، همچنين ارتباط دادنِ صحيح قانون (و نيز نظريه های قضائی) با آن حقايق به نحوی که نتيجه گيری نهايي با واقعيات پرونده و مقررات مربوط صحيحاً منطبق باشد.

- آگاه ساختن موکل از پيامدهای نتيجه گيریِ انجام شده و از جمله تعيين اين مطلب که بر اين اساس آيا احتمال جريمه و مجازات های قانونی به زيان مؤدی وجود دارد يا خير.

- رعايت انصاف و صداقتِ کامل در کار وکالت مالياتی.

- بذل مراقبت از اين بابت که اگر وکيل وابسته به يک مؤسسه وکالتی و امثال آن است، رفتار اعضای مؤسسه نيز با معيارهای فوق مطابقت داشته باشد.

باقی معيارهای مربوط به اقدامات وکلا و مشاوران مالياتی (معيارهای عادی) به شرح زيراند:

 

 ضوابط مربوط به تهيه اظهارنامه

ضابطة احتمال واقع بينانه (realistic possibility standard) – اگر وکيل مالياتی به اين نتيجه برسد که موضع اتخاذ شده در اظهارنامه ماهيتاً چنان است که يک برآورد واقع بينانه احتمال موفقيت آن را تأييد نمی کند، می بايستی از اعلام نظر موافق نسبت به آن خودداری کند و شخصاً نيز در تهيه اظهارنامه بر اين مبنا شرکت نجويد. از اين قاعده تحت عنوان ضابطة احتمال واقع بينانه[8] ياد شده است که وکلا و مشاوران مالياتی بايد در مورد اظهارنامه ها رعايت کنند و مراقبت نمايند که مطالب اظهارنامه بی پايه نباشد و در موارد لزوم به مؤدی تذکر دهند که مسائل را مخفی نداشته و آنها را در اظهارنامه و مدارک تسليمی به مراجع مالياتی اعلام دارد و آشکار سازد، زيرا به موجب قانون پنهانکاری نکردن و اعلام آشکار قضايا از موجبات عدم تعلق جريمه و مجازات يا تخفيف آن به شمار می رود (بخش 34/10)

بخش نخست گفتار را در همين جا به پايان می رسانيم. در شمارة آينده سخن را از مبحثی آغاز می کنيم که به موجب آخرين اصلاحيه مصوبة 230  افزوده شده و سر و صدای زيادی از سوی وکلا و مشاوران مالياتی به راه انداخته است. قضيه به مقوله ای تحت عنوان «اظهارنظر مشمول» (сovered opinion) مربوط  است که در شمارة آتی به شرح آن خواهيم پرداخت.

 

 

****************************************

 

معافيت صادرات در قانون مالياتی و قانون برنامه

 

           مسائل و ابهامات اجرايي

 

الوند کوهی

 

تشويق صادرات به دلايل معلوم در دستور کار اغلب کشورها قرار دارد و يکی از وسايل تشويق اعطای معافيت ها و ارفاقات مالياتی است. قانون مالياتی ايران نيز به اين مطلب توجه نموده و ضمن ماده 141 مقرر داشته است:

«صد در صد(100% ) درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شده كالاهاي صنعتي و محصولات بخش كشاورزي (شامل محصولات زراعي، باغي، دام و طيور، شيلات، جنگل و مرتع) و صنايع تبديلي و تكميلي آن و 50% درآمد حاصل از صادرات ساير كالاهايي كه به منظور دست يافتن به اهداف صادرات كالاهاي غير نفتي به خارج از كشور صادر مي شوند از شمول ماليات معاف هستند . فهرست كالاهاي مشمول اين ماده در طول هر برنامه به پيشنهاد وزارتخانه هاي امور اقتصادي و دارائي، بازرگاني، كشاورزي، و جهاد سازندگي و وزارتخانه هاي صنعتي بتصويب هيات وزيران مي رسد»

چنان که ديده می‌شود ماده 141 کالاهای صادراتی را به چهار دسته تقسيم کرده است:

 الف. صادرات محصولات تمام شدة کالاهای صنعتی

ب. صادرات محصولات بخش کشاورزی

ج. صنايع تبديلی و تکميلی فراورده های کشاورزی

د. صادرات ساير کالاها

درآمد حاصل از صادرات سه نوع اول کلاً از ماليات معاف دانسته شده است، اما درآمد مربوط به صدور کالاهای نوع «د» فقط تا پنجاه درصد مشمول اين معافيت قرار گرفته است. ضمناً مسألة تشخيص کالاهای مشمول معافيت به نظر مأموران مالياتی واگذار نشده است، بلکه موکول به صدور فهرستی گرديده است که بايد به تصويب هيأت وزيران برسد.

از طرفی قانون برنامه چهارم توسعة اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ايران مصوب سال 1383 مجلس شورای اسلامی نيز توجه خاصی به امر صادرات مبذول داشته و ضمن ماده 33 نخست اهدافی را مقرر نموده است که از جمله شامل افزايش سهم کشور در تجارت جهانی و توسعة صادرات کالاهای غير نفتی و خدمات و تقويت توان رقابتی محصولات صادراتی کشور در بازارهای بين‌المللی مي‌باشد. به اين منظور ماده 33 يک سلسله تمهيداتی را منظور داشته است و از جمله ضمن بند «د» مي‌گويد:

«برقراري‌ هرگونه‌ ماليات‌ و عوارض‌ براي‌ صادرات‌ كالاهاي‌ غيرنفتي‌ و خدمات ‌در طول‌ برنامه‌ ممنوع‌ مي‌باشد. دولت‌ مجاز است‌ به‌منظور صيانت‌ از منابع‌ و استفاده‌ بهينه‌ از آنها، عوارض‌ ويژه‌اي‌ را براي‌ صادرات‌ مواد اوليه‌ فرآوري‌نشده‌ وضع‌ و دريافت‌ نمايد. تشخيص‌ اين‌ قبيل‌ مواد برعهده‌ شوراي‌ عالي‌ صادرات‌ خواهدبود. ميزان‌ عوارض‌ به ‌پيشنهاد مشترك‌ وزارتخانه‌هاي‌ بازرگاني‌، امور اقتصادي‌ و دارايي‌، صنايع‌ و معادن‌ و جهاد كشاورزي‌ و تصويب‌ هيأت ‌وزيران‌ تعيين‌ و تصويب‌ خواهد شد»

به اين ترتيب اولاً برقراری هرگونه عوارض و ماليات برای صادرات کالاهای غير نفتی در طول برنامه ممنوع شده است. ثانياً مشابه همين ممنوعيت نسبت به صادرات خدمات نيز منظور گرديده است. و ثالثاً در مورد يک دسته از کالاهای صادراتی، يعنی صادرات مواد اوليه فراوری نشده، دولت مجاز گرديده است که عوارض ويژه ای را وضع و دريافت نمايد. البته برقراری چنين عوارضی الزامی نيست و بلکه دولت مختار گرديده است که در صورت مصلحت ديدن به چنين کاری مبادرت نمايد.

از آنجا که قانون برنامه متأخر از قانون ماليات های مستقيم و وارد بر آن است، صحيح خواهد بود که بگوييم در صورت تعارض بين ماده 141 قانون مالياتی و بند «د» ماده 33 قانون برنامه به شرح فوق، اجرای آن بخش از ماده 141 که دارای تعارض است در طول برنامه، که هم اکنون در حال گذرانيدن آن هستيم، متوقف می ماند و حاکميت با قانون برنامه خواهد بود. بديهی است در صورت نبود تعارض هر دو قانون نسبت به مورد خود قابليت اجرايي خواهند داشت.

بنا بر اين بايد دو متن قانونی را با يکديگر سنجيد و ملاحظه نمود آيا تعارضی بين آن دو موجود است يا نه، و اگر هست در کدام قسمت ها وجود دارد. بالا تر ضمن بررسی ماده 141  قانون ماليات های مستقيم کالا ها را به چهار گروه تقسيم کرديم. اکنون اگر بند «د» ماده 33 قانون برنامه را در رابطه با چهار گروه فوق در نظر بگيريم، نتايجی به شرح  زير به دست می آيد:

1. درآمد حاصل از صادرات نوع «الف» و «ج» (يعنی صادرات محصولات تمام شدة کالاهای صنعتی و محصولات صنايع تبديلی و تکميلی کشاورزی) بر اساس ماده 141 قانون مالياتی از ماليات معاف است. قانون برنامه مطلبی خلاف آن مقرر نداشته است و به همين سبب معافيت مذکور کماکان برقرار خواهد بود.

2. در مورد صادرات نوع «ب» يعنی صادرات محصولات بخش کشاورزی نيز معافيت مالياتیِ ماده 141 همچنان برجای خواهد بود و قانون برنامه نيز مؤيد چنين معافيتی است. اما قسمت قابل توجهی از اين گونه محصولات ممکن است بدون «فراوری» و به صورت خام صادر شود. در آن صورت بايد ديد آيا عنوان «ماده اوليه» را نيز بر آنها می توان صادق دانست يا خير. اگر پاسخ مثبت باشد، چنين صادراتی هرچند از ماليات معاف است، اما ممکن است مشمول عوارضی گردد که طبق قانون برنامه دولت مجاز به برقراری آن گرديده است. به عبارت ديگر در اين موارد بحث تعارض بين قانون برنامه و قانون مالياتی مطرح نيست، بلکه موضوعِ تشخيص عنوان «ماده اوليه» به ميان می‌آيد که آيا می توان محصولات فراوری نشدة کشاورزی را ماده اوليه دانست يا خير. تصور نمی‌رود بتوان پاسخ يکسانی در اين خصوص ارائه نمود. فرضاً شايد بتوان غوزة پنبه را ماده اوليه توليد نخ و پارچه به شمار آورد. در آن صورت چون فراوری هم روی آن انجام نشده و جنبه خام دارد، ممکن است مشمول عوارض مورد بحث قرار گيرد. ولی نسبت به ميوه تازه مشکل بتوان عنوان ماده اوليه را صادق دانست. ضمناً هر چند تشخيص ماده اوليه فراوری نشده بر عهدة شورای عالی صادرات محول شده است، اما گمان نمی رود اين شورا بتواند خلاف مدلول قانون و منظور قانونگذار نظر بدهد، يعنی فرضاً ميوه تازه را به عنوان ماده اوليه اعلام کند. چنين اقدامی از سوی مراجع ذيربط قابل ابطال خواهد بود.

3. در مورد آخرين بخش که ضمن بند «د» به آن اشاره شد، يعنی صادرات ساير کالاها، بحث بيشتری لازم است. چنان که ديديم ماده 141  قانون ماليات های مستقيم اين دسته از کالاها را فقط تا پنجاه درصد از معافيت برخوردار نموده است. اکنون ببينيم آيا قانون برنامه تغييری در اين وضع داده است؟  مجدداً عبارت مربوطة بند «د» ماده 33 قانون برنامه را نقل می کنيم: «برقراري‌ هرگونه‌ ماليات‌ و عوارض‌ براي‌ صادرات‌ كالاهاي‌ غيرنفتي‌ و خدمات ‌در طول‌ برنامه‌ ممنوع‌ مي‌باشد». بحث بر سر اين است که آيا اين عبارت با قسمت مربوطة قانون مالياتی تعارض دارد يا خير. پاسخ منوط به برداشتی است که از عبارت «برقراری ماليات و عوارض» می توان به عمل آورد.

عبارت مذکور را به دو نوع می توان تعبير کرد. يکی اين که منظور وضع ماليات جديد است، به اين مفهوم که طی دورة برنامه ماليات و عوارض تازه ای برای صادرات وضع نشود. بر اساس اين تعبير اگر در گذشته ماليات هايي برقرار شده باشد کماکان قابل اجراء خواهد بود. در نتيجه بين قانون مالياتی و قانون برنامه از اين جهت تعارضی وجود نخواهد داشت و لذا ماليات پنجاه درصدی پيش‌بينی شده در ماده 141  قانون ماليات های مستقيم همچنان پابرجای بوده و در طول برنامه نيز نسبت به «ساير کالاها» قابل وصول خواهد بود. تعبير ديگر اين است که منظور عدم تعلق هرگونه ماليات و عوارض در دوران برنامه است که در اين صورت حتی ماليات های وضع شده از قبل نيز متوقف مانده و قابل وصول نخواهد بود. آنگاه ماليات پنجاه درصدیِ ماده 141 قانون مالياتی هم به‌همين منوال بايد به حال تعليق درآيد. همان طور که گفتيم قبول يکی از اين دو تعبير به برداشت ما از عبارت «برقراری هرگونه ماليات و عوارض .... در طول برنامه ممنوع می باشد»  بستگی دارد.

اما تعبير دوم از ديد ديگری قابل تأمل است. اين تعبير برداشتی است از عبارت «برقراری هرگونه ماليات و عوارض». در اين نوع تعبير، کلمه «برقراری» به مفهوم «تعلق» ماليات و عوارض گرفته می‌شود. اما همين عبارت در جای ديگری از قانون برنامه چهارم به معنی ديگری به گار رفته است و آن ماده 4 است که می گويد:

«برقراري‌ هرگونه‌ تخفيف‌، ترجيح‌ و يا معافيت‌ از پرداخت‌ ماليات‌ (اعم‌ از مستقيم‌ ياغيرمستقيم‌) و حقوق‌ ورودي‌ علاوه‌ بر آنچه‌ كه‌ در قوانين‌ مربوطه‌ تصويب‌ شده‌ است‌ براي ‌اشخاص‌ حقيقي‌ و حقوقي‌ ازجمله‌ دستگاههاي‌ موضوع‌ ماده‌ 160 اين‌ قانون‌ در طي ‌سالهاي‌ اين‌ برنامه‌ ممنوع‌ مي‌باشد»

اينجا نيز سخن از «برقراری» در ميان است ولی در اين ماده قرينه ای وجود دارد که نشان می دهد عبارت «عدم برقراری» را نمی توان به معنی «عدم تعلق» گرفت و بلکه به معنی «عدم وضع» مورد نظر است. قرينه مذکور عبارت بعدی ماده 4 است که قيد می کند: «علاوه بر آنچه كه‌ در قوانين‌ مربوطه‌ تصويب‌ شده‌ است‌»، يعنی آنچه قبلاً به تصويب رسيده است به قوت خود باقی است و برقراری موارد جديد ممنوع است. به اين ترتيب واژة «برقراری» به معنی مصطلح آن يعنی «وضع» و «ايجاد» گرفته شده است و نه به مفهوم «تعلق» و اجرای موارد موجود قبلی. اين قرينه که در ماده 4 همين قانون آشکارا بکار رفته است، از قدرت تعبير دوم می کاهد.

 

نظر ابراز شده

چنان که از بخشنامه 19/1/58 مديريت مالياتی در همين خصوص بر می آيد، معاونت حقوقی رياست جمهوری در اين باب نظر داده است که « ماده 141  قانون ماليات های مستقيم به لحاظ مغايرت با معافيت مقرر در ماده 33 برنامه چهارم توسعه (و به استناد ماده 161 اين قانون[9]) در طول برنامه چهارم توسعه متوقف الاجرا شده است». بخشنامه بر پايه همين اظهار نظر اعلام داشته است که بنا بر اين در طول برنامه چهارم «صد درصد درآمد حاصل از صادرات کالاهای غير نفتی و خدمات از هرگونه ماليات و عوارض (اعم از ماليات مستقيم و غير مستقيم و هرگونه عوارض) معاف خواهد بود». اين عبارات حاکی از پذيرش تعبير دوم  از متن قانون برنامه چهارم است که بالاتر توضيح داديم.

به هر تقدير مفاد اظهار نظر معاونت حقوقی رياست جمهوری و بخشنامه مديريت مالياتی را بايد با عنايت به دو قيد زير مورد توجه قرار داد:

اولاً – مغايرت بين ماده 141 قانون مالياتی و بند «د» از ماده 33 قانون برنامه که ضمن اظهار نظر معاونت حقوقی خاطر نشان شده است، طبعاً راجع به همان ماليات پنجاه درصدیِ مربوط به «ساير کالاها» است که به موجب ماده 141  قانون ماليات های مستقيم برقرار شده است، وگرنه از ساير جهات مغايرتی بين اين ماده و قانون برنامه وجود ندارد.

ثا نياً - عوارض ويژة پيش بينی شده در بند «د» ماده 33 قانون برنامه که نسبت به صادرات مواد اوليه فراوری نشده جاری است، در مورد «ساير کالاها»ی مذکور در ماده 141 قانون مالياتی هم ممکن است مورد پيدا کند و آن در صورتی است که چنين کالاهايي را مصداق ماده اوليه فراوری نشده بدانيم. پس وقتی که معافيت از هرگونه عوارض را ذکر می کنيم، در واقع به استثنای عوارض ويژة مورد بحث می باشد که ا حتمال دارد در طول برنامه چهارم نسبت به مواد اوليه فراوری نشده وضع گردد.

 

خدمات

نوآوریِ قانون برنامه افزودن صادرات خدمات است که در قانون مالياتی پيش بينی نشده است. دليل آن هم روشن است، زيرا صدور خدمات پديدة تازه‌ای است که در صحنة روابط بازرگانی ايران تجلی می يابد. اکنون که قانون برنامه فتح بابی در اين زمينه نموده است، مناسب خواهد بود که مطلب در رابطه با قانون مالياتی نيز مورد توجه قرار گيرد و ماده 141 با افزودن معافيت برای صدور خدمات تکميل شود.

يکی از نکات قابل بحث در ارتباط با خدمات تعيين مصاديق آن است و از جهت بحث اين مقاله بايد ديد صدور خدمات در چه مواردی محقق می گردد. از جمه مصداق های آن صدور خدمات مهندسی و فنی توسط شرکت های ايرانی به بعضی ممالک خارجی است. اين کار با قبول و انجام پروژه ها از سوی شرکت های مذکور صورت می پذيرد. در زمينة تعيين مصاديق صادرات خدمات برداشت های غير دقيق نيز وجود دارد و به طور کلی به سبب تازه بودن موضوع، تعاريف و مصاديق به خوبی روشن نشده اند. به عنوان مثال گاهی تصور می شود که کادر فنی و عموماً کارکنان ايرانی که به خارج فرستاده می شوند و برای انجام پروژه های مذکور يا به مناسبت های ديگر به کار اشتغال می ورزند، در واقع به صادرات خدمت پرداخته اند. از جمله در تصويبنامه مورخ 3/6/77 هيأت وزيران درآمد کارگران و کارکنان ايرانی خارج از کشور درآمد حاصل از صادرات خدمت تلقی شده است. ولی واقعيت اين است که صادرات خدمت نه از سوی کارکنان، بلکه توسط همان شرکت های ايرانی طرف قرارداد انجام می شود و در نتيجه درآمد همين شرکت ها است که با توجه به بند «د» ماده 33 قانون برنامه چهارم از ماليات معاف می باشد. آنچه کارکنان شرکت به سبب اشتغال در خارج جهت انجام پروژه يا در رابطه با هر امر ديگری دريافت می‌دارند، ماهيت حقوق دارد و تابع مقررات فصل مربوط به ماليات بر درآمد حقوق است. طبق همين مقررات برای شمول مالياتِ ايران بر درآمد آنان يکی از عناصر لازم وجود ندارد و آن اشتغال در ايران است (به ماده 82  قانون ماليات های مستقيم رجوع شود). عدم توجهِ ماليات به درآمد آنان به اين مناسبت است و نه به سبب معافيت صادراتیِ مذکور در قانون برنامه.

بحث صدور خدمات در زمينة تجارت الکترونيک نيز مطرح می شود. خدماتی که از اين طريق عرضه می گردد کلاً تحت عنوان خدمات غير ملموس يا خدمات معنوی (intangible or intellectual services) نامگذاری شده اند. خدمات حرفه ای، خدمات مالی و بانکی، خدمات بازرگانی و انواع و اقسام خدمات ديگر می توانند در عرصة صادرات وارد شوند. مثلاً حتی اظهار نظر مشورتی از سوی يک حقوقدان ايرانی که از طريق سايت خود و در ازای دريافت حق الزحمه در اختيار مشتريان خارجی قرار دهد، خود نوعی صادرات خدمت به شمار می رود. چنين مواردی هنوز در ايران رواج نيافته است ولی در جهان غرب رايج است و روز به روز هم بر دامنة آن افزوده می شود.

 

 

*********************************

 

معافيت ماليات حقوق – مبناي آستانة مالياتی

 

 

ت. اکباتان

 

ماده 84  قانون ماليات های مستقيم که درآمد حقوق را تا ميزان معينی از ماليات معاف می دارد، از اهميت خاصی برخوردار است زيرا اثر آن محدود به اين گونه درامد نبوده و نسبت به انواع ديگری از درآمد نيز به عنوان آستانة مالياتی مورد قبول قرار گرفته است. آستانة مالياتی سطحی است از درآمد، منافع، فروش و غيره که اِعمال ماليات از آن به بعد صورت می پذيرد. نسبت به درآمدهای زير اين سطح مؤدی از ماليات بر درآمد معاف است و اگر ارثيه اشخاص هم زير چنان سطحی باشد ماليات به آن تعلق نمی گيرد. همچنين فروشنده ای که ميزان فروش وی زير آستانة مالياتی است معمولاً از ماليات بر ارزش افزوده معاف شناخته می شود.

به موجب ماده 84 مذکور رقم آستانة مالياتی معادل يکصد و پنجاه برابر حد اقل حقوق مبنای جدول حقوق موضوع ماده يک قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت تعيين شده است.  اين مبنا با گذشت زمان و با توجه به روند تورمی تغيير داده می شود و به اين خاطر ضريبی منظور گرديده است که تغيير مورد بحث در آن اِعمال می گردد. ضريب مذکور طی سال های گذشته معمولاً رو به افزايش بوده است و پا به پای اين افزايش آستانة مالياتی نيز بالا برده می شود و رسماً از سوی مديريت مالياتی کشور اعلام می گردد.  آخرين اصلاح در اين خصوص به موجب مصوبه مورخ 21/1/85 هيأت وزيران صورت پذيرفته و متعاقباً از سوی سازمان امور مالياتی کشور جهت اجراء ابلاغ گرديده است. بر اثر اين اصلاحيه رقم استانة مالياتی افزايش يافته و سالانه به 25920000 ريال بالغ گرديده است. به اين نحو نرخ های مالياتی نسبت به درآمدهای متجاوز از اين آستانه قابل اِعمال خواهد بود.

 

تعميم آستانه

همان گونه که گفته شد معافيت مورد بحث منحصراً شامل درآمد حقوق نمی گردد و در موارد ديگری نيز به عنوان آستانة مالياتی شناخته شده است. اين موارد عبارتند از:

الف – درآمد مستغلات به شرط اين که مؤدی شخص حقيقی باشد و هيچ درآمد ديگری جز اين نوع درآمد نداشته باشد. اين مطلب ضمن ماده 57 آمده است که می گويد: «در مورد شخص حقيقی که هيچ گونه درآمدی ندارد تا ميزان معافيت مالياتیِ درآمد حقوق موضوع ماده 84 اين قانون از درآمد مشمول ماليات سالانة مستغلات از ماليات معاف و مازاد طبق مقررات اين فصل مشمول ماليات شناخته می شود». دليل تعميم رقم آستانة مربوط به ماليات حقوق به اين مورد روشن است. تغيير در ميزان حد اقل حقوق به منظور آن صورت می گيرد که افزايش هزينه های زندگی به سبب تورم و غيره تا حدودی جبران شود. اين مصلحت در مورد صاحب مستغلاتی که يگانه درآمدش از همين طريق تأمين می گردد، نيز صادق است.

ب – نسبت به درآمد مشاغل که در اين باب ماده 101 می گويد: «درآمد سالانة مشمول ماليات مؤديانِ موضوع اين فصل که اظهارنامه مالياتی خود را طبق مقررات اين فصل در موعد مقرر تسليم کرده اند تا ميزان معافيت موضوع ماده 84 اين قانون از پرداخت ماليات معاف و مازاد آن به نرخ های مذکور در ماده 131 اين قانون مشمول ماليات خواهد بود». در اين مورد نيز تعميم آستانة مالياتیِ مربوط به درآمد حقوق همان است که بالاتر ذکر شد. فرض قانون کنار نهادن مبلغی است به عنوان حد اقل درآمد تا اين مبلغ برای هر فرد يا خانواده ای مصون از تأثير ماليات بماند. به اين ترتيب قانون رفتار يکسان و متساوی را منظور داشته است. اما شرط برخورداری صاحبان مشاغل از اين ارفاق تسليم به موقع اظهارنامه مالياتی است، نهايت اين که چند سال است در قوانين بودجه کل کشور مقرراتی گنجانيده می شود که گروهی کثير از صاحبان مشاغل  را از الزام به اين شرط معاف می دارد. اين گروه  مشمولان بند «ج» ماده 95 هستند که به سبب کوچک بودنِ سطح شغل و درآمد خود تکاليف سبک تری در زمينة نگاهداری دفاتر و سوابق برعهده دارند و طبعاً از لحاظ تعداد بسيار بيش از باقی صاحبان مشاغلِ مذکور در بندهای الف و ب همان ماده هستند (از جمله ملاحظه شود بند «و» تبصره يک قانون بودجه سال 1385).

اما در مورد ماليات بر ارث، ماليات بر درآمد اشخاص حقوقی و ماليات بر درآمد اتفاقی از رقم آستانة ماليات حقوق استفاده نشده است. در رابطه با ماليات بر ارث، آستانة ديگری ضمن ماده 20 قانون پيش بينی شده است که معادل سی ميليون ريال از سهم الارث هر وارثِ می باشد. در صورتی که وارث کم تر از بيست سال سن داشته يا محجور و يا معلول از کار افتاده باشد، اين رقم به پنجاه ميليون ريال افزايش می يابد. در عين حال اين معافيت منحصراً به وراث طبقه اول مربوط است و نسبت به باقی ورثه جاری نمی باشد. دلايل رفتار غير مساوی با وراث بر حسب قرابت آنها با مورّث روشن است و نيازی به تکرار آن نمی بيند، ضمن اين که در اغلب کشورهای جهان نيز چنين تفاوت رفتاری ملحوظ گرديده است.

نسبت به درآمد اتفاقی اساساً رقم آستانه منظور نگرديده است و دليل آن هم روشن است. عنوان اين گونه درآمد خود گويای مطلب است. ماده 119 در توصيف درآمد اتفاقی می گويد: «درآمد نقدی يا غير نقدی که شخص حقيقی يا حقوقی به صورت بلاعوض و يا از طريق معاملات محاباتی و يا به عنوان جايزه و يا به هر عنوان ديگری از اين قبيل تحصيل می کند». همين اوصاف منظور نداشتن حد اقل درآمد معاف از ماليات را توجيه می کند.

 

اشخاص حقوقی

در مورد ماليات بر درآمد اشخاص حقوقی موضوع قابل بحث است. در اصلاحات بهمن ماه سال 1380 ارفاق عظيمی در حق اشخاص حقوقی به عمل آمد و آن کاهش فوق العاده در نرخ ماليات بر درآمد بود. قبلاً حد اکثر نرخ مالياتی در مورد اشخاص حقيقی 54 درصد بود (ماده 131). علاوه بر اين ماليات ديگری به عنوان ماليات بر شرکت به نرخ 10 درصد وجود داشت (بند «د» ماده 105) که از جمع درآمد مشمول ماليات گرفته می شد. ضمناً نرخ 54 درصدی يادشده هرچند به آخرين لايه درآمدیِ شرکت ها، يعنی درآمد مازاد بر سی ميليون تومان مربوط بود و درآمدهای پايين تر مشمول نرخ های سبک تر قرار می گرفت، اما می توان گفت که امروزه سی ميليون تومان در سال و يا 5/2 ميليون تومان در ماه برای اکثر شرکت ها عايدی قابل توجهی نيست و قسمت اعظم درآمد آنها، بويژه با توجه به اثرات تورم، به آسانی به اين سطح صعود می کند و در آن صورت می توان گفت که نرخ حد اکثر يعنی 54 درصد (در صورتی که ملغي‌' نمی شد) بخش مهمی از درآمد لا اقل شرکت های بزرگ و متوسط را در بر می گرفت که با افزودن نرخ 10 درصد ماليات بر شرکت به شرح فوق، اين گونه شرکت ها در واقع تابع نرخ مالياتی روی شصت در صد می شدند. اکنون اين نرخ بالای شصت درصد به 25 درصد فرو افتاده است که به منزلة ارفاق بس بزرگی در حق اشخاص حقوقی به شمار می رود.

منظور از بيانات فوق اين بود که منظور نداشتن رقم آستانه همانند بخش مشاغل و غيره محتملاً با توجه به همين کاهش فوق العاده نرخ مالياتی بوده است که جايی برای ارفاق بيشتر باقی نمی‌گذارد. ضمن اين که سود سهامِ پرداختی به سهامداران نيز به موجب تبصره 4 ماده 105 از ماليات معاف شناخته شده است. اين منطق قابل فهم است، اما در عين حال نمی توان وضع شرکت های کوچک، يا بهتر بگوييم شرکت های ضعيف، را در اين ميان ناديده گرفت. صِرف دارا بودن عنوان شرکت با درآمد بالا ملازمه ندارد. چه بسا صاحبان مشاغلی که بدون تشکيل شرکت درآمدی به مراتب بالا تر از برخی شرکت ها دارند و در عين حال از ارفاق مربوط به آستانة مالياتی بهره می گيرند. ضمن اين که وجود شرکت مستلزم تعدد شرکا است حال آن که عنوان مشاغل به مفهوم واحد بودن سرمايه گذار است.

آنچه توجه به نکتة فوق را بيشتر ايجاب می کند، اين نکته است که نظام پيش بينی شده در قانون مالياتی ايران فاقد مکانيزم معروف به سيستم انتساب يا سيستم اعتبار مالياتی (imputation system) است. تحت اين نظام مجموع سود مشمول مالياتِ شرکت به نرخ يا نرخ های قانونی مشمول ماليات بر شرکت قرار می گيرد. سپس بعد از تقسيم سود، هر سهامداری استحقاق استفاده از يک اعتبار مالياتی معادل تمام يا درصدی از ماليات بر شرکتِ پرداختی متناسب با سود سهام خود را خواهد داشت. سهامداران به هنگام محاسبه و پرداخت ماليات بر درآمد شخصی خود سود سهام دريافتی را نيز به عنوان يک قلم از درآمد منظور می نمايند و سپس ماليات آنان در مجموع تعيين می شود و از رقم ماليات، آن اعتبار مالياتیِ مربوط به سود سهام که ذکر کرديم از عدد مالياتی کسر می شود. حتی اگر با کاربرد اين روش اعتبار مالياتی مذکور از بدهی مؤدی تجاوز کند، وی می تواند استرداد ماليات مازاد را تقاضا کند. اما در قانون مالياتی ايران چنين ترتيباتی وجود ندارد. البته قبلاً  مقررات مربوط به ماليات بر جمع درآمد در  قانون ماليات های مستقيم وجود داشت که از جمله دلايل آن پرداختن به همين گونه مسائل بود. اما چنان که می‌دانيم اين بخش به موجب اصلاحات بهمن ماه 1380 از متن قانون حذف شد، ضمن اين که در زمان بقاء هم به درستی  اجرا نمی شد. به هر تقدير با توجه به مجموع اين ملاحظات و دلايل شايد بتوان راهکاری را برای جبران عدم تعادلی که فوقاً شرح داديم جستجو نمود که تصور نمی رود کار چندان مشکلی باشد.

 

*******************************

 

ماليات و بازرگانی الکترونيک

 

 

(بخش چهارم)

 

محمد توکل

 

در شماره های پيشين مسائل مختلفی را در زمينة تجارت الکترونيک و جنبه های مالياتی آن مطرح ساختيم. در اين شماره به مبحث خاصّی می پردازيم که در مذاکرات و بررسی های جهانی پيرامون همين جنبه از بازرگانی الکترونيک مورد توجه مي‌باشد و آن اصول کلی است که بايد در تعيين چهارچوب و سياست مالياتیِ اين نوع از داد و ستد مورد رعايت قرار گيرد.

 

اصول مالياتی و تجارت الکترونيک

 

همان طور که قبلاً  بيان داشتيم، از بين مراجع بين‌المللی، سازمان همکاری و توسعة اقتصادی (OECD) بيشترين توجه را به جنبه های مالياتی تجارت الکترونيک معطوف داشته است. مبحث اين شماره از مجله را با يادآوری اقدامات و يافته‌های همين سازمان آغاز می کنيم. در کنفرانس تورگو (فنلاند) که به همت اين سازمان در نوامبر سال 1997 تحت عنوان «برچيدن موانع تجارت الکترونيک» تشکيل شد، توجه عمده (همان گونه که از عنوان کنفرانس بر می آيد) معطوف به ايجاد محيط و جوّی بود که مناسب حال توسعة کامل بازرگانی الکترونيک باشد. اما در کنار آن مسألة ماليات خود نمايي می کرد و به اين حقيقت توجه شد که بايد نوعی تعادل بين دو مصلحت پديد آيد. نخست مصلحت توسعه و شکوفائی تجارت الکترونيک و ديگری حفظ منابع مالياتی که بخش عمده ای از هزينة دولت ها بر آن استوار است. قضيه مالياتی در کنفرانسی که بعداً در اتاوا (کانادا) تشکيل شد بيشتر مورد توجه قرار گرفت.  در اين کنفرانس (تحت عنوان: جهان بی مرز – ارتقاء ظرفيت بازرگانی الکترونيک) وزرای دول عضو سازمان همکاری و توسعة اقتصادی و نمايندگان برخی دولت های خارج از سازمان و همچنين بخش خصوصی شرکت داشتند. از دست آوردهای مهم اين اجلاس توافق بر سر چند اصل معين بود که توصيه شد در تدوين سياست مالياتی کشورها مورد رعايت قرار گيرد. آگاهی از چنين اصولی برای سياست گذاری های آينده ايران در زمينة مسائل مربوط به تجارت الکترونيک حائز اهميت خواهد بود. به همين مناسبت مطالب اين شماره از مجله را به بحث پيرامون اصول مذکور اختصاص می دهيم که عبارتند از:

 

1. بی طرفی

به موجب اين اصل وضع ماليات ها بايد به نحوی باشد که در رابطه با نوع سنّتی بازرگانی از يک سو و گونة الکترونيک آن از سوی ديگر، جنبة بی طرفی رعايت گردد و مقولة ماليات نسبت به تفاوت های بين اين دو به نحو خنثي‌' عمل کند. نتيجه بايد چنان باشد که تصميمات تجاری در گرايش به سوی يکی از اين دو نوع داد و ستد، فارغ از جنبه های مالياتی قضيه صورت پذيرد و بر ملاحظات اقتصادی استوار باشد. لازمة چنين رفتاری بويژه اين خواهد بود که مؤديان با پرداختن به معاملات مشابه در هر يک از اين دو دسته از تجارت، تابع سطح مالياتی مساوی قرار گيرند. هرگونه معافيت، تخفيف و ارفاق مالياتی نيز طبعاً بايد به طور يکسان برقرار شود، هرچند که به نطر می رسد وجود اين گونه ارفاقات به سبب پيچيدگی که در تطبيق قانون پديد می آورد، به هرحال ممکن است موجبات انحراف از قاعدة فوق را فراهم آورد، ضمن اين که با اصل «سادگی و اطمينان» نيز که پايين تر به آن اشاره خواهيم کرد در تعارض خواهد بود.

البته توجه به اين نکته ضرورت دارد که اين گونه بی طرفی و تساوی رفتار، محدود به مقولة مالياتی خواهد بود و مساوات فقط از اين جهت رعايت خواهد شد. اين که تجارت الکترونيک و بازرگانی سنّتی در مجموع از شرايط يکسان برخوردار باشند، امری است به غايت بعيد.  از هر چيز که بگذريم هزينه های بازرگانی الکترونيک به مراتب نازل تر از مخارجی است که بازرگانان سنّتی در زمينه های مشابه ناگزير از پرداخت آنها هستند. تنها هزينه های تبليغات را در نظر بگيريم که تا چه حدّ در عالمِ مجازیِ الکترونيک سهل تر و ارزان تر از تجارت سنتی و انجام شده در دنيای واقعی و فيزيکی تمام می شود. انواع هزينه های ديگر نيز همين وضع را دارند. تعداد کارکنان به حدّ اقلّ تنزل می يابد. هزينة ارتباطات، تأمين محل و غيره و غيره همگی با صرفه جوئی بسيار نسبت به تجارت سنتی انجام شدنی هستند. البته اين تفاوت ها ناشی از خصلت و طبيعت امور هستند و به همين جهت شايد نتوان تعديلی از اين جهت پديد آورد و تدبير مؤثری انديشيد. ولی آنچه به محدودة ماليات مربوط می شود، حدّ اقلّ کاری که می توان کرد، تأمين رفتار مساوی در قبال دو نوع بازرگانی مورد بحث است. البته در همين حدّ هم به نظر می رسد قضيه چندان ساده نباشد و مستلزم بررسی و اتخاذ تصميم های مناسب در هر مورد است. به عنوان مثال در مورد ايران می توان پرسيد آيا کافی است که فرضاً مندرجات فصل های ماليات بر درآمد مشاغل، ماليات بر درآمد اشخاص حقوقی، معافيت ها، هزينه های قابل قبول، جرايم و تشويقات و نظاير آنها را در متن  قانون ماليات های مستقيم بدون تمايز و تفاوت نسبت به تجارت الکترونيک نيز قابل اجرا بدانيم؟  آيا در اين صورت رفتار مساوی مالياتی نسبت به هر دو نوع از بازرگانی تأمين خواهد شد؟  به نظر نمی رسد پاسخ به اين سئوال کار آسانی باشد و قطعاً مستلزم بررسی مورد به مورد خواهد بود که در عين حال همه جانبه نيز باشد، يعنی توأم با ملاحظة شرايطِ عينیِ بازرگانی الکترونيک صورت پذيرد.

در اينجا لازم است يادآور شويم که شرط بی طرفی مالياتی ضمن سياست های تجارت الکترونيک جمهوری اسلامی ايران هم پذيرفته شده است. تصويبنامه شماره 21067/ت 25598/ هـ مورخ 6/5/1382 هيأت وزيران تحت عنوان «سياست تجارت الکترونيکی[10] جمهوری اسلامی ايران» به مسائل مربوط به اين نوع تجارت پرداخته و از جمله ضمن بند 9 می گويد: «وزارتخانه‌هاي امور اقتصادي و دارايي و بازرگاني موظفند ترتيبي اتخاذ نمايند که ماليات‌ها و حقوق گمرکي اخذ شده از کالاها و خدمات مبادله شده در اين روش افزون‌تر از ساير روش‌ها نباشد» به اين ترتيب تصويبنامه مورد بحث خواسته است اصل بی طرفی مالياتی در رابطه با بازرگانی الکترونيک را بيان کند، اما نحوة بيان قابل بحث است. وزارتخانه های نامبرده در مقام اجرای قانون هستند و حق وضع ماليات ندارند تا بخواهند تبعيضی را در اين زمينه اِعمال نمايند.

 

2. کارآيي

اين اصل به دشواری ها و هزينه های لازم جهت اجرای قانون مالياتی توجه دارد. چنين هزينه‌هايي هم متوجه مؤديان است و هم بر عهدة سازمان های مالياتی قرار می گيرد. برحسب اصل مذکور هزينه ها و مشکلات مورد بحث بايد به حدّ اقلّ ممکن کاهش داده شود. البته اين قاعده انحصاری به تجارت الکترونيک ندارد و نسبت به مجموع نظام مالياتی صادق است و مطلوبيت دارد، منتهی وضع بازرگانی الکترونيک چنان است که موضوع را  به صورت نيازی حادّ و مبرم مطرح می نمايد. معاملات الکترونيک با خصلت گريز و لغزندگی که ذاتی آنها است، خود به اندازة کافی مسأله ساز هستند که اگر با پيچيدگی ها و طول و تفصيل های اجرايي هم درآميزند واقعاً برای هر دو سوی قضيه، يعنی مؤديان و دستگاه مالياتی، مشکل آفرين خواهند بود.

 

3. سادگی و اطمينان

به موجب اين اصل مقررات مالياتی بايد روشن، ساده و به آسانی قابل فهم باشد به نحوی که مؤدی بتواند با اطمينان خاطر نتايج مالياتیِ معاملات و اقدامات خود را پيش بينی کند و بداند که بار مالياتیِ آن معاملات چه اندازه است، به چه نحو بايد محاسبه شود و در چه زمانی و به چه ترتيب کارسازی گردد. رعايت اين قاعده وسيلة تحقق اصل قبلی را نيز فراهم می آورد. پيچيدگی مقررات و دستورالعمل های مالياتی خود مشکل آفرين و هزينه زا است. اگر قانون مالياتی ساده و مستلزم حد اقل تشريفات باشد، بسياری از هزينه ها و زحماتی که بابت اجرای قانون بر سازمان مالياتی و مؤديان تحميل می شود صرفه جويي خواهد شد و مرتفع خواهد گرديد. اين اصل نيز مناسب حال هر دو نوع بازرگانی سنّتی و الکترونيک است، ولی در اينجا هم باز وضعيت خاصّ معاملات الکترونيک قاعدة مورد بحث را به يک ضرورت بدل می کند و از حالت بحث نظری خارج می سازد.

 

4. مؤثر بودن و منصفانه بودن

منظور اين است که نظام مالياتی بايد چنان باشد که از طرفی امکان گريز ماليات و اجتناب از پرداخت ماليات به حدّ اقلّ برسد و از سوی ديگر اقدامات متقابل و ضمانات اجراييِ قانون متناسب با تخلفات و خطرات ناشی از آن باشد. در صورت تأمين منظور فوق ماليات ها به ميزان صحيح و در زمان قانونی به حيطة وصول در می آيند و سيستم مالياتی به طور مؤثر عمل خواهد نمود. گريز مالياتی به معنی استفاده از شيوه های غير قانونی و پنهانکاری و ارائه اطلاعات نادرست به‌قصد ندادن ماليات يا کم تر دادن آن است. حالت ديگر، اجتناب از پرداخت ماليات با استفاده از گريزگاه های قانون است به نحوی که ظاهراً تخلفی از قانون صورت نگرفته است و بلکه مؤدی با مهارت و بهره گيری از نقاط ضعف يا خلأ قانون بدهی مالياتی خود را کاهش می دهد. اين همه به‌سبب نارسايي و نقص قانون و بويژه پيچيدگی ها و ابهامات آن مقدور می گردد. در رابطه با بازرگانی الکترونيک اين نارسايي ها و پيچيدگی ها آثار منفی خود را به مراتب بيشتر ظاهر می‌سازند و هم مايه کاهش درآمدهای مالياتی می گردند و هم می توانند موجبات درد سر و هزينه تراشی برای دست اندرکاران تجارت الکترونيک را فراهم آورند.

 

5. انعطاف پذيری

خصلت بارز تجارت الکترونيک تحول سريع آن پا به پای پيشرفت های تکنولوژيک است. اين واقعيت بايد در تدوين موازين مالياتی مورد نظر قرار گيرد به نحوی که بتواند همراه آن تحولات انعطاف و قابليت تطبيق نشان دهد.

 

جنبه های بين‌المللی قضيه

پنج قاعدة مذکور تمامی آن چيزی است که سازمان همکاری و توسعه اقتصادی به عنوان اصول لازم‌الرعايه در تدوين سياست ها و موازين مالياتی ارائه داشته است. اما داستان چهره ديگری هم دارد و آن مسائلی است که تجارت الکترونيک در صحنة مناسبات بازرگانی بين کشورها پديد می‌آورد. بسياری از اين مسائل می توانند در حيطة قراردادهای ماليات مضاعف مورد بررسی قرار گيرند و آن در صورتی است که چنين قراردادهايي بين  کشورهای مربوط منعقد شده باشد. اما اگر قرارداد مالياتی وجود نداشته باشد، طبعاً بايستی مقررات بين‌المللیِ قوانين داخلی را مورد نظر قرارداد و روی آنها تأمل نمود. منظور مقرراتِ راجع به مواردی است که به نحوی پای يک قلمرو خارجی، تابعيت خارجی، اقامتگاه خارجی و مقولاتی نظير آنها به ميان آورده می شود. فرضاً بند 3 ماده يک  قانون ماليات های مستقيم که از شخص حقيقی ايرانی مقيم خارج سخن می‌گويد و يا بند 5 آن که به شخص غير ايرانی مربوط است و همچنين ماده 107 که تکليف ماليات بر مؤسسات مقيم خارج را تعيين می کند، همگی را می توان جزء مقررات بين‌المللی قانون مالياتی ايران به شمار آورد.

حال بحث بر سر اين است که اولاً قواعد پنجگانة فوق را می توان شامل جنبه های بين‌المللی تجارت الکترونيک هم دانست يا خير؟  و ثانياً آيا علاوه بر اين ها گنجانيدن اصل يا اصول ديگری در رابطه با جنبه های بين‌المللی داد و ستد الکترونيک هم ضرورت دارد يا نه؟  به نظر می رسد نسبت به سئوال نخست بتوان به آسانی پاسخ مثبت داد. اصول يادشده حاوی نکات مثبتی هستند که اگر قبول آنها نسبت به معاملات داخلی مطلوب باشد، دليل مهمی وجود ندارد که از پذيرش آنها نسبت به داد و ستد بين‌المللی اباء کنيم.

اما در مناسبات بين‌المللی مسائلی وجود دارند که برای حل آنها به نظر می رسد افزودن قاعده يا قواعد ويژه ای ضرورت داشته باشد. عامل خاصی که اين طرز تفکر را القاء می کند سابقة تاريخی قضايا و تجاربی است که از اين ممرّ حاصل شده است. هرگونه داد وستد و تجارتی ظاهراً دو طرف دارد، ولی علاوه بر آنها طرف سومی نيز فعالانه در اين رابطه دخيل می باشد و آن دولت است که علاوه بر تحميل قواعد و مقررات خود بر چگونگی مناسبات طرفين، سهم خود را نيز به صورت ماليات طلب می کند. در مناسبات بين طرف های اصلی معامله غالباً قاعدة تحصيل سود حاکم است و در مورد طرف سوم، ماليات مسألة اصلی مورد نظر را تشکيل می‌دهد. حال اگر همين داد و ستد و رابطه بازرگانی جنبه بين‌المللی پيدا کند، پای طرف چهارمی هم به‌ميان می‌آيد که دولتِ طرف خارجیِ معامله است و او نيز سهم مالياتی خود را جستجو می کند. از طرفی همان گونه که در مناسبات بين خريدار و فروشنده رقابت بر سر منافع وجود دارد و هر يک سعی در تأمين سود بيشتر برای خود دارد، بين طرف های سوم و چهارم يعنی دولت های متبوع معامله گران اصلی نيز رقابت مشابهی از جهت تحصيل سهم بيشتری از ماليات متعلق به اين گونه معاملات وجود دارد و اين عامل جديدی است که در مناسبات بازرگانی داخلی مطرح نمی باشد. وجود همين عامل جديد سبب می شود که ما را به انديشه وادارد که آيا لازم نيست اصل جديدی بر اصول پنجگانة OECD بيافزاييم که در ارتباط با تجارت الکترونيک برون مرزی قابل اِعمال باشد؟

 

اصل تسهيم منصفانة ماليات

کمی قبل به تجارب گذشته اشاره کرديم. واقعيت اين است که رقابتِ مورد بحث لااقل در انديشة دول غربی وجود داشته و دارد. در شمارة قبل همين مجله مقاله ای تحت عنوان «کشورهای در حال توسعه و قراردادهای ماليات مضاعف» به چاپ رسيده است که نمونه های چنين رقابتی را در ارتباط با مواد 7 و 12 قراردادهای مالياتی نشان می دهد. رقابت مذکور نخست در ارتباط با مناسبات اقتصادی بين کشورهای غربی با ممالک در حال توسعه دنبال می شده است. در سال‌های اخير نمونه ای از آن در مناسبات بين اتحاديه اروپا از يک سو و ايالات متحده آمريکا از طرف ديگر بروز نمود و اتفاقاً نمونة اخير به بازرگانی الکترونيک مربوط بود. برای اطلاع از اين جريانات خوانندگان را به خواندن مقالة مذکور دعوت می کنيم و در اينجا مختصراً يادآور می‌شويم که فرضاً به موجب ماده 7 قراردادهای ماليات مضاعف «منافع ناشی از فعاليت تجاری حاصله توسط مؤسسه تجاری يک دولت متعاهد فقط مشمول ماليات همان دولت خواهد بود». اين به معنی آن است که اگر شرکت های غربی کالا يا خدماتی را به کشورهای در حال توسعه صادر کنند، هرگونه مالياتی که به اين فعاليت اقتصادی تعلق گيرد تماماَ از آنِِ کشور محل اقامت شرکت صادر کننده خواهد بود و با اين که منبع درآمد، کشور وارد کننده بوده است، چيزی از آن ماليات نصيب کشور اخير نمی شود. ماده 12 نيز وضع مشابهی را در مورد صادرات تکنولوژی پيش بينی کرده است. منطق قضيه اينجا است که صادرات کشورهای صنعتی به دنيای در حال توسعه به مراتب گسترده تر و از حيث ارزش بسيار بالا تر از صادراتی است که در جهت عکس صورت می پذيرد. در زمينة تکنولوژی نيز وضع روشن است که قسمت اعظم اين گونه انتقالات از جهان غرب به کشورهای در حال توسعه صورت می پذيرد و نقش کشورهای اخير در اين زمينه بسيار ضعيف و غير قابل توجه است.

نتيجه اين که تقسيم درامد مالياتی بين اين دو دسته از کشورها منصفانه انجام نمی شود و کشورهای غربی که مبتکر قراردادهای ماليات مضاعف بوده اند، طبعاً به فکر سهم خود بوده اند و ممالک در حال توسعه را بی نصيب، و يا کم نصيب، نهاده اند. همين وضعيت در مورد تجارت الکترونيک نيز صادق است، بويژه که قسمت اعظم صادرات فراورده ها و خدمات الکترونيک از جهان صنعتی به دنيای در حال توسعه صورت می پذيرد.

با توجه به اين وضعيت آيا نمی توان خواهان آن شد که اصل ششمی بر اصول پنجگانه طرح شده از سوی سازمان همکاری و توسعه اقتصادی در زمينة تجارت الکترونيک افزوده شود که عبارت از «تسهيم منصفانة ماليات» باشد؟  البته با اين قيد که اصل مذکور در مناسبات مربوط به تجارت بين‌المللی الکترونيک مقبول افتد. همچنين در روابط بين دول يا ايالات جزء فدرال نيز می توان از همين قاعده استفاده کرد، به اين معنی که اگر داد و ستد الکترونيک بين ايالات يک کشور فدرال صورت پذيرد، طبعاً مسألة تعلق ماليات به اين گونه تجارت مطرح خواهد شد که آنگاه می توان از قاعدة فوق استفاده نمود، به اين معنی که درآمد مالياتی به نحو منصفانه ای بين ايالت يا کشور منبع و ايالت يا کشور محل اقامت تقسيم شود. منظور از کشور اقامتگاه آنجايي است که شرکت يا مؤسسة صادر کننده و فروشنده مقيم است و کشور منبع آن است که درآمد مشمول ماليات از آنجا نشأت گرفته است.

 

******************************************

 

مرور زمان مالياتی

 

و مطالبات قديمی

برزو چکاد

 


حقوق ايران در رابطه با مسائل مالياتی موضوع مرور زمان را مورد پذيرش قرار داده و احکام آن را ضمن مواد 156 و 157  قانون ماليات های مستقيم معين نموده است. اما به حکم طبيعت خاص ماليات، مرور زمان در اينجا از مفهوم ويژه‌ای برخوردار است و با آنچه در گذشته ضمن آئين دادرسی مدنی پيش بينی شده بود متفاوت است.  در آنجا مرور زمان عبارت بود از گذشتن مدتی معين که به موجب قانون پس از انقضای آن دعوي‌'  شنيده نمی شود. به عبارت ديگر فقط وقتی که پای دعوي‌' و مراجعه به محاکم برای احقاق حق پيش می آمد، مسألة مرور زمان مطرح می گرديد و صحبتی از اسقاط حق ماهوی مدعی به سبب گذشتن زمان در ميان نبود، هرچند که با قبول مرور زمان ضمانت اجرائی حق يعنی استفاده از دادگاه و امکانات آن منتفی می گشت. اين نحوة برخورد با طبع دعاوی مدنی تناسب داشت، زيرا در اين دعاوی مدعیِ حق به مرجعی که دارای اقتدار قضايي و بی طرف است رجوع می کند و با شخص مقابل در شرايط مساوی در محضر اين مرجع قرار می گيرد. اما در مسائل مالياتی طرفين وضع ديگری دارند. يک سوی قضيه مرجع دولتی است که همواره در مقام مطالبه است و از اقتدارات خاصی نيز برخوردار است.  رسيدگی به موضوع هم لااقل در مراحل نخست تحت همين شرايط جريان می يابد. اين که همانند دعاوی مدنی بيايند و بگويند اگر قضيه در هيأت حل اختلاف يا شورای عالی مالياتی طرح شد و مدعی به مرور زمان استناد نمود، در آن صورت هيأت يا شورا از رسيدگی خودداری خواهد نمود، مناسب دعاوی مالياتی نخواهد بود.

از سوی ديگر در مورد مؤديان دو حالت مختلف ممکن است پيش آيد. يکی اين که اظهارنامة خود را به موقع تسليم داشته و ارقامی را به عنوان سود يا زيان تعيين کرده باشند. در اين حالت اساساً قضيه به استماع يا عدم استماع دعوي‌' ارتباطی پيدا نمی کند و بلکه بحث بر سر قبول يا عدم قبول اظهارنامه خواهد بود که اگر مرور زمان حاصل شده باشد، رقمی که مؤدی خود به عنوان درآمد مشمول ماليات معين کرده است، ملاک اعتبار خواهد بود و مرجع مالياتی حق تشخيص رقمی زائد بر آن را ندارد. اما حالت دوم به زمانی مربوط می شود که به طور کلی اظهارنامه ای تسليم نشده باشد و اين اعمّ از آن است که مؤدی موظف به تسليم اظهارنامه بوده  و با اين حال از انجام اين تکليف خودداری کرده باشد، و يا اين که مؤدی طبق قانون مکلف به تسليم اظهارنامه در سررسيد پرداخت ماليات نباشد. در اين شرايط اساساً حق مطالبة ماليات بر اثر مرور زمان منتفی می گردد، مگر اين که قبل از حصول مرور زمان برگ تشخيص ماليات از سوی مرجع مالياتی صادر شده و به مؤدی ابلاغ شده باشد.

پس ملاحظه می شود که مسألة مرور زمان در همان مر حلة تشخيص بايد مورد توجه قرار گيرد و نه اين که موضوع در مراجع رسيدگی به اختلاف قابل طرح باشد. از طرفی فحوای مواد 156 و 157  قانون ماليات های مستقيم چنان است که می توان گفت مرور زمان مالياتی اساساً مُسقطِ حقّ است يعنی حقّ مطالبه را (زائد بر آنچه مؤدی خود پذيرفته است) از ميان می برد. در اينجا ديگر ضرورتی ندارد که مؤدی به حصول مرور زمان استناد کند تا حق مطالبه از ميان برود، بلکه بدون آن هم حق مرجع مالياتی برای مطالبه منتفی می گردد. قانون مالياتی ضمن تعيين چنين مراتبی، ضمانت اجرائی خاصّی هم برای آن تعيين کرده است که در قسمت اخير بند 2 ماده 270  قانون ماليات های مستقيم منعکس است. به موجب آن اگر مأموران مالياتی خارج از مهلت مرور زمان مالياتی موضوع مواد 156 و 157 مطالبة ماليات نمايند، به موجب حکم دادگاه های دادگستری به حبس تأديبی از شش ماه تا دو سال محکوم می شوند. چنان که ديده می شود تخلف از مقررات مربوط به مرور زمان جرم شناخته شده و برای آن کيفر زندان تعيين گرديده است.

 

مطالبات کهنه

پس از توصيف مقررات قانون مالياتی، اجازه می خواهد مسألة خاصّی را مطرح سازد که با فلسفة مرور زمان چندان بيگانه نيست. هدف مرور زمان تعيين تکليف امور در مهلت های معقول و جلوگيری از امکان طرح دعاوی و اختلافات پس از سپری شدن زمان طولانی از منشأ و بدايت آن است. در مورد ماليات ها علاوه بر اين ملاحظات، موجبات و دلايل خاصّی نيز وجود دارد و آن الزام مأموران مالياتی به انجام تکاليف خود در فاصلة زمانی مناسب و منطقی است تا هم موجبات وصولِ به موقعِ مطالبات دولت فراهم آيد و هم اين که تکليف مؤديان زود تر روشن شده و برای مدت های طولانی دستخوش مشکلات مربوط به تعقيب دعاوی و غيره نباشند. بخاطر همين موجبات و ملاحظاتِ اخير بوده است که بند 2 ماده 270 می گويد اگر مالياتِ مؤديان بر اثر مسامحه و غفلت مأموران مالياتی مشمول مرور زمان يا غير قابل وصول گردد، مقصّر به موجب رأی هيأت عالی انتظامی از خدمات مالياتی برکنار و حسب مورد به مجازات متناسبِ مقرر در قانونِ رسيدگی به تخلفات اداری محکوم می شود.

حال که چنين فلسفه ای مورد نظر قانونگذار بوده است، شايد بتوان بحث را در رابطه با بخش ديگری از دعاوی و مطالبات مالياتی دنبال نمود که ديگر مسألة مرور زمان قانونی در مورد آنها مطرح نيست، اما مدت بسيار طولانی از منشأ و زمان حدوث آنها گذشته است و از جهت همين اطاله و به درازا کشيدنِِ مطالبات است که با فلسفة مرور زمان ارتباط و مناسبت پيدا می کنند. صحبت از آن دسته از مطالبات مالياتی است که می توان در مورد آنها از وصف کهنه يا قديمی استفاده کرد. چنان که می دانيم استفاده از عنوان مرور زمان برای خاتمه بخشيدن به دعاوی و مطالبات مالياتی تا زمانی مقدور است که ماليات به مرحلة تشخيص و تعيين ارقام بدهی منتهی نشده است. پس از اين مرحله که ممکن است با طی مراحل حلّ اختلاف و غيره نيز همراه بوده يا نباشد، ديگر نمی توان به حصول مرور زمان استناد نمود و بلکه مطالبة ماليات و اقدام برای وصول آن همچنان ادامه خواهد داشت.

اما بحث بر سر اين است که چنين مرحله ای تا کی می تواند ادامه داشته باشد؟  ببينيم  قانون ماليات های مستقيم جه پاسخی را برای اين پرسش ارائه می دهد. جواب مستقيمی را در متن قانون نمی توان يافت، ولی به طور غير مستقيم می توان استنباط نمود که قانون پايانی را برای مرحلة مذکور مقرر نداشته است و بلکه اختتام آن موکول به تصريحِ  قانونی است. به عبارت ديگر وظيفة مطالبه و پيگيری ماليات و متعلقات آن همچنان ادامه می يابد، مگر اين که قانون خود صريحاً مطالبات مربوط را غير قابل مطالبه يا مشمول بخشودگی بشناسد. به عنوان دليلی بر اثبات اين نظر از جمله به تبصره ماده 130  قانون ماليات های مستقيم استناد می نمايد که می گويد: «وزارت امور اقتصادی و دارايي می تواند بدهی ماليات هايي که سال تحصيل درآمد مربوط يا تعلق آنها حسب مورد قبل از سال 1368 باشد را تا سقف يک ميليون ريال برای هر مؤدی در نقاطی که مقتضی بداند کلاً يا جزءاً  مورد بخشودگی قرار دهد». به اين ترتيب ماليات بر درآمدهايي که لااقل 17 سال از رسيدن آنها به دست مؤديان می گذرد، هنوز قابل مطالبه است. هفده سال عدد حدّ اقلّ است و منعی وجود ندارد که بيست سال يا بيش از آن هم از چنان تاريخی گذشته باشد. نکتة دقيق تر اين که تبصره مذکور جزء افزوده های اصلاحيه اواخر سال 1380 می باشد، يعنی وجود چنين کيفيتی کماکان مورد قبول و تأييد قانون می باشد[11]

اِشکال موضوع وقتی ظاهر تر می شود که به مسألة جريمه ها توجه کنيم. به عنوان مثال در نظر بگيريد که به موجب ماده 190  قانون ماليات های مستقيم تأخير در پرداخت ماليات مستوجب تعلق جريمه ای معادل 5/2 درصدِ ماليات به ازای هر ماه، يعنی 30 درصد در سال، می باشد و اين جريمه حدّ ايست و توقفی ندارد و همچنان می تواند برای سال ها و دهه ها ادامه يابد. در نظر بگيريد که مجموع اين عوامل می تواند چه حالت بغرنج، نامطلوب و غير معقولی را پديد آورد.

اکنون پرسش اين است که آيا اين اندازه اطالة کارها از نظر اداره و ساماندهی امور به مصلحت است؟  در حالی که مرور زمان مالياتی برای مواردی که مؤدی اظهارنامه تسليم داشته است، فقط يک سال است، باز گذاشتن درها برای مطالبة ماليات پس از بيست سال و بيش تر از بيست سال قاعدتاً بايستی منطق خاصي داشته باشد که چندان روشن نيست. شايد راه صحيح اين باشد که  فرضاً پرونده های مالياتیِ دارای منشأ 15 سال يا بيشتر مورد مطالعه قرار گيرد و ديده شود که از حيث مبلغ و اهميت در چه حدّی هستند و آيا مفتوح ماندن آنها به صلاح هست يا خير. چنين بررسی می تواند راهگشای آينده نيز باشد تا شايد بتوان قاعده ای منطقی در اين مورد پايه گذاری کرد و در متن قانون جای داد.

علاوه بر مورد فوق که افزودة اصلاحات اخير قانون مالياتی است، برخی مواد ديگر قانون نيز هستند که به همين نحو اشاره به گذشتة دور دارند و از کاربرد مقرراتی سخن می گويند که معلوم نيست در زمان حاضر نيز مورد عملی دارند يا خير. البته اين موارد به مسألة مرور زمان و قديمی بودن مطالبات مربوط نيستند ، بلکه از حالاتی سخن می گويند که فرض بقاء آنها بعيد است. از جمله ماده 99 به قراردادهای پيمانکاری اشاره می کند که پيشنهاد آنها قبل از اسفند سال 1366 تسليم شده است و تکليف مالياتی آنها معين شده است. آيا هنوز قراردادهای پيمانکاریِ در حال اجرا وجود دارند که مقدمات عقد آنها به بيست سال پيش باز می گردد؟  تبصره همين ماده هم حالت مشابهی را ترسيم می کند. تبصره ماده 104 نيز به همان قراردادها اشاره دارد و فرض آن اين است که هنوز پرداخت های مربوط به اين قراردادها ادامه دارد و می گويد از هر پرداخت پنج درصد علي‌الحساب ماده 104 بايد کسر و به ادارات دارايي ارسال گردد.

البته هر سه مورد اخير باقی مانده از متن اصلی قانون سال 1366 هستند. در زمان تصويب قانون مذکور صحيح همين بود که مطالبی از اين قبيل در متن قانون گنجانيده شود و اکنون فقط پرسش اين است که آيا بهتر نبود ضمن اصلاحات پايان سال 1380 تکليف اين موارد هم روشن می شد و در صورت لزوم نسبت به حذف اين قسمت از قانون اقدام می گرديد؟  و اگر آن زمان چنين کاری انجام نشد، آيا در فرصت مناسب بهتر نيست اين مواد و تبصره ها و موارد مشابه آنها از متن قانون برداشته شوند؟

عبارت «اين قانون»

اکنون که بحث موادی از قانون به شرح فوق به ميان آمد، بد نيست به يک نکتة جانبی در رابطه با برخی از اين گونه مواد اشاره کنيم و آن کاربرد عبارت «اين قانون» است که گاهی منظور از آن قانون اسفند ماه سال 1366 است و گاهی اصلاحيه بهمن ماه سال 1380 مورد نظر می باشد. علاوه بر اين عبارت «اين اصلاحيه» نيز در متن قانون به چشم می خورد که به اصلاحيه سال 1371 قانون مالياتی مربوط است. البته اين تفاوت مأخذ در مواردی تأثير خاصی برجای نمی گذارد، ولی مواردی نيز وجود دارند که در آنها چنين تفاوتی دارای اثرات وضعی است. به عنوان مثال ماده 173 می گويد: « اين قانون از اول فروردين سال 1368 بموقع اجراء گذاشته مي شود و مقررات آن شامل كليه مالياتها و ماليات بر درآمدهائي است كه سبب تعلق ماليات يا تحصيل درآمد حسب مورد بعد از تاريخ اجراي اين قانون بوده... الخ». در مقابل به موجب ماده 273: «تاريخ اجراي اين قانون از اول سال 1381 خواهد بود ... الخ » همچنين ماده 251 مکرر راجع به هيأت رسيدگی کننده به شکايات موضوع اين ماده می گويد: «... حكم اين ماده نسبت به عملكرد سنوات 1368 تا تاريخ تصويب اين اصلاحيه نيز جاري خواهد بود». نيازی به گفتن نيست که  قانون ماليات های مستقيم به صورت ادغام شده منتشر می شود و به عنوان قانون واحد و يکپارچه ای منعکس می گردد. در نتيجه چنان موادی ابهام زا خواهند بود، بويژه برای کسانی که از تاريخچه تحولات قانون آگاهی ندارند.


 

 

                             

 

تاريخ ماليات

مصر باستان

 

دکتر محمد توکل

 

در اين گفتار معادل هيروگليفیِ برخی واژه های مصری آورده شده است. از آنجا که نقل آنها درمتن گفتار سبب ناموزونی سطور می شد، همگی را به صورت زيرنويس صفحات آورده ايم. هيروگليفی خط کتابت مصر باستان است که کاربرد آن از حدود سه هزارسال قبل از ميلاد تا اواسط قرن سوم ميلادی ادامه داشته است. (تو ضيح: نقل علائم هيروگليفی در متن قابل انتقال به سايت فصلنامه ماليات بسيار دشوار است و به همين سبب از خوانندگان سايت پوزش می طلبد).

کشوری که امروزه به نام مصر خوانده می شود کهن ترين تاريخ جهان را دارا می باشد. شروع دوران تاريخی - يعنی پيدايش دولت و جامعه سياسی - در اين سرزمين به هزارة چهارم پيش از ميلاد باز می‌گردد. نخست دو دولت جداگانه در شمال و جنوب مصر پديد آمدند. اين دو بخش از خصوصيات جغرافيايي متفاوتی برخوردارند و موقعيت های استراتژيک آنها نيز در آن زمان متفاوت بود. اين وضع چند قرن ادامه داشت تا در اواخر هزاره چهارم هر دو بخش تحت سلطة فرمانروائیِ واحدی قرار گرفتند و دورانی در تاريخ مصر آغاز شد که به دوران سلسله‌ها معروف است. از آن زمان تا حملة اسکندر و برقراری حکومت جانشينان وی جمعاً 32 سلسله در مصر به‌فرمانروايي رسيدند. اما در اين دوران هم باز به دو بخش شمالی و جنوبی مصر به عنوان دو ناحيه ممتاز از يکديگر می نگريستند، کما اين که فراعنه مصر را پادشاه مصر عليا و مصر سفلي‌' می ناميدند. حتی امروزه هم اين تقسيم بندی به نحوی رعايت می شود.

از زمان فرمانروائی جانشينان اسکندر به بعد استقلال مصر خاتمه يافته تلقی می شود و اين کشور برای مدتی متجاوز از دو قرن و نيم تحت سلطه يونانيان قرار گرفت و از آن پس نيز به‌مستعمرة روم بدل شد که اين وضع تا اوايل قرن هفتم ميلادی ادامه داشت و آنگاه بلافاصله اعراب جايگزين روميان شدند و دوران اسلامیِ تاريخ مصر آغاز گرديد.

به اين ترتيب مصر از يک پيشينه تاريخی پنج هزار و پانصد ساله برخوردار است که حدود 3200 سال آن به دوران قبل از سلطه يونانيان و روميان مربوط می شود. عهد يونانی – رومی جمعاً حدود نهصد سال به طول  انجاميد و دوره پس از آن هم دوران اسلامی تاريخ مصر را تشکيل می‌دهد. در تمامی اين اعصار مدنيت مصری به طور عمده حاشيه رود نيل را در بر می گرفته است که از جنوب به سوی شمال جريان دارد. حيات مصر به نيل وابسته بوده و هست و آبادانی کشور همه به برکت نيل بستگی داشته است. کشاورزی که جزء اصلی اقتصاد کشور به شمار می‌رفته متکی به نيل بوده است و حمل و نقل  نيز  عمدتاً در مسير نيل انجام می پذيرفته است.

از لحاظ محدودة جغرافيايي کشور اصلیِ مصر از حدود آبشار اول در جنوب آغاز می شده و تا مصبّ نيل در منتهي‌' اليه دلتای اين رودخانه در کنار دريای مديترانه ادامه داشته است. آبشارهای نيل نقاطی در مسير اين رودخانه بسيار طولانی هستند که تفاوت ارتفاعِ موجود در محل سبب  فرو ريختن آب و اطلاق چنين نامی گرديده است. باقی آبشارهای نيل در خاک سودان قرار دارند. آبشار اول نزديک  همان جايي است که سد اسوان در سال‌های حکومت جمال عبدالناصر ساخته شد. در اين نقطه از نيل جزيره فيل يا الفانتين قراردارد که در مصر باستان جزيره  آبو  به معنی عاج فيل ناميده می شده و يک نقطه مرزی مهم و مرکز مبادلات بازرگانی سرحدی به شمار می رفته است.

قبل از ورود به بحث راجع به ماليات ها چند نکته را در مورد مصر باستان ياد آور می گردد:

1. واژة مصر از اين سرزمين برنخاسته و بيگانه به شمار می رود. اين کلمه را اقوام سامی نژاد با تلفظ های مختلف به کار می بردند (از قبيل موسور، مصرايم و مصر). حتی ايرانيان به تقليد از همسايگان سامی خود آن را مودور می ناميدند که در سنگ نوشته های هخامنشی موجود است. خود مصريان سرزمين خويش را به دو نام می خواندند. نخست آنچه کتابت هيروگليفی آن در زير نويس آمده است (با تلفظ تقريبی «تا مِری» به معنی «سرزمين محبوب») و ديگری که رايج تر بود با تلفظ تقريبی کيميت.  معنی لغوی واژه اخير زمين سياه به مفهوم حاصلخيز و آبادان است، زيرا خاک اراضی کنار نيل بر اثر گل و لای حاصل از طغيان نيل تيره و بسيار حاصلخيز بود. در مقابل مناطق صحرايي و خشگ را زمين سرخ می ناميدند، زيرا رنگ اين گونه اراضی به سرخی می زند. تلفظ واژه اخير دِشِرت است که احتمال دارد منشأ کلمه‌ای باشد که در برخی زبانهای اروپايي به معنی بيابان است (desert). لفظ کيميت به معنی مصر در دوران های بعدی به کيمی و خيمی بدل شد، کما اين که حتی امروزه در زبان قبطي همين نام ها در مورد کشور مصر به کار می روند. قبطيان سکنه اصلی مصر را تشکيل می دهند. واژه های کيميا و شيمی ريشه در همين نام ها دارند و در واقع به معنی علم مصری به شمار می روند. مصريان بر اين رشته از علوم سلطه فراوان داشتند. گواه آن موميايي های مصری است که پس از هزاران سال هنوز پابرجای مانده اند.

2. واژه فرعون که به معنی پادشاه مصر به کار می رود، در واقع به معنی کاخ سلطنتی است که در زبان مصری پِِرعا  نوشته می شد. معنی لغوی اين کلمه خانةبزرگ است که منظور همان قصر و بويژه قصر سلطنتی است. حرف «ن» در آخر کلمه فرعون (به شکلی که ما به کار می بريم) افزوده زبان يونانی است، کما اين که فرضاً در زبان انگليسی بجای آن Pharaoh بدون «ن» می‌گويند. اين اصطلاح در آغاز به معنی همان کاخ سلطنتی به کار می رفت، ولی در دوران های بعدی به معنی دربار نيز از آن استفاده شد و بالاخره کاربرد آن به معنی پادشاه مربوط به دوران های متأخر تاريخ مصر است. اين که از حکومت و يا فرمانروای کشوری با کاربرد نام قصر حکومتی ياد کنند، در دنيا امر رايجی است. کما اين که فرضاً دولت عثمانی را «باب عالی» می گفتند و يا امروزه کاخ کرملين را به مفهوم دولت روسيه و يا کاخ سفيد را در اشاره به رياست جمهوری آمريکا به کار می برند.

3. در تاريخ مصر مدت ها اقتصاد مباد‌له‌ای برقرار بوده است، يعنی کالاها را با هم معاوضه می‌کردند. ورود پول به اقتصاد اين کشور به دوران های بالنسبه متأخرِ تاريخ مصر باستان مربوط می‌شود.

پس از اين مقدمه به ذکر مطالب مالياتی می پردازيم.

 

ماليات کشاورزی

اين رشته بنا به دلايلی روشن مهم ترين منبع درآمد مالياتی در مصر با ستان به شمار می‌رفته است. اولاً  همان طور که بالاتر اشاره کرديم، کشاورزی مهم ترين منبع ثروت در مصر به حساب می‌آمده ‌است. سراسر مصر جز حاشيه نيل بسيار خشگ است و حتی بخش غربی کشور که به صحرای ليبی معروف است و ادامه صحرای آفريقا است، خشگ ترين قسمت اين صحرا به حساب می آيد. ميزان بارندگی هم در مصر بسيار اندک است. در نتيجه تمامی توجه سکنه کشور به اراضی حاشيه نيل دوخته بوده است. البته منطقه دلتا در شمال وضع استثنايي دارد و به برکت شاخه شاخه شدن نيل وسعت اراضی حاصلخيز  آن زياد است. اما اولاً دلتا به طور نسبی بخش کوچکی از کشور را تشکيل می دهد، ثانياً آبادانی اين منطقه هم در واقع از برکت نيل است.

طغيان رود نيل سرآغاز ظهور برکات اين نهر عظيم بوده است. گل و لای بجای مانده از طغيان چنان مايه حاصلخيزی و زورآوری به زمين می بخشيده است که کشت و زرع در اين منطقه را به يکی از پربار ترين انواع کشاورزی در جهان بدل می ساخته است. طغيان در ماه ژوئيه صورت می گرفته و دست بر قضا آغاز آن با ظهور ستاره درخشان شعرای يمانی (Sirius) در آسمان مصر مقارن بوده است. به همين سبب يکی از دو نوع تقويم رايج در مصر هم از همين زمان شروع می شده است. نيل که در زمان عادی در زبان مصری همان رودخانه (ايترو) ناميده می‌شده است، در دورة طغيان نام جداگانه‌ای پيدا می کرده و آن را «هع پی»2 می ناميده اند که در عين حال نام يکی از خدايان مصری نيز بوده است. به عبارت ديگر طغيان نيل با آن همه برکات عظيم خود مقوله ای مقدس و از مظاهر خدايي به‌شمار می رفته است. اما واژه نيل را يونانيان به‌کار می بردند، البته با تلفظ نيلُس (Νείλος).

ضمناً تقسيم بندی های سال مصری نيز به نحوی به مسأله طغيان نيل مربوط می شده است. سال فقط به سه فصل تقسيم می شد: فصل طغيان (با تلفظ تقريبی اَخت)، فصل خروج (با تلفظ تقريبی پِرت4) و فصل خشگی (با تلفظ تقريبی شِمو5). منظور از خروج بيرون آمدن اراضی از زير آب است.

اين قرائن را به سبب  اهميت نيل و کشاورزی در حيات مردم مصر و اقتصاد آن کشور بيان داشتيم. نقش کشاورزی در تأمين درآمد های مالياتی نيز با توجه به همين واقعيت بوده است. البته به عامل ديگری نيز در اين رابطه بايد توجه داشت و آن مبادله‌ای بودن اقتصاد مصر بوده است که بالا تر به آن اشاره کرديم. در اقتصاد کالا به کالا، آسان ترين وسيلة گرفتن ماليات اخذ آن از عين محصول، مال‌التجاره و ساير انواع دارايی است که از اين فقرات مطمئن ترين آنها محصولات کشاورزی است. کشاورز نمی توانسته است در اختيار داشتن زمين و کشت کردن آن را انکار کند، زيرا ممکن بود سب شود زمين يا محصول را ازدست بدهد. همچنين امکان پنهان کردن محصول به سبب حجم زياد و سريع‌الفساد بودن آن وجود نداشت. ضمناً مأموران مالياتی مهارت های لازم برای مسّاحی زمين و برآورد محصول و اندازه گيری آن را داشتند. با توجه به مجموع اين عوامل و دلايل، کشاورزی تا مدت‌های طولانی مهم ترين و ثابت ترين منبع درآمد مالياتی به شمار می رفت.

 

مميزی مالياتی

وظيفه ارزيابی و محاسبات و مميزی مالياتی بر عهده گروهی از کاتبان قرار داشت که برای اين کار آموزش می ديدند. جهت روشن شدن موضوع يادآور می شويم که در مصر باستان کاتبان نقش فراگير و مهمی را ايفاء می کردند. ضمناً هرگونه آموزش و پرورش در هر زمينه ای در معابد مصر متمرکز بود. از حساب و رياضيات گرفته تا پزشکی و دارو سازی و مهندسی و معماری و شيمی و نويسندگی و غيره تماماً مشمول اين قاعده بودند. کودکان را از آغاز برای فراگرفتن کتابت و هر رشتة ديگری به تأسيسات آموزشیِ معابد می فرستادند. خط مصری هم در آنجا تعليم داده می شد. کاتبان (با تلفظ تقريبی سِش) برای خدمت نزد پادشاهان، مقامات دولتی و غيره آماده می شدند. برخی از آنها آموزش های حرفه ای خاص خود را هم می ديدند که از آن جمله آموزش های مالياتی برای اندازه گيری ها و محاسبات مربوط به اين حرفه و روش ها و مقرراتِ تشخيص و وصول ماليات بود.

مأموران مالياتی سوابق مربوط به مالکيت اراضی کشاوزری و مشخصات و ابعاد آنها را ثبت و ضبط می گردند و در محاسبات لازم تخصص داشتند. شمارش و ثبت حيوانات اهلیِ مورد استفادة کشاورزان و دامداران نيز با همين ماموران بود. دام های اهلی، روغن و هرگونه فراورده های دامی و دهقانی نيز مشمول ماليات قرار می گرفت. ولی مهم ترين نوع ماليات، ماليات قابل وصول از غلات بود.

به موجب سندی که از مصر باستان به جای مانده و به پاپيروس Wilbour معروف است، در عهد سلسله های نوين (1570 تا 1070 قبل از ميلاد) حاصل اراضی پست که در زمان طغيان نيل به خوبی زير آب می رفتند و زمين های مرغوب حساب می شدند، معادل 10 «خار» گندم در هرسچات» بوده است. «خار» واحد حجم بود، اندکی کم تر از 80 ليتر و «سچات» واحد سطح بود برابر 2735 متر مربع. به اين ترتيب محصول مورد بحث تقريباً به 5/1 تن در هر هکتار بالغ می‌گرديده است. حاصل اراضیِ کمی بلند تر 5/7 «خار» در هر «سچات»، و از آنِِ اراضی بازهم بلند تر که نامرغوب تر به حساب می آمد 5 «خار» در هر «سچات» بود. ماليات بر اساس اين ارزيابی گرفته می شد. زمين های متعلق به معابد و دولت که بسيار هم زياد بودند کلاً از ماليات معاف شناخته می شدند. اما مأموران دولت در مورد املاک شخصی خود می بايستی ماليات بپردازند. ميزان ماليات يعنی درصدی از محصولِ برآورد شده که بايد به عنوان ماليات پرداخته می شد ظاهراً در دوران های مختلف يکسان نبوده است ولی اطلاعات مربوط به اوايل هزاره اول قبل از ميلاد نسبت ماليات را ده درصدِ محصول نشان می دهد. شواهدی در دست است حاکی از اين که در دوران های قديم ترِ تاريخ مصر ماليات را از مجموع يک جامعة روستايي دريافت می‌داشته اند.

وصول ماليات کم تر به راحتی ميسر می شد و   غالباً با قهر و ا جبار همراه بود. ماليات بايد به صورت جنسی در محل تحويل می شد ولی مؤدی می توانست به دادگاه شکايت کند که رسيدگی به آن تابع دادرسی فوری و اختصاری بود.

 

ساير ماليات ها                                                                                                                                                                                                             

علاوه بر کشاوزری، دولت مصر همواره می کوشيده است از ساير منابع نيز ماليات دريافت دارد. اما به اندازة کشاورزی توفيق حاصل نمی کرد. در دوران های متأخر، دولت همة مردمِ مصر را ملزم ساخت که منابع درآمد خود را اعلام دارند. به گفتة هرودوت فرعون آمازيس «اين قانون را برقرار ساخت که هر فرد مصری همه ساله بايد به حاکم منطقة خود اعلام دارد که زندگی خود را از چه منابعی تأمين کرده است و اگر کسی از اين قانون تخلف کند و يا نتواند منبع شرافتمندانه‌ای را برای گذران زندگی خود اعلام دارد، به مجازات مرگ محکوم خواهد شد».

 

ماليات بر مقامات و کارکنان

اين ماليات را از مقامات و مأموران محلی دريافت می داشتند و کليه امور آن را در بالاترين سطح دو وزير مصر عليا و مصر سفلي‌' بر عهده داشتند. در مقبرة يکی از بزرگان مصر  به نام «رِخ می رع[12]» که خود وزير  توتمس سوم بوده است مطالبی به اين شرح درج گرديده است: «حساب ماليات ها با وزير شهر جنوبی بود و از حاکمان شهرها و بخش ها، کارکنان مناطق، ثبّاتان نواحی و کاتبان آنها و کاتبان محلی جنوب اخذ می شد که از آبو و قلعه سمينو آغاز می شود».

منظور از شهر جنوبی مرکز مصر عليا يعنی تبس يا اسيوط بود و جزيره آبو همان الفانتين يا جزيرۃ الفيل است. در نوشته های مقبرة همين شخص (رخميرع) آمده است که فرمانده قلعه 20 دِبِن طلا و بعضی اموال ديگرتأديه می کرد وحاکم الفانتين 40 دِبِن طلا. کاتبی که ثبت کننده وقايع در الفانتين بود شش دِبِن و شهردار ادفو هشت دِبِن می پرداختند. علاوه بر طلا از نقره، چارپايان، لباس و نظاير آن نيز به عنوان ماليات های دريافتی نام می برد. اما از بردگان در اين فهرست نام برده نمی شود. دريافت برده به عنوان ماليات بر منطقه کوش تحميل می شد. کوش بخش شمالی سودان امروزی بوده است که در واقع مستعمرة مصر به شمار می رفت.

 

محصلان مالياتی

در روزگار ما رسم  اعزام مأمور برای وصول ماليات در محل منسوخ شده است. اما تا حدود يک قرن پيش شيوة رايجی بوده است. اين اشخاص را در اصطلاح تشکيلات مالياتی ايران محصّل يعنی تحصيل کننده می خواندند و لذا ما نيز در رابطه با گذشته ها از همين واژه استفاده می کنيم. در مصر کشاورزان از اين محصلان مالياتی سخت حساب می بردند و خود محصلان نيز در برابر مقامات مافوق همين وضع را داشتند. يک صحنه نقاشی از دوران سلسله ششم فراعنه مصر (از 2345 تا  2181قبل از ميلاد) چند مقام مصری را نشان می دهد که به حضور «خنتيکا»یِ وزير برده می شوند. اين جماعت به سوء استفاده و تخلفات مالياتی متهم هستند، زيرا تمامی ماليات دريافتی را به خزانه تحويل نداده اند. سه تن از آنها در برابر وزير به خاک افتاده اند و دوتای ديگر در حال تعظيم کردن هستند. دو محکوم ديگر به ستون بسته شده و به آنها تازيانه زده می‌شود. مأموری که شلاق می زند، می گويد: «هديه خوبی است. هيچ وقت چنين چيزی نصيبتان نشده بود». اين جمله می تواند نشانه آن باشد که متهمان مقامات بالايي داشته اند که معمولاً دچار تنبيه و مجازات نمی شوند.

بعضی مدارک نشان می دهند که فشار بر مؤديان حتی در موارد فقر و ناداری آنان زياد بوده است. فرمانی از فرعون حورمحب  آخرين فرعون سلسله هجدهم بر روی يکی از برج های کارناک بجای مانده است که قسمت اعظم مفاد آن به تنبيه مأموران متجاوز دولتی مربوط است. از جمله در آن گفته می شود:

«من فرمان می دهم که اگر مردی مورد راهزنی قرار گيرد يا متاع خود را بر اثر دزدی از دست بدهد و فاقد کالا شود، ماليات به زور از او گرفته نشود. زيرا او ديگر بدون دارايي است و اين کار پسنديده نيست و از ظلم فاحش حکايت دارد. من فرمان می دهم که آنچه از او گرفته شده به وی باز پس داده شود».

در جای ديگری از اين فرمان گفته می شود:

«اگر مردی مستمند قايقی ساخته و برای خدمت به فرعون آن را از آورده های مالياتی برای مطبخ و کارگاه ماءالشعير سازی وی انباشته باشد و مورد راهزنی قرار گرفته و قايق و اموال موضوع ماليات را از دست بدهد و به اين سان از متاع و حاصل رنج خود محروم ماند، اين ستم است و فرعون با اقدامات عالی خود جلوی آن را خواهد گرفت. اگر مرد مستمندی باشد که مالياتِ مطبخ و کارگاه ماءالشعير سازی فرعون را به دو نماينده وی می پردازد و متاعِ شخصی او و قايقش را هم می ستانند، در آن صورت من فرمان می دهم که هر مقامی که ماليات را بعلاوه قايقِ افراد مقيم اين سرزمين می ستاند، بايد قانون عليه وی اجراء شود و آن اين است که بينی او قطع شود و خود به تارو[13] فرستاده شود»

اين نوشته حاکی از آن است که برخی مأموران و مقامات مالياتی علاوه بر اصل ماليات، قايق مؤدی و اموال ديگر ا و را هم می گرفته اند. سند مذکور با جملاتی آغاز می شود حاکی از اين که فرعون حورمحب کوشيده است موارد تعدی مالياتی را که در مصر رايج بوده است تعيين کند و قانونی برای جلوگيری از آن مقرر دارد.

مورد ديگر از اين تخلفات به گله های گاو و گوسفند سلطنتی مربوط می شود که بعضی از آنها برای نگاهداری طبق قرارداد به افراد سپرده می شد. اين اشخاص در مقابل تعهداتی داشته اند. در فرمان مذکور به دو فقره از اين تعهدات اشاره شده است. يکی تحويل نتاج اين حيوانات يعنی زاد و ولد آنها که شامل همة گوساله ها و بره‌ها نمی شده و سهم هر طرف معين بوده است. مورد دوم تحويل پوست حيوانات است که جزئيات آن روشن نشده است. در مورد هر دو نوع تعهد به تخلفات مأموران اشاره می شود. در مورد نوع اول گفته می شود:

«دو بخش از سپاه که در اين سرزمين هستند، يکی در منطقه جنوبی و ديگری در منطقة شمالی، هرگاه داغ مخصوص دربار را به چارپايانی بزنند که سهم آنها نيست و به اين وسيله شمار گله را بيافزايند و اضافی ها را برای خود بربايند، همان مجازات در مورد آنها اِعمال خواهد شد». عبارات فوق روشن است. اين جماعت علاوه بر بره ها و گوساله هايي که طبق قرارداد سهم دولت می‌شده است، تعدادی از بره ها و گوساله های سهم طرف قرارداد را هم با زورگويي داغ می کرده‌اند تا متعلق به دولت شناخته شود و آنگاه اين تعداد اضافی را برای خود می برده اند.

نوع دوم از تخلف اين بوده است که کسانی برای دريافت سهم پوست دولت مراجعه کرده و آنها را برای خود بر می داشته اند. متعاقباً مأموران اصلی همين پوست ها را از نگاهداران گله ها مطالبه می کرده اند و انواع فشار را برای گرفتن پوست ها به کار می برده اند. فرمان حورمحب به اين مورد نيز پرداخته و در مورد ربايندگان پوست ها می گويد: «آنها را بايد صد تازيانه بزنند چنان که در بدنشان پنج زخم دهان باز کند و آنچه را که ربوده اند از آنان باز پس گرفته شود». ضمناً حورمحب دستور می دهد که در چنان حالتی بابت پوست های مورد قرارداد از مردم چيزی خواسته نشود.

 

مطالبة ماليات مردگان

مدارک به دست آمده از دوران سلطة روميان بر مصر حاکی از اين است که ا گر کسی فوت می‌کرد و يا اگر بردة متعلق به کسی می مرد، بايد مراتب به مقامات مالياتی اطلاع داده می شد تا نام متوفي‌'  را از صورت های مالياتی حذف کنند. در غير اين صورت ماليات از بازماندگان متوفي‌' و يا مالک برده مطالبه می شد. در سندی از اين دوران شخصی به نام ساراپيون خطاب به يکی از مقاطعه کاران مالياتی اعلام می دارد:

 «به فيليسکوس مقاطعه کار مالياتِ بافندگی از ساراپيون فرزند ساراپيون. بردة من موسوم به آپولوفانس که يک بافنده بود در خارج فوت کرده است. لذا تقاضا می کنم که نام او در فهرست متوفيات ثبت شود. سوگند ياد می کنم به امپراتور نرون کلاوديوس سزار آگوستوس گرمانيکوس که اين اطلاعيه صحيح است. سال هفتم از سلطنت امپراتور نرون کلاوديوس سزار آگوستوس گرمانيکوس. بيست و هفتم ماه مِخير[14]»  اين سند به امضای فيليسکوس مقاطعه کار مالياتی نيز رسيده است. منظور از مقاطعه کار مالياتی کسی است که ماليات يک منطقه و يا نوع معينی از ماليات را به مقاطعه می پذيرد. قرارداد مقاطعه معمولاً به مزايده گذارده می شد و هرکه پرداخت مبلغ بيشتری را تعهد می کرد برنده می شد. آنگاه خود سعی می کرد بيش از مبلغ قرارداد ماليات وصول کند تا مازادی برای وی باقی ماند ( به مقاله مقاطعه ماليات در رم باستان در شماره 40 مجله ماليات رجوع شود).

 

کار اجباری

کار اجباری را نيز می توان نوعی ماليات به شمار آورد که در مواردی انجام آن به سود جامعه هم بود، به اين معنی که کارهای مربوط به مرافق عامه را در بر می گرفت. مهم ترين نمونه آن در مورد امر آبياری بود که در مواردی نياز به کار دسته جمعی داشت. کار اجباری می توانست شامل همه مردم شود ولی بعضی گروه ها از آن معاف بودند که در رأس آنها کارکنان و کارگران معابد و همچنين کارگران معادن طلا قرار داشتند. اما سيستم کار اجباری شديداً ناکارآ و با سوء مديريت همراه بود. بسياری از اشخاص وظيفه خود را با دادن پول باز خريد می کردند و يا به مأموران رشوه می دادند. مقامات نيز از اين قاعده سوء استفاده کرده و افراد را به کار اجباری به سود خود می گماردند.

 

اينو                                               

 

واژة مصری فوق به مفهوم هرگونه باج و ماليات و از جمله باج  آورده از سوی ملل ديگر برای دولت مصر به کار می رفته است. معنی لغوی آن آورده و پيشکش است. اين نوع درآمد بويژه در دوران های قدرت مصر به مبالغ قابل توجهی بالغ می گرديده است. در همين رابطه و برای آشنايي با نوشته‌های مصری بد نيست متنی را نقل کنيم از زبان همان رِخميرَع سابق‌الذکر وزير فرعون توتمس سوم که بر مقبره وی مندرج است. در اين متن از آوردن باج توسط بزرگان «کِفتيو» يا همان جزيره کرت امروزی و جزاير ديگرِ دريای اژه سخن می رود که در حال حاضر همگی جزء فلمرو کشور يونان به شمار می روند.

 

 آمدن آشتی جويانة                                   

 

  بزرگان »کِفتيو»

  و جزايری که فراز «سبز بزرگ[15]» ا ند

  کرنش کنان                                                                     

    سر به زير افکنده

     بخاطر قدرت شهريار،

    پادشاه مصر عليا و مصر سفلی «مِن خِپِر رَع» که جاويدان زنده باد

که پيروزی هايش را بر کشورها شنيده اند

 باج هايشان بر پشتشان است  

 تا باشد که دَم زندگی بر ايشان بدمد   

  بخاطر رغبتشان بر اين که «بر آبِ شهريار باشند[16]»

  تا وی آنان را مورد حمايت قرار دهد

   اين خدمتگذار با وفای سلطان، ناظر امور شهر، وزير «رِخ می رَع» است

 که باج های آورده از همة کشورها را می ستاند 

  باج هايي که از قدرت شهريار همی آورند.

 

 

*******************************************

 

 

ترکيب هيأت های حل اختلاف مالياتی

 

م. ت. همدانی

 


قانون مالياتی ايران آميزه ای است از مقررات ماهوی و شکلی. موادی از قانون که به ماهيت حق طرفينِ رابطة مالياتی، يعنی دولت و مؤديان، راجع می گردد بخش ماهيتیِ قانون را تشکيل می‌دهد. باب های اول و دوم و سوم  قانون ماليات های مستقيم قسمت های ماهویِ اصلی قانون به شمار می روند. فصول مربوط به معافيت ها، هزينه های قابل قبول، قرائن و ضرائب مالياتی و تشويقات و جرائم مالياتی نيز به نحوی در ماهيت حق مؤثر اند و از همين رو در رديف مقررات ماهوی به‌حساب می آيند. در مقابل مواد مربوط به باب پنجم قانون تحت عنوان سازمان تشخيص و مراجع مالياتی بخش آئينی و شکلی قانون را تشکيل می دهند. مقررات راجع به وظايف مؤديان، وظايف اشخاص ثالث، ابلاغ و وصول ماليات نيز به نحوی جنبة شکلی دارند و آنها را نيز بايد در همين رديف قرار داد.[17]  با توجه به اين گونه ساختار، قانون ماليات های مستقيم مقررات راجع به آئين دادرسی مالياتی را نيز در خود جای داده است.

از طرفی دادرسی مالياتی در کشور ما خصال و اوصاف ويژه ای دارد که آن را از بسياری نظام های مالياتی ديگر متمايز می سازد. اولاً ما دادگاه های مالياتی به آن شکل که در کشورهای ديگر موجود است نداريم. ممکن است کسانی وضعيت ديوان عدالت اداری را متذکر شوند، اما اين ديوان يک دادگاه مالياتی نيست بلکه صلاحيت های آن تصميمات کليه سازمان های اداری را دربر می گيرد و به همين استناد آراء نهائی مراجع مالياتی و مصوبات مالياتی را در رديف اقدامات مشابهِ ساير مراجع اداری مملکت مورد بازبينی قرار می دهد و بر حسب مورد منطبق با قانون يا مغاير با آن تشخيص داده و بر همين اساس نظر می دهد. به اين معنی عنوان دادگاه مالياتی را بر ديوان عدالت اداری نمی توان صادق دانست محاکم مالياتی نوعی مراجع اختصاصی هستند که به دعاوی مالياتی رسيدگی می کنند و اين رسيدگی در ماهيت اختلاف صورت می پذيرد.

وظيفة محاکم مالياتی در ايران بر عهده هيأت های حل اختلاف مالياتی محول گرديده است که از لحاظ سازمانی، درون تشکيلات اداری کشور قرار دارند. اما به رغم اين موقعيت سازمانی، چنان ساختاری برای هيأت های حل اختلاف پيش بينی شده است که آنها را از شکل يک مرجع اداری صِرف خارج می سازد و رنگ و بويي به اين هيأت ها می بخشد که مايه امتياز آنها از بسياری مراجع همرديف خود در ساير کشورها می گردد. در ممالکی که دادگاه های مالياتی انجام وظيفه می کنند، مراجع حل اختلاف اداری در درون تشکيلات مالياتی هم پيش بينی شده است ولی از حيث ساختار با هيأت های حل اختلاف ايران تفاوت بسيار دارند. در آنجا مرجع حل اختلاف اداریِ صِرف است، اما ترکيب هيأت های حل اختلاف مالياتی در ايران کاملاً متفاوت و ممتاز است.

ساختارپيش بينی شده در ايران سه جانبه است. از يک سو نماينده سازمان مالياتی در آن عضويت دارد. عضو ديگر نمايندة مجامع بازرگانی، صنعتی، تعاونی، صنفی و نظاير آنها است و بالاخره عضو ثالث يک قاضی است. نماينده سازمان مالياتی دارای تبحّر در زمينه های مالياتی و جزئيات و زوايای مقررات مالياتی است، ضمن اين که از مسائل و نقطه نظرهای سازمان خود نيز آگاه است و با چنين زمينه های تخصصی و اطلاعاتی در هيأت شرکت می کند. از طرف ديگر عضوی که به نمايندگی از سوی مجامع بازرگانی و غيره آمده است در زمينة مسائل مربوط به بخش خصوصی صاحب اطلاع است و از ديدگاه های اين بخش آگاهی دارد. بالاخره نفر سوم يعنی قاضی با دارا بودن تخصص در زمينة مسائل قضائی و برخورداری از آنچه اصطلاحاً شمّ قضائی ناميده می شود، می تواند هيأت را ياری دهد، ضمن اين که وجود او در کنار دو عضو ديگر که به ترتيبی از طرفين اختلاف نمايندگی می کنند می تواند مظهر بی طرفی و تعادل تلقی گردد.

می توان گفت قانون ايران با توجه به چنين ساختاری بوده است که خود را از وجود دادگاه های مالياتی بی نياز ديده و به برقراری اين مکانيزم روی آورده است. حال اگر قرار باشد اين ساختار سه گانه با توسل به برخی شيوه ها از مسير اصلی خود دور شود و نقش برخی از اعضای هيأت کم رنگ و بی اثر شود، در واقع نه تنها خلاف حکم قانون عمل شده است، بلکه می تواند تأثير منفی بر مجموع رسالتِ هيأت های حل اختلاف برجای گذارد. چنين کاری ممکن است سبب شود که نمايندگی از سوی بخش خصوصی و يا علاوه بر آن شرکت فعال قاضی بی اثر گردد و در آن حالت هيأت های حل اختلاف تبديل به مراجع اداری صِرف خواهند شد که در آنها فقط نمايندگان سازمان مالياتی ايفای نقش خواهند نمود. البته همان طور که گفتيم در کشورهای ديگر هم، مراجع حل اختلافِ صرفا اداری و غير قضايي وجود دارند اما در کنار آنها دادگاه های مالياتی نيز به گستردگی انجام وظيفه می کنند و مؤديان مالياتی می توانند در صورت عدم رضايت به اين محاکم رجوع کنند.

بنا بر اين حفظ ساختار هيأت های حل اختلاف مالياتی به نحوی که مورد نظر قانونگذار بوده است از اهميت خاصی برخوردار است و به همين سبب قضيه همواره مورد توجه مديريت مالياتی قرار گرفته و طی دستورها و بخشنامه های متعدد بر حفظ اين مصلحت تأکيد شده است که جديد ترين نمونة آن اواخر اسفند ماه سال قبل صادر شده است. نيازی به يادآوری نيست که به هر اندازه مؤديان به امکان دادرسی بهتر و عادلانه تر دسترسی داشته باشند، به همان اندازه مايه دلگرمی و جلب همکاری آنان با دستگاه مالياتی کشور خواهد شد و اين گونه تمکين داوطلبانه مؤديان غايت آمال هر سازمان مالياتی است.

با توجه به مجموع آنچه گفته شد، اهتمام مديريت مالياتی کشور به نکته مورد بحث و پيگيری و تأکيد مجدد بر موضوع فوق امری است طبيعی و قابل فهم. ضمن اين که حکم صريح قانون نيز چنين دلالتی دارد. به موجب تبصره يک ماده 244  قانون ماليات های مستقيم «جلسات هيأت های حل اختلاف مالياتی با حضور سه نفر رسمی است و رأی هيأت مزبور با اکثريت آراء قطعی است و لازم‌الاجراء است ولی نظر اقليت بايد در متن رأی قيد گردد». مفاد اين تبصره بسيار روشن است ومقرر می دارد که در صورت عدم شرکت حتی يک عضو ار سه عضوِ مورد بحث، جلسة هيأت رسمی نبوده و به اين ترتيب اساساً رای قابل صدور نخواهد بود. اهميت قضيه و اهتمام قانونگذار به اين نکته بويژه هنگامی روشن تر می گردد که اين تبصره را با متن قبلی آن (پيش از اصلاحات بهمن ماه سال 1380) مقايسه کنيم. متن تبصره قبلی به اين شرح بود: «رأی هيأت حل اختلاف مالياتی به اکثريت قطعی است و نظر اقليت بايد در متن رای قيد گردد و در صورتی که عضو موضوع بند 3 اين ماده معرفی نشود و يا با اطلاع از تشکيل جلسه هيأت غيبت نمايد، هيأت با حضور دو عضو ديگر به پرونده رسيدگی و رای صادرخواهد کرد». ملاحظه می کنيم که قانونگذار همين اندازه سهل گيری را هم صحيح ندانسته و در اصلاحيه اخير خود شرکت هر سه عضو را ضرور دانسته است. اين نکته تأکيد بيشتری است بر مصلحتی  که بالا تر به آن اشاره کرديم و دقت و توجه مضاعفی را به اين امر ايجاب می نمايد.


 

 

******************************

 

ماليات و اهداف سياسی

 

 

 

زرير ايران

 

برخی از کشورها به مناسبت دخالت دادن مسا ئل و اختلافات سياسی در امور مالياتی مورد انتقاد قرار دارند. بويژه وضع دو کشور از اين جهت بسيار جلب توجه نموده و بحث های زيادی را بر انگيخته است؛ يکی فدراسيون روسيه و ديگری ايالات متحده آمريکا. در مورد روسيه داستان توقيف ميخائيل خادارکوفسکی ثروتمند معروف که در مدت کوتاهی توانست از هيچ به همه چيز برسد و بزرگ ترين تأسيسات نفت و گاز کشور را صاحب شود، زبانزد همگان است. به ادعای محافل غربی انگيزه مهم ولاديمير پوتين در مقابله با اين شخص رقابت سياسی بوده است، زيرا خادارکوفسکی در مقام رسيدن به سمت رياست جمهوری روسيه است و از اين جهت رقيب پوتين به شمار می رود. اما در عين حال انکار هم نمی کنند که اتهامات وارده بر خادارکوفسکی در زمينة تخلفات مالياتیِ بسيار سنگين و ساير موارد، خالی از حقيقت نيست. ضمن اين که فرار مالياتی بويژه از سوی مؤسسات بزرگ تجاری، دولت روسيه را واقعاً مستأصل کرده است و توقيف خادارکوفسکی بخاطر آن هم بوده است که ديگران را بر سر فکر بياورند و به تغيير روشِ ماليات گريزانة خود وادار کنند. به هر حال راجع به خادارکوفسکی و کارهای او و اقدامات دولت روسيه در شماره های قبلی مجله ماليات به تفصيل سخن گفته ايم و اکنون به کشور دوم يعنی ايالات متحده آمريکا می پردازيم.

در مورد کشور اخير موضوع به چند دهة قبل باز می گردد. در سال های آغازين دهه هفتاد قرن گذشته ريچارد نيکسون رئيس جمهور وقت فهرستی از مخالفان خود تهيه کرد که حدود 300 نام در آن گرد آمده بود. 58 روزنامه نگار از آن جمله بودند. وسيله‌ای که نيکسون برای برخورد با اين مخالفان انديشيده بود، تعقيب مالياتی و فشار آوردن روی پرونده های مالياتی آنان بود. چند سال قبل تعدای نوار صوتی به دست آمد که صدای نيکسون در آن آشکار بود. گفته های وی حاکی از آن بود که قصد دارد رئيس سازمان مالياتی آمريکا را تغيير دهد. در اين نوار صدای نيکسون شنيده می شد که می گفت: «من يک نا به کارِ بی چشم و رو را می‌خواهم[18] که مطمئن باشم هرچه بگويم می کند، هر پرونده مالياتی را که بخواهم نشان می دهد، دنبال دشمنان ما می‌رود و با دوستان ما کاری ندارد»[19].

کسی که نيکسون برای اين مقام انتخاب کرد، جانی والترز[20] بود. اما اين شخص نه تنها طبق ميل نيکسون عمل نکرد، بلکه در سال 1973 ليستی را که از مخالفان وی تهيه شده بود به کميسيون تحقيق ماجرای واترگيت سپرد. اين سند يکی از قرائن بسياری بود که نيکسون را به استعفا و ترک قبل از موعد پست رياست جمهوری وادار کرد. به دنبال اين قضايا کنگره آمريکا اصلاحاتی را در مقررات سازمان مالياتی آمريکا به عمل آورد که هدف آن حفظ اشخاص در مقابل اين گونه سوء رفتار بود.

اما مجدداً در دورة زمامداری بيل کلينتون روزنامه وال استريت جورنال (مورخ 19 آوريل 1999، صفحه 14 A ) ضمن مقاله ای به امکان تجديد اين قضايا از سوی رئيس جمهور کلينتون اشاره کرد. اين گفته به تحقق پيوست و در سراسر دوران رياست جمهوری کلينتون شمار زيادی از اشخاص و گروه های مخالف وی مورد بازرسی و بررسی سازمان مالياتی آمريکا قرار گرفتند. جمعی  از زنان هم بين اين جماعت قرار داشتند که عموماً ادعاهای مربوط به مسائل آنچنانی را در مورد رئيس جمهور مطرح ساخته بودند.

طی قسمت اعظم دوران کلينتون رياست سازمان مالياتی (سرويس درآمدهای داخلی) با مارگارت ريچاردسون بود که قبلاً جزء تيم برگزارکنندگان مبارزات انتخاباتی کلينتون بود و از دوستان همسر او هيلاری کلينتون به شمار می رفت. در سال 1995 دفتر مشاورة حقوقیِ کاخ سفيد گزارشی را در 331 صفحه تهيه کرد که ضمن آن شمار زيادی از مؤسسات و شرکت‌های رسانه‌ای آمريکا تحت عنوان «جريان رسانه ایِ تجارت توطئه» نام برده شده بودند. به باور کسان بسياری، اين فهرست در واقع ليست مخالفان کلينتون به شمار می رفت. مؤسسات و شرکت های مذکور عموماً مورد حسابرسی و رسيدگی سازمان امور مالياتی قرار گرفتند و حتی مؤسسات و اشخاصِ معاف از ماليات هم از اين رسيدگی ها مصون نماندند[21].

يکی از گروه های مورد بازرسی جميت «شهروندان عليه حيف و ميل های دولت» (اختصاراً CAGW) بود. رئيس اين گروه (Tom Schatz) چنين اعتراض نمود: «سازمان مالياتی بايد وقت و منابع خود را صرف اجرای قا نون مالياتی و وصول درآمد کند، نه اين که به مسائل سياسی بپردازد. اين گونه حسابرسی های ناشی از انگيزه های سياسی به ندرت ايجاد درآمد می کند. تا آنجا که به گروه ما مربوط است، درآمدی حاصل نشده و جريمه ای هم به ما تعلق نگرفته است».

با پايان گرفتن زمامداری دمکرات ها و روی کار آمدن رئيس جمهور کنونی ماجرا نه تنها در زمينه های قبلی خاتمه نيافت، بلکه زمينه تازه ای نيز بر آن افزوده شد. از طرفی تعقيب مالياتیِ مخالفا ن داخلی کماکان انجام می پذيرد. نمونه آن در مورد «مجمع ملی پيشرفتِ مردم رنگين پوست» (اختصاراً NAACP) پيش آمد که به سبب مخالفت با سياست های جورج بوش مورد رسيدگی سازمان مالياتی قرار گرفت. اين مجمع سياست های بوش را در مورد مسائل آموزشی، اقتصادی و نيز  جنگ عراق، مورد انتقاد قرار داده بود.

اما زمينه جديد اين گونه اقدامات مالياتی به اهداف سياست خارجی دولت جمهوريخواه مربوط می‌شود که تحت عنوان زيز مورد بحث قرار می دهيم.

 

سازمان های غير دولتی، مؤسسات خيريه، غير انتفاعی و امثال آنها

و شرط برخورداری از امتيازات مالياتی

 

 سازمان های نامبرده تقريباً در تمام جهان از ارفاق های مالياتیِ ويژه برخوردارند و شرط استفاده از اين امتيازات هم به طور معمول اجتناب از اقداماتی است که منافیِ خصوصيات و اوصاف اساسی چنين مؤسساتی تلقی می گردد. فرضاً ممکن است مبادرت به عمليات انتفاعی يا تقسيم سود بين  اعضاء مغاير با وضعيت حقوقیِ اين مؤسسات شناخته شود و سبب سلب امتيازات مالياتی آنها گردد. در بسياری از کشورها ورود اين سازمان ها و مؤسسات به کشمکش های سياسی نيز ممنوع است. به عنوان مثال مقررات مالياتی ايالات متحده آمريکا کليساها، مؤسسات خيريه و ساير سازمان های مشابه را که معاف از ماليات هستند از شرکت در فعاليت‌های سياسی داخلی ممنوع داشته است. رعايت اين قاعده از سوی سازمان مالياتی مورد کنترل قرار می گيرد تا  اگر تخلفی مشاهده شود نخست تذکر داده شود و سپس نسبت به تعليق امتيازات مالياتی آنها اقدام گردد.

اما همين مؤسسات و مجامع می توانند با کسب اجازه از وزارت خزانه داری آمريکا (که همان وزارت دارايي است) به منظور مقابله با نظام های مستقر در کشورهای مغضوب دولت آمريکا دست به فعاليت بزنند و هدف کمک به تغيير رژيم را دنبال کنند. در اجلاسی که اخيراً به همت مؤسسه حقوقی آمريکا و کانون وکلای دادگستری آن کشور تشکيل شد، يکی از سخنرانان به نام کلارا ديويد از مقامات ارشد وزارت خزانه داری اعلام داشت که سازمان های غير دولتی می‌توانند به منظور کمک به انتقال کوبا از حالت فعلی به نظام دمکراتيک و ساير اهدافِ «جامعة مدنی» فعاليت کنند و برای اين کار از وزارت دارايي اجازة يک ساله يا دوساله اخذ نمايند تا به اين ترتيب از امتيازات مالياتی قانون هم برخوردار بمانند. مقام نامبرده اعلام داشت که ترتيبات مشابهی در مورد ساير کشورهای مورد مخالفت دولت آمريکا پيش بينی شده است و به اين منظور علاقه‌مندان را جهت کسب اطلاعات به ملاحظه سايت های اينترنتی مربوط (که به همين منظور ايجاد شده است) هدايت نمود.

با مراجعه به سايت مذکور عباراتی به اين شرح ملاحظه می شود: «را هنمای صدور اجازه و ثبت سازمان های غير دولتی ( NGOها) : سازمان های غير دولتی که می خواهند به فعاليت های انسان دوستانه در کشورهای مورد تحريم و مجازات بپردازند، می توانند برای ثبت يا اخذ پروانه به اداره کنترل دارايي های خارجی [اختصارا OFAC جزء سازمان وزارت دارايي آمريکا] مراجعه کنند». سپس برای هر کشورِ مورد تحريم و مجازات آمريکا يک بخش جداگانه اختصاص داده شده و شرايط ثبت نام معين گرديده است.

در بخشی که برای کوبا تهيه شده است مطالبی به اين عبارت گنجانيده شده است: «راهنمای کسب مجوز جهت کمک به مردم کوبا». سپس فعاليت های مجاز در رابطه با سازمان های زيرين ذکر شده است:

فعاليت سازمان های حقوق بشری مورد تأييد.

فعاليت سازمان های مستقلی که هدف آنها ترويج فکر انتقال مسالمت آميز به دمکراسی باشد.

فعاليت افراد و سازمان های غير دولتی مستقل که هدف آنها تقويت جامعه مدنی در کوبا است.

اين گونه سياست های مالياتی، مورد اعتراض بسياری از سازمان ها و شخصيت های مستقل قرار گرفته است. از جمله Rick Cohen مدير اجرائی کميتة ملی انسان دوستیِ مسئولانه (اختصاراً NCRP) معتقد است که اين عملِ وزارت دارايي که به سازمان های خيريه پروانه می‌دهد تا تغييرات سياسی در ساير کشورها به وجود آورند «با ساختاری که سازمان های مذکور در اين کشور در چارچوب آن فعاليت می کنند تناقض ذاتی دارد» و همچنين «با رسالت اين سازمان‌ها نيز که به عنوان مجامع معاف از ماليات در آمريکا فعاليت می کنند در تضاد است». يکی از مقامات ارشد سابق سازمان مالياتی آمريکا به نام Sheldon Cohen نيزمی گويد «دولت می خواهد بگويد که مؤسسات خيريه می توانند به کوبا هم بروند، اما به شرط اين که همان کاری را بکنند که دولت از آنها می خواهد. دولت می خواهد در کوبا تغيير به وجود آورد و مؤسسات خيريه را وسيله اين کار قرارداده است». انتقاد کنندگان ضمناً به خطراتی که مؤسسات مذکور در صورت اجرای چنان برنامه هايي با آن مواجه خواهند شد، نيز اشاره می کنند. در مجموع کشانيدن مسائل سياسی، آن هم از اين قماش، در بطن مقررات و صلاحيت ها و اهداف مالياتی، برای مردم بسياری از کشورهای جهان شگفت و باور نکردنی می نمايد.

 

برگرفته از منابع زير:

 

Auditing Your Enemies Away: Russians and U.S. Experiences, by Cordia Scott and Johanathan Rickman, Tax Notes International, Nov. 2004.

 

U.S. Charities Got Political in Cuba, by Christopher Quay, Tax Notes International, April 2006.

 

Guidelines for Licencing and Registration of Non-Govrnmental Organizations (NGOs), Treasury Office of Foreign Assets Control, http://www.treas.gov/offices/enforcement/ofac/regulations/ngo.txt

 

 

 

 

*****************************

 

مالياتِ سلامت

 

بنا به گزارش روابط عمومی سازمان مديريت و برنامه ريزی کشور، دولت در نظر دارد در سال 1385 لايحه ای را به منظور برقراری «ماليات سلامت» بر عوامل آسيب رسان به تندرستی، از جمله بر مصرف دخانيات، روغن جامد، اتومبيل و موارد ديگری که ضمن خبر نام برده نشده است، تهيه و پيشنهاد نمايد. اين خبر فی نفسه از يک اقدام مثبت حکايت دارد. اما در اين رابطه چند نکته قابل ذکر می باشد:

1. ماليات مذکور وجه اشتراکی با ماليات های زيست محيطی دارد ولی ممکن است سبب شود که اهميت اين گونه ماليات ها در سايه قرار گيرد. آنچه به نام ماليات های زيست محيطی يا ماليات های سبز شهرت دارد، امروزه در جهان از اهميت زيادی برخوردار است و انواع آن به گستردگی در بسياری از کشورها رايج است که البته اين بحث يک جنبة ارفاقی هم دارد، به اين معنی که برخی ارفاق های مالياتی در حق اشخاص و مؤسساتی برقرار می شود که بنا به مقاصد زيست محيطی سرمايه گذاری هايي به عمل می آورند. اجازه استهلاک سريع، کسور مالياتی بيشتر و نظاير آنها از جمله اين گونه ارفاقات به شمار می روند.

2. در کشور ما به اين مطلب چنان که بايد ارج نهاده نشده است و اساساً به عنوان يک مقولة مهم مالياتی و زيست محيطی کم تر مورد بحث و اهتمام قرار گرفته است. به عنوان نمونه قانون برنامه چهارم توسعه فصلی را به مسأله محيط زيست اختصاص داده و احکام مبسوطی در اين باب جاری ساخته است. اما در هيچ يک از اين احکام و مواد اشاره ای به ماليات های زيست محيطی نشده است. در مواردی هم که استثنائاً برخی اقدامات بسيار کوچک و ناقص در اين زمينه پيشنهاد شده است، چه بسا که ناديده گرفته شده و از تصويب آنها خودداری گرديده است. مثال آن لايحه بودجه سال 1384 بود که ضمن ماده 13 آن گفته می شد: «شهرداری شهرهای موضوع ماده 62 قانون برنامه چهارم .... مکلفند در ازای هر ده سال عمر هر دستگاه خودرو برابر مبلغ عوارض سالانه خودرو علاوه بر مبلغ وصولی خود به عنوان عوارض زيست محيطی از مالکين وصول و به حساب درآمد عمومی .....  واريز نمايند».  قرار بود اين وجوه به منظور بهبود حمل و نقل عمومی درون شهری و جايگزينی خودروهای فرسوده اختصاص يابد. گنجانيدن چنين نکته ای در قانون بودجه گام بسيار کوچکی بود که در اين کشور در رابطه با وضع ماليات های زيست محيطی برداشته می شد. اما همين اندازه اقدام هم پذيرفته نشد و اين بخش از لايحه حذف گرديد.

3. بنا بر اين گنجانيدن يکی دو مورد ماليات زيست محيطی ضمن يک سلسله ماليات های ديگر که در مجموع تحت عنوان «ماليات سلامت» نامگذاری شده اند، هرچند فی نفسه مثبت و مناسب است، اما مقولة مهمی همچون ماليات‌های سبز را در حاشيه قرار می دهد. چنان که از گزارش روابط عمومی سازمان مديريت و برنامه ريزی کشور بر می آيد محتملاً موارد بسياری در محدودة ماليات های سلامت قرار می گيرند که يا جنبة زيست محيطی آنها ضعيف است و يا اساساَ فاقد چنين جنبه ای هستند و به همين جهت کلاً موضوع به بخش بهداشت و سلامت مربوط دانسته شده است و نه محيط زيست. به عنوان نمونه در اين گزارش از دخانيات و حتی روغن جامد نام برده شده است که ظاهراً منظور روغن خوراکی است. تصور می رود وضع ماليات بر اين گونه از روغن مورد توجه باشد تا مردم به روغن مايع راغب شوند. به اين ترتيب ملاحظه می شود که موارد زيست محيطی مانند اتومبيل تحت الشعاع باقی موارد قرار خواهد گرفت.

4. با اين توضيحات شايسته خواهد بود که جنبه های زيست محيطی قضايا جداگانه مورد توجه قرار گيرد و بخش مالياتی آن هم به عنوان يک موضوع مالياتی – زيست محيطی مستقلا مورد پيگيری و اقدام جدی واقع شود. دستگاه عهده دار توليت امور مالياتی کشور هم بايد يک طرفِ اصلیِ قضيه شناخته شود تا بتواند نقش خود را در اين باب با همکاری سازمان های ذيربط ايفاء نمايد. مطالعة جدی روی اقدامات ساير کشورها گام مناسب و لازمی در اين زمينه به شمار می‌رود که در صورت وجودِ ارادة لازم جهت چنين اقدامی، طبعاً بايد آغاز گردد و ادامه يابد.

 

 

 

پايان بخش فارسی شماره چهل و يک

 

 

 

 

 

 

 



1. New IRS Study Provides Preliminary Tax Gap Estimate, IRS News Release 2005-38 (03/29/05) – www.irs.gov

 

1. Code of Federal Regulations

2. Black's Law Dictionary; Code of Federal Regulations

3. اختصاراً  Rules of Practice before the IRS -  IRS  اختصاری است برای سرويس درآمدهای داخلی (Internal Revenue Service) که سازمان مالياتی آمريکا است و به وزارت خزانه داری يا دارائی آن کشور (Department of the Treasury) وابسته می باشد.

4. مصوبه 230 به نوبة خود به چند قسمت فرعی (Subpart)  تقسيم می شود و در هر يک از اين قسمت های فرعی چند بخش (Section) گنجانيده شده است. برای اين عناوين به ترتيب از واژه های باب و بخش استفاده خواهيم کرد. در هر بخش نيز اجزايی مندرج است که با اعداد و حروف نمايش داده شده اند. از کلمات «بند» و «جزء» در اين موارد استفاده خواهد شد. ضمناً  شماره بندی بخش ها به طور مسلسل است و با شروع باب های تازه از نو آغاز نمی گردد.

1. Practice before the IRS

1. اطلاعات ممتازه (privileged information) به روابط و مناسباتی مربوط می شود که به حکم قانون الزام اشخاص به افشای آن جايز نيست. فرضاً مسائل مربوط به روابط زن و شوهر از اين جمله است. البته درجة حرمت اين گونه اطلاعات و عدم قابليت الزام به افشای آنها بر حسب مورد فرق می کند.  (از جمله ملاحظه شود: Black's Law Dictionary,  Privileged; Privileged communications; journalist's

privilege; conditionally privileged; etc.                                                                                                                                                     

1. احتمال در صورتی واقع بينانه است که اگر موضع اتخاذ شده در اظهارنامه بر مبنای اطلاعات کافی و تحليل معقول و کارشناسانه از واقعيات پرونده و مبانی قانونی بررسی شود، به اين نتيجه منجر گردد که امکان مقبوليت آن يک به سه خواهد بود. مصوبة مورد بحث ضمن به دست دادن تعريف مذکور شرط می‌کند که در اين بررسی احتمالاتی مانند اين که پروندة مربوط ممکن است در جريان انتخاب پرونده ها طبق شيوة نمونه گيری از رسيدگی معاف بماند و نظاير آن، نبايستی مورد توجه قرار گيرد.

1. متن ماده‌ 161 چنين است:  «كليه‌ قوانين‌ و مقررات‌ مغاير با اين‌ قانون‌ در طول‌ اجراء آن‌ ملغي‌الاثر مي‌باشد».

(1)  يادآوري مي‌شود که واژه الکترونيک خود صفت است و اتفاقاً پسوند آن که نشانة صفت مي‌باشد، مشترک بين بسياري از زبان‌هاي هند و اروپايي و از جمله فارسي است. کلماتي مانند نزديک، تاريک، باريک، تاجيک و غيره نمونه‌هاي آن به شمار مي‌روند. بنابراين ما به عنوان صفت به همان لفظ الکترونيک بسنده کرديم، امّا در متن تصويبنامه - و بسياري متون ديگر- از صفت مذکور مجدداً صفت ساخته و الکترونيکي گفته‌اند.

 

1. نمونة ديگر تبصرة ماده 176 است که به موجب آن «ماليات هايي که سال تحصيل درآمدِ مربوط يا تعلق آن حسب مورد قبل از سال 1346 می باشد و تا تاريخ تصويب اين قانون پرداخت نشده باشد، قابل مطالبه نخواهد بود».

2.    به معنی: دانا همچون رَع. رَع به معنی خورشيد و همچنين خدای خورشيد است.

1. ديودوروس سيکولوس (Diodorud Siculus) مورخ يونانی _ رمیِ قرن يکم قبل از ميلاد و صاحب اثر بسيار عظيم 40 جلدی که نام آن را «کتابخانه تاريخی» نهاده بود (واکنون تنها بخش هايي از آن باقی است) از همين مجازات بينی بريدن نام می برد و می گويد احمس دوم (آمازيس) سخت در کار تنبيه مجرمين کوشا بوده است و پس از بريدن بينی، آنان را به نقطة دور دستی در صحرا تبعيد می کرده است. ديودوروس از اين محل به نام Rhinocolura نام می برد (جلد يکم – فصل 60) . اعتقاد مورخان براين است که اين محل همان «تارو» بوده است که فرعون حورمحب نيز از آن سخن می گويد.

1. فرم يونانی شدة نام ماه دوم از فصل خروج از سال مصری است که اين ماه از حدود نيمه دسامبر آغاز می شده است.

1. «سبز بزرگ» را مصريان به معنی دريا به کار می بردند.

2. بر آب کسی بودن به مفهوم وفاداری به وی است.

1. البته تقسيم بندی يادشده و نسبت دادن فصول قانون به يکی از دو بخش ماهوی و شکلی به شرح فوق با توجه به جنبه های غالب در هر يک از اين فصول صحيح است، وگرنه در مواردی تداخل مطالب نيز به چشم می خورد، به اين معنی که مقررات ماهوی در فصل هايي که به طور عمده جنبة شکلی دارند گنجانيده شده اند و بالعکس. فرضاً مقررات راجع به تشخيص علی الرأس در بطن فصل مربوط به ماليات بر درآمد مشاغل جنبه شکلی دارند و يا حکم تبصره ماده 242 راجع به تعلق خسارت معادل 5/1 درصد در ماه به مبالغ اضافه دريافتی از مؤديان جنبه ماهوی دارد هرچند ضمن فصل راجع به ترتيب رسيدگی گنجانيده شده است.

[18] "I want to be sure he is a ruthless son of a bitch, …"

[19] The Washington Post, Jan. 3, 1997, p. 1

[20] Jonnie M. Walters

1. بايد توجه داشت که در امريکا قاعدة رسيدگی بر اساس شيوة نمونه گيری رايج است و رسيدگی به همه پرونده ها و مؤديان صورت نمی گيرد. با توجه به اين نکته است که رسيدگی گسترده روی يک گروه يا طيف معين می تواند سوء ظنِ ناظران را برانگيزد که ممکن است مسأله ای غير از صِرف ماليات مطرح باشد.