Make your own free website on Tripod.com

 

 

 


فصلنامه ماليات – شماره چهل – بهار سال هشتاد و پنج

 

(توضيح: کليه زيرنويس ها در خاتمه مطالب اصلی يکجا آمده است)

 

فهرست مطالب

                                                                                         

سرآغاز                                                                  دكتر علي اكبر عرب مازار   

کشورهای در حال توسعه و قراردادهای ماليات مضاعف           دکتر محمد توکل      

 تأملاتی در بارة 

نظام منصفانه مالياتی (بخش 2)                                   دكتر علي اكبر عرب مازار   

قانون تجميع و ماليات و عوارض خوروها

شرحی بر رای ديوان عدالت اداری                                          م. ت. همدانی

ترفند مالياتی يا گريز مالياتی؟                                                         م. الوند کوهی           

ماليات و بازرگانی الکترونيک (بخش سوم)                                               محمد توکل   

وسائط نقليه خود مالک و ماده 104                                     م. اکباتان       

تاريخ ماليات – مقاطعة ماليات در رم باستان                                 م. لکّوت      

مکانيزم تعديل ارقام پولی                                                    م. چکاد           

 OECD و شاخص های کارآئی سازمان های مالياتی       

 

 

 

 

به نام خدا

 

سرآغاز

 

جايگاه نيروی انسانی در ادارة صحيح امور مالياتی بس مهم و والاست. ساير لوازم و مقدمات با تمام ضرورتی که ممکن است داشته باشند، بدون کفايت و توانائی افرادی که مآلاً بايد آن ابزارها و امکانات را به کار برند، نتايج مطلوب را به دست نخواهند داد. بارز ترين مثال در اين مورد قانون مالياتی است که هرچند نقش خطيری را در تأمين اهداف و سياست های اقتصادی و مالی کشور و چرخش درست کارها ايفاء می کند، اما در نهايت اين انسان ها هستند که بايد محتوای قانون را به درستی درک کنند و با امانت در ميدان عمل پياده نمايند. بدون شايستگی و کارکرد درست کارکنان بهترين و پيشر فته ترين مقررات دستاورد شايان توجهی را به ارمغان نخواهند آورد.

از همين رو پرداختن به تربيت مناسب و ارتقاء سطح دانش و کارآئی مأموران مالياتی و ترويجِ فرهنگِ پايبندی به قانون در ميان آنان همواره بايد به عنوان گام اساسی درطريق اصلاح مجموعة سازمان و تأمين بازده مطلوب آن مورد توجه و اهتمام وافی قرار گيرد.  در اين ميان امر آموزش از اهميت بسيار برخوردار است. تصور نمی رود  کسی در اصل اين نظر ترديدی داشته باشد، اما آنچه ممکن است ترديد ها را نسبت به نتيجة کار برانگيزد روش و سازمان دهی آموزش است. تجارب چند سال اخير در اين زمينه چندان اميدبخش نبوده است و ايجاب می کند که تحولی اساسی در نحوة آموزش و اهداف آن صورت پذيرد. البته بحث ما محدود به آموزش مالياتی است و به نيازهای خاص اين بخش توجه دارد.

نکتة مهمی که بايد به عنوان يکی از اهداف اصلی آموزش کادر مالياتی مورد عنايت قرار گيرد تربيت مردان عمل برای ميدان کار است. شيوة رايج کنونی که به طور عمده بر آموزش مباحث نظری استوار است به تنهايي کفايت نمی کند و لازم است آموزش افراد علاوه بر مسائل نظری نکات عملی و واقعيت های صحنة کار روزمره را  نيز دربر گيرد. منظور اين است که فرد مورد تعليم هنگامی که پس از خاتمة دورة آموزش پا به ميدان عمل می گذارد، با مسائل حرفة خود بيگانه نباشد و بتواند با ترکيب اندوخته های نظری و آگاهی قبلی که در مورد جريانات عملی امور دارد، به مقابله با چالش  های شغلی خود بپردازد و از عهدة اين مهم برآيد.

بی مناسبت نيست که در همين رابطه از آموزش دقيق تر مقررات مالياتی سخن بگوييم. قانون مالياتی مانند هر رشته ديگر از قوانين يک سلسله مطالب نظری خاص خود را دارد. اين مطالب قطعاٌ بايد به طور دقيق آموزش داده شوند و بويژه نسبت به تعليم اصول حقوقی حاکم بر مناسبات و اقدامات مالياتی توجه شايسته مبذول گردد. اما در محدودة همين بحثِ راجع به مقررات مالياتی، اجرای شماری از مواد قانون در عمل با انواع مسائل و ابهامات مواجه می شوند و مآلاً به تفسير ها و صدور آراء لازم الاجراء منجر مي‌گردند. اين سوابق همراه با آموزش مواد قانون مالياتی بايد مورد بحث قرار گيرد. منظور اين است که آگاهی از فرايند کار فراموش نشود و دانشجويان بدانند که عملاً چه آئينی در اين موارد حاکم است و سير امور به چه شيوه انجام می پذيرد.

در مجموعة اين جريان آگاهی از حقوق مؤديان جايگاه مهمی را به خود اختصاص مي‌دهد. آنچه قانون در اين باب مقرر داشته است بايد به درستی و با شرح و بسط کافی مورد بررسی قرار گيرد و تکيه و تأکيد کافی بر آن صورت پذيرد تا در اذهان راسخ گردد و مورد ملاحظه و حرمت واقع شود. البته ضرورت توجه به اين امر مهم به حيطة کار آموزش منحصر نمی شود و خارج از آن نيز بايد همواره مورد عنايت قرار گيرد، زيرا رعايت حقوق مؤديان مآلاً به ايجاد جوّ حسن تفاهم، اعتماد و اطمينان بين سازمان مالياتی و مؤديان منجر می شود که بر حسب اصول شناخته شدة جهانی از لوازم جلب تمکين داوطلبانة مؤديان به شمار می رود.

آشنايي با مسائل اقتصاد داخلی و جهانی و همچنين کسب آگاهی کلی از نظام های مالياتی دنيا و اطلاعات بين المللی در زمينة مسائل مالياتی نيز در حدّ خود بايد مورد توجه واقع شود. اين رشته از کار مي‌تواند شامل بررسی تطبيقی در مورد قوانين خارجی و کارهای مجامع جهانی در رابطه با امر ماليات باشد. ضمناً مقولات جديدی که در گذشته سابقه نداشته و اخيراً توجه محافل مالياتی دنيا را به خود جلب کرده اند، از اهميت برخوردارند. مثال روشن آن تجارت الکترونيک است که طليعة اين نوع بازرگانی در کشور ما هم ظاهر شده است. داد و ستد الکترونيک به سبب خصلت خود با معاملات سنتی تفاوت های اساسی دارد و همين امر سبب بروز دشواری هايي در تطبيق اصول و مقررات مالياتی بر فعاليت های اين رشته از تجارت می گردد. در نتيجه سازمان های مالياتی بايد برای مقابله با آنها آمادگی لازم را داشته باشند.

مجلة ماليات نيز خواهد کوشيد اين امور را مورد توجه قرار داده و بررسی های لازم را به خوانندگان ارائه دهد و از اين طريق نقشی را که بر عهده دارد ايفاء نمايد.

علی اکبر عرب مازار

 

*****************************

 

 

کشورهاي در حال توسعه و قراردادهاي ماليات مضاعف

 

(يک پيشنهاد)

 

دکتر محمد توکل

 

قراردادهاي اجتناب از اخذ ماليات مضاعف چنان که از همين نام برمي‌آيد با هدف جلوگيري از پرداخت مالياتِ دوباره نسبت به فعاليت اقتصادي واحد منعقد مي‌گردند. در سال‌هاي اخير هدف همکاري بين کشورها در جلوگيري از سوخت‌شدن درآمدهاي مالياتي به آن مقصود اوليه و کلاسيک افزوده شده است. اين قراردادها در عين حال تنظيم‌کنندة سهم کشورهاي مربوط از درآمدهاي مالياتي قابل وصول از فعاليت‌هاي مؤديان به شمار مي‌روند و ضمن آنها در هر مورد معين مي‌شود که ماليات موردنظر کلاً يا جزءاً به کدام يک از دو کشور طرف معاهده تعلق دارد.

اين نکتة اخير که ضمن نام و عنوان قراردادهاي ماليات مضاعف گنجانيده نشده است بسيار حائز اهميت بوده و مطلبي است که طبعاً از همان آغازِ ابداعِ پديده‌اي به نام قرارداد بين‌المللي مالياتي مورد توجه دقيق پايه‌گذاران اين گونه قراردادها بوده است. ابداع‌کنندگان اين مقوله محافل وابسته به جهان غرب بوده‌اند و به احتمال زياد به هنگام نهادن پايه‌هاي اوليه کار در صدد تنظيم اساس امر به نحوي بوده‌اند که در تسهيم منافع مالياتي حصّة بيشتري را از آن خود سازند و طرف‌هاي ديگر قضيه يعني کشورهاي در حال توسعه را از سهم نازل‌تري برخوردار نمايند.

البتّه اين يک احتمال است و سابقه‌اي مشاهده نشده است که چنين مطلبي در مذاکرات مربوط به تدوين متون اوليه قراردادهاي مورد بحث مطرح شده باشد. نمونة معروف و عمدة اين گونه متون، همان قرارداد ماليات مضاعف مُدلِ سازمان همکاري و توسعه اقتصادي است که قراردادهاي بسياری از کشورها از آن اقتباس شده است. امّا صرف‌نظر از اين که آيا واقعاً چنان تقابل منافعي از حيث تقسيم درآمدهاي مالياتي مطمح نظر بوده و در سوابق مذاکرات و غيره بازتابي داشته است يا نه، شواهد و قرائني را در متن قرارداد نمونه OECD مي‌توان يافت که نتيجة آنها کم و بيش همان نکته‌اي است که فوقاً بيان شد. به عبارت ديگر با دقت در برخي مقررات قراردادهای ماليات مضاعف مي‌توان نتيجه گرفت که به موجب آنها کشورهاي در حال توسعه از حيث تسهيم منافع مالياتي در وضع نازل‌تري قرار دارند.

قبل از بحث درباره قسمت‌هاي موردنظر از قرارداد نمونه OECD يادآوري اين واقعيت‌ لازم است که در روابط بين کشورهاي در حال توسعه و ممالک صنعتي غرب اهميت نسبي و ارزش صادرات کالاها و خدمات غربي به مراتب بالاتر از همين فاکتورها در ارتباط با صادرات کشورهاي درحال توسعه به مقصد جهان صنعتي است. البتّه نفت‌خام وضع استثنايي دارد. بهاي مقادير صادراتي اين کالا که يکي از مهم‌ترين اقلام صادرات ممالک در حال توسعه به جهان غرب را تشکيل مي‌دهد به ارقام قابل توجهي بالغ مي‌گردد. امّا تجارت نفت تابع رسوم و قواعد ديگري است. نفت کالاي متعلق به دولت‌ها است و مالياتي از اين بابت به دولت‌ها تعلق نمي‌گيرد، به اين معنی که دولت بابت فروش نفت نبايستي مالياتي بپردازد و در نتيجه مسألة تسهيم منافع در اين رابطه منتفي مي‌گردد و اساساً انطباق آن با مفاد قراردادهاي ماليات مضاعف پيش نمي‌آيد.

در باقي موارد ارزش و اهميت نسبي صادرات کشورهاي صنعتي به دنياي در حال توسعه بسيار بالا است. اين تجارت به طور عمده توسط بخش خصوصي انجام مي‌پذيرد و طبعاً مشمول ماليات قرار مي‌گيرد. حال بحث تسهيم و تقسيم همين منافع مالياتی بين کشورهاي طرف قرارداد ماليات مضاعف مطرح مي‌شود، به اين معني که بايد ديد چه نسبتي از اين ماليات سهم کشور صادرکننده و چه نسبت ديگر از آن کشور واردکننده است. پاسخ اين پرسش را در ماده 7 کنوانسيون مُدل ماليات مضاعف سازمان همکاري و توسعه اقتصادي مي‌توان يافت که تحت عنوان «منافع تجاري» مي‌گويد «منافع ناشي از فعاليت‌هاي تجاري حاصله توسط موسسة تجاري يک دولت متعاهد فقط مشمول ماليات همان دولت خواهد بود».

پس اصل بر اين است که اگر فرضاً بازرگانان يک کشورِ توسعه يافته صنعتي به يک کشور در حال توسعه کالايي صادر کنند، هر گونه ماليات متعلق به اين فعاليت را بايستي به همان کشور محل اقامت خود بپردازند و با اين که منبع درآمد آنها از کشور واردکننده است و هر نوع درآمد مشمول ماليات آنها از محلّ وجوهي حاصل مي‌شود که خريداران مقيم کشور در حال توسعه پرداخته‌اند، امّا سهمي و لو اندک از آن عايد کشور پرداخت‌کنندة بهاي کالاها و خدمات وارداتي نمي‌شود.

البته ممکن است گفته شود که در مقابل کشورهاي در حال توسعه نيز کالاهايي به جهان غرب صادر مي‌کنند، ولي واضح است که با کنار نهادن نفت به شرح فوق، اين دو طرف معادله به هيچ وجه از حيث ارزش و اهميت نسبي با يکديگر قابل قياس نيستند و اگر قضيه را در مجموع ملحوظ داريم خواهيم ديد که از لحاظ تسهيم منافع مالياتي بر اساس ماده هفت قراردادهاي ماليات مضاعف، کشورهاي در حال توسعه چه موقعيت نازل و غبن‌زده‌اي دارند.

باز ممکن است کساني به مسألة مقرّ دائم (permanent establishment) استناد کنند. موضوع از اين قرار است که اگر در همين رابطه تجاري و بده‌و‌بستان بين‌المللي، مؤسسه تجاري مقيم کشور توسعه يافته در کشور در حال توسعة طرف معاملة خود شعبه، دفتر، نمايندگي و امثال آن داشته باشد (که اين گونه موارد را اصطلاحاً مقرّ دائم مي‌گويند) و کار دادوستد از طريق چنين مقرّ دائمي انجام شود، آنگاه فقط آن قسمت از منافع مؤسسه تجاري خارجي که مرتبط با مقرّ دائم باشد، مشمول ماليات کشور واردکننده خواهد بود. اولاً چنين مقرّهاي دائمي هميشه وجود ندارند و تنها در برخي موارد ممکن است برپا‌‌کردن آنها ضرورت پيدا کند. ثانياً همان‌گونه که در متن قراردادها شرط مي‌شود تنها بخشي از منافع که قابل ارتباط دادن با مقرّ دائم باشد مشمول ماليات کشور واردکننده خواهد بود. اين خود بحث کشداري است و در متن قراردادها هم انواع شرايط و محدوديت‌ها براي تعلق ماليات به مقرّ دائم پيش‌بيني شده و به اصطلاح امّا و اگرهای زيادي دارد.

 

ماده 12

ماده 12 قراردادهاي ماليات مضاعف به انواع Royalty مربوط است که در متون فارسي قراردادها از آن به «حق‌الامتياز» تعبير شده است. موضوع به مواردي مربوط است که فرضاً حق اختراع يا فرمول يا فرايند صنعتي معيني به شرکتي که مقيم کشور طرف قرارداد است تعلق داشته باشد و آن را در اختيار مؤسسات و بازرگانان مقيم کشور مقابل قرار دهد تا طبق شرايط مقرّر بهره‌برداري کنند و مثلاً کالايي را بسازند و بفروش رسانند. طبعاً در مقابلِ چنين اجازه‌اي، واگذارندة امتياز وجوه و منافعي را دريافت مي‌کند که براي او درآمد مشمول ماليات به شمار مي‌آيد. لازم به گفتن نيست که چنين معاملاتي براي کشورهاي در حال توسعه که از حيث اطلاعات علمي و فنّاوري ضعيف هستند تا چه حد ضرورت دارد و موارد وقوع و ارزش آنها چقدر بالا است.

مثال ديگر حق‌‌الامتياز به فيلم‌هاي سينمايي مربوط است که براي پخش از سينما، تلويزيون و به صور ديگر به وفور از جهان غرب به کشورهاي در حال توسعه سرازير مي‌شود و بايد در مقابل آن حق‌الامتياز بپردازند. علائم تجاري، نقشه‌ها، حق‌ استفاده از تجهيزات صنعتي و علمي و غيره و غيره مصاديق ديگر اين مقوله‌اند.

حال به بحث اصلي خود باز مي‌گرديم. ماليات متعلق به اين گونه حق‌الامتيازها به مبالغ هنگفتي بالغ مي‌گردد. درآمد منبع ماليات تماماً از کيسه کشورهاي در حال توسعة واردکننده پرداخت مي‌شود و برخلاف کالاها، موارد انتقال عکس يعني نقل تکنولوژي از جهان سوم به دنياي صنعتي اگر نادر نباشد بسيار کم و ناچيز است. امّا مالياتي که به همين وجوهِ برآمده از جيب ملل در حال توسعه تعلق مي‌گيرد طبق بند يک ماده 12 قراردادهاي ماليات مضاعف، عايد کشور محل اقامت واگذارندگان امتيازات يعني جهان غرب مي‌گردد:

«حق‌الامتيازهاي حاصل در يک دولت متعاهد و پرداختي به مقيم دولت متعاهد ديگر مي‌تواند مشمول ماليات آن دولت ديگر شود»

اجحاف وارده در اين مورد به مراتب آشکار تر و زننده تر از مورد مربوط به صادرات کالا و خدمات است. به همين سبب قضيه مورد توجه سازمان ملل متحد قرار گرفته و ضمن کنوانسيون مُدلِ ديگری که از سوی اين سازمان تدوين گرديده است، سعی نموده اند موضوع را تا حدودی تعديل کنند و از حدّت و قبح مطلب بکاهند. کنوانسيون مُدل سازمان ملل نيز همانند کنوانسيون مدل سازمان همکاری و توسعة اقتصادی متن نمونه ای است که برای قراردادهای ماليات مصاعف عرضه شده است. حکم کلی ماده 12 قرارداد مُدل سازمان همکاری و توسعه اقتصادی که بالا تر نقل کرديم عيناً در آغاز ماده 12 کنوانسيون مدل سازمان ملل تکرار شده و با آن تفاوتی ندارد. اما ضمن بند 2 ماده 12 عباراتی به شرح زير افزوده شده است:

«با اين حال، چنين حق الامتيازهايي را می توان در دولت متعاهدی هم که از آنجا نشأت گرفته اند مطابق قوانين آن دولت مشمول ماليات قرار داد. اما اگر دريافت کنندة حق الامتياز مالک انتفاعی آن باشد، مالياتی که به اين نحو اِعمال می گردد نبايد از ... درصد مبلغ ناخالص حق الامتيازتجاوز کند (که درصد مذکور از طريق مذاکرات دوجانبه معين خواهد شد). مقامات صلاحيتدار دولت های متعاهد نحوة کاربرد اين حدّ را با توافق فيمابين معين خواهند نمود»

تعديلی که سازمان ملل به اين نحو در قاعدة اصلی ماده 12 به عمل آورده است مورد استقبال بسياری از کشورها قرار گرفته و در ا غلب قراردادهای ماليات مضاعف گنجانيده شده است. ايران نيز از همين روش تبعيت نموده است و ضمن ماده 12 قراردادهای ماليات مضاعف خود مفاد بند مذکور را جای داده است.

در باب تعديل مورد بحث به نکات زير بايد توجه داشت:

1. عبارت «با اين حال» در صدر قسمت نقل شده از کنوانسيون سازمان ملل حاکی از اين است که قاعدة اصلی همان حکم ذکر شده در آغاز ماده 12 است، به اين معنی که ماليات حق الامتياز متعلق به دولت صادر کننده امتيازات است.

2. امّا در عين حال امکان توافق بين طرفين قرارداد از جهت تقسيم ماليات مذکور نيز پيش بينی شده است که بديهی است توافق طرف های قرارداد در هر زمينه ای مقدور است، ولو اين که چنين امکانی در متن قرارداد هم تصريح نمی شد.

3. در اغلب قراردادهای ماليات مضاعف عبارات تعديلی فوق کم و بيش به همين شکل گنجانيده شده است، به اين معنی که امکان برقراری مالياتِ کشور وارد کنندة امتيازات نسبت به درآمدهای حاصل وجود دارد. اما نمونة ويژه ای از کشور مصر مشاهده شده است که از اين جهت کاملاً ممتاز به نظر می رسد. متن بند 1 ماده 12 قرارداد ماليات مضاعف سال 1980 مصر و آمريکا عباراتی به شرح زير دارد:

«هر يک از دو دولت متعاهد حق دارد حق الامتيازهای دريافتی اشخاص مقيم در يکی از آن دو دولت از منابع موجود در داخل دولت ديگر را مشمول ماليات قرار دهد[1]»

قرارداد مذکور با کاربرد اين عبارات قاعدة اصلی را بر مبنای مساوات کامل قرار می دهد، نه اين که اصل را تعلق ماليات به دولت صادر کنندة امتيازات قرار دهد و سپس به طور ضمنی اجازه دهد که حق دولت وارد کننده برای تعيين ماليات محلی نيز به رسميت شناخته شود.

4. موضوع ديگر اين که بند 2 تعديلی کنوانسيون مدل سازمان ملل همان گونه که در متن آن تصريح شده است، مقيد به محدوديتی است. بر اين اساس اگر دريافت کنندة حق الامتياز (فرضاً يک شرکت اروپائی صاحب حق اختراع) مالک انتفاعی باشد، در آن صورت ماليات تعيين شده از سوی دولت محلی نبايستی از سقف معينی تجاوز کند. در خصوص شرط مذکور بايد توضيح داد که:

الف. اصطلاح مالک انتفاعی (يا چنان که در قراردادهای ايران آمده است «مالک منافع») ترجمة beneficial owner  است که مفهومی است برخاسته از سيستم حقوقی کامن لو (نظام مبتنی بر عرف و سوابق آراء محاکم که به طور عمده در کشورهای آنگلوساکسون رايج است). نقطة مقابل آن «مالک قانونی» است و او کسی است که ممکن است مالکيت وی فقط جنبة اسمی داشته باشد. مالکيت انتفاعی يا مالکيت منافع از يک طرف و مالکيت قانونی از سوی ديگر ممکن است از آن دو شخص مختلف باشد و يا هردو به شخص واحدی تعلق داشته باشد. واضح است که در اکثر موارد مالک قانونیِ امتيازاتِ مورد بحث مالک انتفاعی آن ها هم هست و شرط مذکور غالباً احراز شده است. در نتيجه همواره – يا در اکثريت قريب به اتفاق موارد – مالياتِ يادشده نبايد از درصد معينی از مبلغ ناخالص حق الامتياز تجاوز کند.

ب. به اين ترتيب تعديلی که به شرح فوق به سود کشورهای وارد کنندة امتيازات به عمل آمده است دارای محدوديت است، بر خلاف کشورهای صادر کنندة تکنولوژی که اولاً تعلق ماليات به آنها به عنوان قاعدة اصلی شناخته شده است و ثانياً هيچ گونه محدوديتی هم در مورد آنها در نظر گرفته نشده است و می توانند نرخ مالياتی را طبق صلاحديد خود معين کنند.

ج.  چنان که ديديم سقف مالياتِ متعلق به کشورهای وارد کننده درصدی از مبلغ ناخالص حق الامتياز است. ميزان اين درصد کاملاً به توافق طرفين موکول شده است و به قدرت چانه زنی آنها بستگی دارد. در بسياری از قراردادهای ماليات مضاعف ايران رقم پنج درصد ذکر شده است و در برخی از قراردادها به 10 درصد بالغ می گردد.

5. با توجه به توضيحات و مطالب فوق می توان نتيجه گرفت که به رغم تعديل به عمل آمده در ماده 12 به موجب کنوانسيون مدل سازمان ملل، هنوز مادة مذکور حکايت از نابرابری موضع کشورهای صادر کننده و وارد کنندة امتيازات دارد که در حقيقت امر می توان آنها را کشورهای صادر کنندة تکنولوژی و ممالک نيازمند به آن دانست.

6. ضمناً نا گفته نماند که تعديل فوق برخاسته از اقدام سازمان ملل متحد است و در قرارداد نمونة آن سازمان منعکس است، وگرنه در کنوانسيون مدل سازمان همکاری و توسعة اقتصادی (OECD) از اين گونه تعديل خبری نيست و در آنجا در بر همان پاشنة قديم می چرخد، يعنی ماليات حق الامتياز از آنِ کشورهای صادر کنندة امتيازات است و لا غير. همان گونه که می دانيم OECD سازمانی است که اکثريت قريب به اتفاق اعضای آن را کشورهای صنعتی و توسعه يافته جهان تشکيل می دهند و تنها برای خالی نبودن عريضه يکی دو کشور در حال توسعه را هم در آن  جای داده اند. با اين توصيف رفتار کنونسيون مُدل ارائه شده از سوی اين سازمان به شرح فوق قابل فهم به نظر می رسد.

 

يک پيشنهاد

آخرين نکته می تواند طرح اين سئوال باشد که چه نحوة عملی را بايد در قبال رفتار يادشده اتخاذ نمود. در شرايط کنونی شايد بهترين گامِ نخست سعی در تغيير عبارات بند اول ماده 12 قراردادهای ماليات مضاعف با تقليد از متنی باشد که از قرارداد مصر نقل کرديم، يعنی درج عبارتی که از تساوی کامل طرفين در تعيين مالياتِ حق الامتياز حکايت کند تا به اين ترتيب چهرة نابرابر ماده مذکور متحول گردد. در چنين حالتی نيازی به بند 2 ماده 12 نيز نخواهد بود. اين پيشنهاد در صورتی  که پس از بررسی لازم مورد قبول قرار گيرد، می تواند نسبت به اولين قرارداد آتی که با يک کشور توسعه يافته منعقد می شود، اِعمال گردد و در آينده نيز نسبت به موارد مشابه تعميم داده شود. در پايان بی مناسبت نيست دو نکته را در رابطه با همين بحث از ديد مناسبات داخلی کشورهای غربی با يکديگر مورد بررسی قرار دهيم:

 

 اتحاديه اروپا

اتحاديه اروپا از بدو تأسيس تا کنون همواره کوشيده است مناسبات مالياتی بين کشورهای عضو را تنظيم نموده و به سوی نظام واحدی سوق دهد. اتحاديه به اين منظور دستورالعمل ها يا ديرکتيو هايي جهت اجراء از سوی اعضاء صادر می نمايد. در زمينة ماليات بر ارزش افزوده ديرکتيو شماره 6 اتحاديه بسيار معروف است و متضمن مقررات مبسوطی در زمينة اين نوع از ماليات می باشد. از جمله مسائلی که در خصوص مالياتِ يادشده مطرح است، تعيين تکليف معاملات بين کشورهای عضو است، به اين معنی که اگر معامله و فعاليت اقتصادیِ مشمول ماليات بر ارزش افزوده بين اشخاص مقيم دو کشور اروپايي صورت گيرد، ماليات در کدام يک از دو کشور بايد پرداخت شود. برای اين نوع معاملات و روابط تعيين تکليف شده و از جمله به مسأله مورد بحث ما يعنی امتيازات، از قبيل حق مؤلف، حق اختراع و نظاير آن، پرداخته شده است که همراه با برخی ديگر از فعاليت ها تحت عنوان کلی «خدمات غير ملموس يا معنوی» نام برده شده اند. در مورد اين گروه قاعدة «محل استقرار مشتری» مورد قبول قرار گرفته است و ماليات در همين نقطه اِعمال می گردد. نکته در همين جا است. در روابط بين کشورهای عضو اتحاديه، ديگر اصل بر اين نيست که ماليات، متعلق به کشور صادر کننده است، بلکه حق دريافت ماليات به کشور وارد کننده و مصرف کننده داده شده است. اما چنان که ديديم در قراردادهای ماليات مضاعف خلاف اين شرط شده است که در مجموع مآلاً موجب تضرّر کشورهای در حال توسعه می باشد

 

اروپا و آمريکا

بازی روزگار را، کشورهای اروپايي که خود ابداع کنندة نظام قراردادیِ نابرابرِ مورد بحث بوده اند، در زمان های اخير موقعيت خويش را در رابطه با ايالات متحدة آمريکا همانند موقعيت کشورهای در حال توسعه نسبت به جهان غرب يافته اند. اين داستان در مورد معاملات مربوط به بازرگانی الکترونيک پيش آمد. ميزان صادرات فراورده های ديجيتال از آمريکا به اروپا بسيار بيش از معاملات عکس آن بوده و هست. از طرفی همان گونه که ديديم به موجب قراردادهای ماليات مضاعف، کشور وارد کنندة کالا و خدمات سهمی از ماليات متعلق به اين گونه معاملات نمی برد. در نتيجه آمريکا در مقايسه با کشورهای عضو اتحاديه اروپا از سهم مالياتی بيشتری منتفع می گشت. ضمناً دولت کلينتون درخواست نمود که تجارت الکترونيک برای مدت قابل توجهی از ماليات معاف شود تا در مجموع مادام که آمريکا از حيث تکنولوژی در مقام برتر قرار دارد، حد اکثر استفاده از اين برتری حاصل شود. معافيت از ماليات آمريکا همراه با عدم تعلق مالياتِ کشور وارد کننده، وضع ايده آلی را برای شرکت های صادر کنندة فراورده های الکترونيک آماده مي‌ساخت.

اتحاديه اروپا که خود را در وضع غبن و تضرّر فاحش می ديد، واکنش های مختلفی نشان داد و حتی در مقام آن برآمد که معاملات مربوط به تجارت الکترونيک را از شمول مقررات قراردادهای ماليات مضاعف معاف سازد. اما با مقاومت آمريکائيان روبرو شد و به ناچار دست از اين ادعا برداشت ، هرچند در مقابل توانست برخی گذشت هايی به سود خود تحصيل کند که از جمله حق برقراری مالياتِ قابل اخذ از مصرف کالاهای الکترونيک وارداتی بود، به نحوی که قيمت تمام شدة آن با فراورده های داخلی يکسان شود.

 

 

************************************

 

 

تأمّلاتی در بارة نظام منصفانة مالياتی

 

(بخش دوم)

 

دکتر علی اکبر عرب مازار

 

در شمارة گذشته يادآور شديم که در جهان غرب و بويژه آمريکا بحث های موافق و مخالف در زمينة لزوم تغيير ساختاری نظام مالياتی کنونی و جايگزينی آن با نظامی «منصفانه» به گستردگی جريان دارد، و نيز گفتيم که تغيير مورد بحث غالباً به مفهوم برقراری سيستمی تلقی می گردد که از آن می توان تحت عنوان «ماليات يکسان با نرخ واحد» ياد کرد. در آن شماره ابتدا نظرات يکی از موافقان چنين تغييری را به نام  Ridgway K. F. Foley Jr.  در زمينة مفهوم «منصفانه بودن» در سيستم مالياتی مورد بررسی قرار داديم. اکنون راه حل ارائه شده از سوی همان نويسنده جهت نيل به نظام مورد نظر وی را نقل می کنيم و سپس مختصراً به طرح آراء برخی ديگر از طرفداران همين گونه تحولات مي‌پردازيم و آنگاه گفته های يکی از مخالفان تغييراتِ مورد بحث را می آوريم که اين گروه مفهوم منصفانه بودن را از ديد ديگری می نگرند و با دگرگونی های مورد نظر دسته اول موافقت ندارند.

 

شاخص بندی بر حسب دلار ثابت

R. K. Foley Jr.  پس از بيان مطالبی که در شماره گذشته به آنها اشاره کرديم، به گفتگو در بارة راه حل ها می پردازد و نخست بحثِ مربوط به تعيين پايه ماليات بر مبنای ارزش ثابت دلار (بدون تأثير تورم) را مطرح می کند. در اين زمينه وی گفته های اقتصاد دان برجسته Henry Hazlett  را نقل می نمايد که در رابطه با ماليات بر منافع سرمايه ای[2]  مثالی زده است. فرض کنيد کسی 100  سهم از شرکتی را در سال 1940 از قرار هر سهم 10 دلار خريداری کرده و جمعاً 1000 دلار پرداخته است. سپس در سال 1980 همين سهام به بهای هر سهم 100 دلار فروخته شده است. به ظاهر 9000 دلار سود عايد فروشنده شده است که بايد مبنای محاسبة ماليات قرار گيرد. ولی حقيقت اين است که ارزش هر دلار در سال 1980 طبق محاسبات انجام شده کم تر از 10 سنت به قيمت های سال 1940 بوده است. پس ماليات نيز بايد بر همين اساس تعيين شود که گاهی ممکن است به قبول زيان برای مؤدی هم منجر گردد. بر اثر تورم، عدم تعادل های وخيم ديگری نيز قابل بروز است. فرضاً در سيستم تصاعدیِ ماليات بر درآمد، هدايا، ماترک و ارث [3] حالتی پيش می آيد که در مورد آن از اصطلاح خزش لايه ای (bracket creep) استفاده مي‌شود. به سبب تورم، مبالغ اسمی بالا می رود و در نتيجه بخش قابل توجهی از درآمد و غيره به لايه های بالا تر جدول تصاعدی ماليات صعود می کند و مشمول نرخ های بالا تر قرار می گيرد و در حساب نهايي مؤدی به زيان بيشتری، نسبت به حالت نبودِ تورم، دچارمی گردد.

به گفتة Foley  با توجه به اين بی عدالتی ها در دهة گذشته انديشة شاخص بندی بر اساس دلار ثابت طرفداران زيادی پيدا کرده است. به عنوان مثال کميتة تحقيقاتیِ ضدّ تورم که در اريگون مستقر است، پيشنهاد کرده است که ماليات، بر دريافتی خالصی اِعمال شود که مبنای آن ارزش دلار در سال 1970 باشد. در اين صورت مؤدی مالياتی را خواهد پرداخت که از درآمد واقعی او کسر می شود و بر اساس قدرت خريد حقيقی و غير متأثر از تورم تعيين می گردد.

مسألة مهم در اين شيوه تعيين سال مبنا است. کسانی سال 1776 را در نظر دارند، زيرا در اين سال بود که بنيامين فرانکلين پول کاغذی معروف به دلار کنتينانتال را منتشر کرد که ظرف 4 سال به پول بی ارزشی بدل شد. برخی ديگر سال 1940 را به عنوان مبنا ترجيح می دهند، زيرا سال مذکور آخرين دوره ای بود که آمريکا بدون تورم سرکرد. سال 1914 نيز پيشنهاد شده است، يعنی زمانی که هنوز جنگ های قرن بيستم آغاز نشده بود و قبل از آن اروپا يک دورة بالنسبه طولانی آرامش را می گذرانيد و آزادی اقتصادی به طور نسبی حاکم بود. همچنين سال 1933 قبل از اين که آمريکا استاندارد طلا را رها سازد که خود مانعی طبيعی بر سر راه بی بند و باری پولی به شمار می رفت، و يا سال 1957 يعنی پس از خاتمة جنگ کره و دورانی که بودجة نسبتاً متعادلی وجود داشت.

 

متوسط متحرک 10 سالة تورم – مأخذی برای محاسبة ارقام مشمول ماليات

به نظر Foley  اين روش محتملاً منصفانه ترين طريقه برای منظور داشتن عامل تورم خواهد بود. به اين منظور وی دورة ده سالة  66-1957 را پيشنهاد می کند که برای محاسبة ارقام مربوط به سال 1980 به کار گرفته شود و سپس ارقام 10 سالة بعدی يعنی 67-1958 برای سال 1981، و به همين قياس دوره های ده سالة متحرک برای سنوات بعد در نظر گرفته شود. به عبارت ديگر متوسط نرخ تورم در اين دوره های 10 ساله بر اساس آمار منتشره از سوی دولت محاسبه شود و نسبت به ارقام مشمول ماليات هر يک از سنوات مورد نظر اِعمال گردد. وی می گويد در نظر گرفتن متوسط ده ساله وضعيت واقعی را به نحو بالنسبه صحيح تری بازگو می کند. هيچ سالی به تنهايي ملاک مطمئنی را به دست نمی دهد. ضمناً بازگشت به دوران های قديمی تر ممکن است مآلاً سبب کاهش درآمد دولتی شود که به هيچ وجه در وقوع بحران های حاصل در اين فاصله مقصر نبوده است. اگر سال پايه را هم خيلی نزديک به سال مالياتی انتخاب کنيم (مانند موردی که در کانادا سال 1970 برای محاسبات مربوط به سال 1972 پيشنهاد شد) سبب از دست رفتن کارآيي چنين سيستمی خواهد شد زيرا هدف اين نظام کمک به مؤديانی است که پول های تورم زده و بی پشتوانه گرد آورده اند. انتخاب يک سال واحد به عنوان مبنا در عين حال ممکن است متضمن دخالت دادن حوادثی گردد که نشانگر وضع متوسط نباشد، حال آن که منظور داشتن متوسط ده ساله تأثير حالات نا متعادل را تخفيف می دهد و وضع ميانه ای را منعکس می نمايد. به نظر Foley  دورة 1966-1957 متوسط خوبی را برای شروع کار ارائه می دارد. هرچند در آغازِ اين دوره بودجه ها متعادل نبودند ولي اين عامل و همچنين عامل جنگ ويتنام هنوز داغ نشده‌بودند و اين دو عامل تورمی پس از سپری شدن دورة مذکور سرعت گرفتند و اِشباع پولی هم تا قبل از روی کار آمدن نيکسون صورت نگرفته بود.

ولی به نظر Foley  وضع منافع سرمايه ای به گونة ديگری است. اين بحث به حالتی بر می گردد که دارايي های معينی خريداری شده و مدتی نگاهداری می شوند و سپس به فروش می رسند که درآمد حاصل مشمول ماليات بر منافع سرمايه ای می گردد. در مورد اين نوع از درآمد بهتر است عامل تورم در فاصلة بين تحصيل دارايي ها و زمان فروش آنها محاسبه و منظور شود و نه دوره های ده ساله ای که فوقاً اشاره شد.

Foley  با وجود ذکر محاسن روش دلار ثابت در نهايت آن را هم قابل ايراد دانسته و مي‌گويد روش دلار ثابت با اين که از جاذبه و روشنی برخوردار است، اما نقائصی هم دارد که ايجاب می کند به نفع نظام بهتری کنار نهاده شود. با توجه به طبيعت بشری، توسل به روش مذکور در عين حال سبب می شود که آفت تورم در سيستم سياسی نوعی پوشش و تزئين پيدا کند و آنگاه جز ناظران آگاه باقی مردم درد آن را کم تر احساس کنند. علاوه بر اين، پاره ای برنامه های اجتماعی با استفاده از امکاناتی که سيستم تورمی در اختيار قرار می دهد آسان تر قابل اجراء خواهند بود و اين می تواند وسيلة استفاده مقاماتی قرار گيرد که از طريق انتخابات بر سرکار آمده اند، در نتيجه آنان در راه برقراری مؤثر نظام شاخص بندی بر اساس دلار ثابت مانع ايجاد خواهند کرد و بعيد است بگذارند در نهايت چنين سيستمی به طور کامل و دائمی برقرار بماند. مضافاً به اين که سيستم مذکور بغرنجی هايي را پديد می آورد که از نيل به اهداف آن جلوگيری می کند و در نتيجه يک ساختار معقول مالياتی به طور کامل به وجود نخواهد آمد. پيشنهاد نهائی Foley  به شرح زير بيان شده است:

 

ماليات به صورت سهمی از دريافتی نا خالص

عناصر لازم برای يک سيستم مالياتی معقول و منصفانه را بار ديگر در نظر بگيريم:  اولاً اخذ ماليات بايد  فقط جهت تأمين هزينه های مربوط به وظايف مشروع و صحيح دولت صورت گيرد که عبارتند از نخست تأمين امنيت و آرامش و نظم، ودوم فراهم آوردن وسائل رسيدگی و فيصلة اختلافات و دعاوی. ماليات نبايد وسيلة چپاول شهروندان و يا اجرای هدف هايي مانند توزيع مجدد درآمدها و اقناع حسّ رشگ و آزمندی تحت لوای مساوات طلبی و برنامه های اجتماعی قرار گيرد.  ثانياً ماليات بايد وسيلة وصول سهم منصفانه و مساوی از هزينه های صحيح و مشروع دولت از هر يک از افراد جامعه باشد. ثالثاً ماليات بايد از جهت اجراء ساده باشد تا از اتلاف وقت و انرژی و هزينه های بي‌جهت در اين زمينه جلوگيری شود.

Foley  می افزايد: نظر به وجود نقص در طبيعت بشری، هيچ سيستم کاملی قابل تعبيه نيست. با اين حال يک روش بيش از ديگر نظام ها قابليت آن را دارد که مقاصدِ مورد نظرِ فوق را تأمين کند و آن اين که هر يک از افراد سالانه نسبت معينی از کل درآمدهای ناخالصی را که از منابع مختلف کسب می کنند، به عنوان سهم خود از هزينه های مجاز و محدود دولت  بپردازند. به دولت نيز امکان پرداختن به اموری که خارج از حيطة  صلاحيت های محدود او است داده نشود و نتواند وجوهی را بيش از درآمد خود خرج کند يا تعهد نمايد.

در اين سيستم شخص غنی طبعاً بيش از فقير ماليات خواهد پرداخت، اما هر دلار از ارزش دارايي، درآمد يا خريدها مشمول رفتار مساوی قرار می گيرد و نرخ واحد و مقطوعی بر آنها اِعمال می گردد و به اين نحو شهروندان از رفتار مساوی برخوردار مي‌شوند. ساير شيوه ها متضمن تبعيض است و يا اين که موجب جريمه کردن توانايي ها و قدرت خطر کردن مردم و موفقيت های مکتسبة آنان می گردد.

در نظام مورد بحث هر شخص حقيقی، شخص حقوقی و مؤسسه و نهادی (به استثنای واحدهای دولتی) درصد مقطوعی (فرضاٌ يک درصد) از دريافتی های ناخالص خود را از هر منبعی که باشد به عنوان ماليات خواهد پرداخت و هيچ گونه استثناء، محدوديت، معافيت، ارقام قابل کسر و نظاير آن هم دربين نخواهد بود و به اين ترتيب فرايند تنظيم اظهارنامه مالياتی هم بسيار ساده می شود و موجب صرفه جوئی عظيمی، هم در بودجه دولت و هم در منابع مؤديان، خواهد شد. Foley  در پايان ارائه برخی توضيحات را در باره نظام پيشنهادی خود به شرح زير لازم دانسته است:

 

شرحی بر نظريه فوق

به گفتة Foley  سيستم پيشنهادی يادشده نياز به توضيح دارد، زيرا به هر حال اين شيوه نيز کاملاً خالی از نقص نيست. موضوع اول اين است که چرا بايد علاوه بر افراد، مؤسسات هم مشمول ماليات قرار گيرند؟  جواب اين است که اولاً چنين مالياتی با نرخ بسيار نازل برقرار می شود و بار زيادی را بر مؤديان تحميل نخواهد کرد. ثانياً بار هزينه های دولت را بايد افراد تحمل کنند خواه آنان را به عنوان فرد در نظر بگيريم و خواه در مجموعه هايي مانند شرکت ها، مجامع و غيره. زيرا اين مجموعه ها هم به نوبة خود از وجود نظم و آرامش و امکان رفع اختلافات از طريق محاکم سود می برند. در اينجا نيز همة مؤسسات بايد مشمول ماليات شناخته شوند و دليلی وجود ندارد که فرضاً بيمارستان ها، بنياد ها، کليسياها و نظاير آنها از ماليات معاف شوند زيرا آنها نيز از همان مزايا و امکانات منتفع می گردند. حتی می توان استدلال کرد که همين مسألة تعلق ماليات سبب می شود چنين مؤسساتی نيز خود را جمع و جور کنند و اقتصادی عمل نمايند.

پرسش بعدی اين است که آيا اکتفا به همين مالياتِ يک درصد دولت را دچار مضيقة مالی نخواهد کرد؟  Foley می گويد به نظر من خير. البته محاسبه ای از ماليات قابل وصول از اين طريق در دست نيست، ولی بررسی های مقدماتی نشان می دهد که مالياتی با اين خصوصيات و به نرخ يک درصد برای انجام وظايف اصلی دولت کاملاً کفايت می کند. هيچ دليل اخلاقی وجود ندارد که به دولت اجازه داده شود خارج از امکانات خود هزينه کند و آيندة شهروندان خود را به گرو گذارد و يا به کارهايي بپردازد که اگر هم مورد نياز باشد، به هر حال بخش خصوصی از عهدة آن بهتر بر می آيد.

سئوال ديگر:  آيا اين سيستم منصفانه خواهد بود با توجه به اين که فرضاً صاحب درآمد سالانة يک ميليون دلاری بايد ده هزار دلار بپردازد، حال آن که دارندة درآمدِ مثلاً 10000 دلاری فقط 100 دلار ماليات خواهد پرداخت؟  پاسخ اين است که محتملاً خير، زيرا می توان استدلال کرد که ميزان برخورداری اين دو مؤدی از وظايف اصلی دولت يکسان است و بنا بر اين  بايد بار مساوی از جهت هزينه ها را هم بر عهده بگيرند. اما اين اندازه جدا شدن از جنبة فلسفیِ صِرف قضيه را بايد پذيرفت، زيرا اولاً قبول سيستم پيشنهادی به اين شکل به هرحال از نظام کنونی بسيار بهتر است. ثانياً می توان گفت که شخص يا مؤسسه ای با درآمد بالا به حفظ امنيت و دارائی خود نياز بيشتری دارد و احتمال مراجعات قضائی او بالا تر است.  Foley  در خاتمه چکيدة سخنان خود را به اين شرح بيان می دارد:

«هيچ نظام طراحی شده از سوی انسان های جايزالخطا در اين جهان بی نقص و کامل نخواهد بود. با اين حال کارهای زيادی باقی است که بايد در جهت محدود ساختن دولت در چارچوب وظايف خاص وی و مهار کردن ماليات بندی بی در و پيکر و توانِ خلق تورم از سوی او انجام پذيرد. پذيرش ماليات به صورت سهمی از دريافتی های ناخالص گامی بلند در جهت ايجاد سلامت و تقوي‌' در حاکميت خواهد بود».

 

اشاره ای به نظرات ديگر در دفاع از ماليات يکسان با نرخ واحد

گفته های Foley  را با شرح و بسط بيشتری منعکس ساختيم تا مجموعه ای از استدلالات گروه های طرفدار اصلاحات مالياتی با هدف برقراری ماليات يکسان با نرخ واحد در دست باشد. چنان که ديديم اين گروه ها مقولة «انصاف» را از ديد خاصی مطرح مي‌کنند و آن اين که استفادة عموم مردم از انجام وظايف دولت (که البته حتی المقدور بايد محدود باشد) کم و بيش يکسان است. بنا بر اين انصاف نيست که کسی به صِرف دارا بودن ثروت يا درآمد بيشتر بار سنگينی را از همين بابت تحمل کند.   Grover Norquist رئيس  گروه محافظه کارِ نهادِ «آمريکائيان برای اصلاح مالياتی» در اين باب می گويد: يگانه ماليات منصفانه آن است که رفتار مساوی با همة مردم داشته باشد. ما دو نوع قيمت برای نان نداريم، يکی برای فقرا و ديگری برای اغنياء. تمام کالاها و خدمات برای همة آمريکائيان بهای مساوی دارند. دولت نيز همين وضع را دارد. ماليات بهای دارا بودن دولت است و اين بها هم بايد مساوی باشد. به نظر او کسانی که از سياست توزيع مجدد درآمد ها از طريق نظام مالياتی کنونی بهره مند می شوند طبعاً نمی خواهند به اين سيستم خاتمه داده شود (از مصاحبة مورخ 4 مارس 2005 نامبرده با Cybercast News Service -  CNS  آمريکا).

به اين ترتيب می توان گفت که اصلاح طلبان مورد بحث در پی زير و رو کردن مبنای استدلالی و منطق سيستم مالياتی کنونی هستند که واژة انصاف را از ديد عامة مردم مي‌نگرد:  «هر که پردرآمد تر و ثروتمند تر باشد انصافاً بايد سهم بيشتری را بر عهده گيرد». ضمناً همة اصلاح طلبان نقطة ضعف نظام کنونی مالياتی را مورد حمله قرار مي‌دهند و آن پيچيدگی و طول و تفصيل آن بخاطر تنوع ماليات ها، نرخ ها، انواع معافيت ها و نظاير آنها است که بار سنگينی را بر مؤدی و سازمان مالياتی تحميل می کند.

اما اصلاح طلبان از حيث راه حل عملی که پيشنهاد می کنند متفق القول نيستند. در صفحات قبل پاره ای از نظرات ابرازی را نقل کرديم. جمع ديگری از ماليات واحد و تک نرخی بر مصرف طرفداری می کنند. به نظر جيمز برگر وزير اسبق خزانه داری آمريکا اين گونه ماليات معيارهای سادگی، منصفانه بودن و مساعد رشد بودن را دربر خواهد داشت.

 

آراء مخالفان ماليات يکسان با نرخ واحد

به عنوان نمونه مقاله ای را از Michael D. Kowal [4] تحت عنوان اَشکال منصفانة ماليات نقل می کنيم:

 

اَشکال منصفانة ماليات کدام اند؟

نظام کنونی مالياتی بر اين اصل استوار است که هر کس بايد با توجه به توانائی اش ماليات بپردازد. ضمناً اين نظام قادر است رفتار معينی را در جامعه تشويق کند و يا عدم مبادرت به رفتاری را ترغيب نمايد. اين مقصود از طريق اعطای ارفاق های مالياتی به گروه اول و برقراری بار مالياتی سنگين تر نسبت به دسته دوم عملی می شود. همين توانائیِ نظام کنونی مالياتی در اثرگذاری روی رفتار مردم در مجموع تأثير مفيدی در جامعه دارد. در مقابل اگر به نرخ واحد و يکسان روی آوريم، توانائی چنان اثرگذاری از ميان خواهدرفت، زيرا در چنين سيستمی فرض بر لغو کليه ارفاق های مالياتی و همچنين لغو هرگونه تفاوت در رفتار مالياتی است. نظام کنونی مالياتی قطعاً نواقصی دارد که مي‌تواند مورد اصلاح قرار گيرد، ولی در مجموع منصفانه تر است.

بنا بر اين برای پی بردن به اين نکته بايد ديد منظور از نظام منصفانة مالياتی چيست؟  آيا ساختار کلی نظام کنونی که بر پايه توانائی پرداخت و سيستم ارفاق ها و تشويق ها و بازدارندگی ها استوار است و يا نظام يکسان مالياتی مبتنی بر نرخ واحد؟   نخست نظام يکسان و تک نرخی را بررسی کنيم. دو مزيت برای چنين نظامی بيان می شود: سادگی و تأثير در رشد اقتصادی. به نظر جمعی از اقتصاد دانان، قانون کنونی مالياتی يکی از موانع رشد اقتصادی است، زيرا  از طرفی پس انداز و سرمايه گذاری را مشمول مالياتِ دوباره قرار می دهد و از سوی ديگر نرخ های نهايی ماليات بالا هستند. در مورد ايراد اول منظور اين است که از طرفی بهرة پس انداز و سود سهام مشمول ماليات قرار مي‌گيرد و از سوی ديگر ماليات بر منافع سرمايه ای نيز وجود دارد که بر خريد و فروش سهام و غيره اِعمال می گردد. در مورد دوم مقصود اين است که درآمدِ بيشتر مشمول نرخ های تصاعدی بالاتر قرار می گيرد و همين امر مايه دلسردی افراد از صرفه جويي و سرمايه گذاری می گردد. ضمناً ايراد ديگری که گرفته می شود اين است که سيستم کنونی توسل به ترفندهای مالياتی برای کاستن از بدهی مالياتی را تشويق می کند و اين از خصلت نظام مالياتی سرچشمه می گيرد که در آن انواع معافيت ها، ارقام قابل کسر، مستثنيات و غيره پيش بينی شده است. همين گريزگاه ها امکان برنامه ريزی برای کاستن از بار مالياتی را فراهم می آورد و بازار وکلای مالياتی را گرم نگاه می دارد. استدلال می شود که نظام يکسان با نرخ واحد و فاقد انواع استثناءات و تخفيفات ضمن رفع مشکلات فوق سبب صرفه جويي بسيار در هزينه های دولت و مؤديان در همين زمينه ها می گردد که اين منابع می تواند يا پس انداز شود و مآلاً راهی بازار سرمايه گردد و يا اين که صرف خريد شود که به هرحال مشوق توليد و توسعة اقتصادی خواهد بود.

حال سئوال اين است: آيا واقعاً نظام يکسان و يک نرخی متضمن انصاف و عدالت است؟  آيا اين منصفانه است که فرضاً «بيل گيتز»  بجای نرخ 40 درصد کنونی به نرخ واحد مثلاً بيست درصدی [5] ماليات بپردازد؟  هم اکنون يک درصد از مردم آمريکا که در بالاترين سطح ثروت قرار دارند معادل 34 درصد از بار مالياتی را تحمل می کنند و 50 درصد پايين ترين قشرهای جامعه فقط چهار درصد مجموع ماليات را می پردازند. يک نرخی کردن ماليات سبب خواهد شد که غنی و فقير به يک نرخ ماليات بپردازند. البته از چنين تحولی بيش از همه طبقات متوسط جامعه زيان خواهند ديد. به نظر من سيستم تک نرخی ظالمانه خواهد بود، زيرا کارگری که در همبرگر فروشی کار می کند بايد به فرض 20 درصد از درآمد ناچيز خود را به عنوان ماليات بپردازد. چنين ظلم فاحشی نمی تواند در هيچ جامعه ای دوام بياورد. پس راه چاره ای که خواهد ماند اين است که حجم دولت بسيار کاهش يابد و قسمت اعظم کارکنان خود را بيکار کند، از بودجة نظامی، مدارس و برنامه های رفاه اجتماعی به شدت بکاهد. در غير اين صورت ميزان کسر بودجه دولت افزايش فاحشی پيدا خواهد کرد و کسر بودجه با افزايش نرخ بهره رابطه دارد و در نتيجه امکان وامگيری و سرمايه گذاری از ميان خواهد رفت که نتيجة آن تأثير منفی بر رشد اقتصادی خواهد بود.

اقتصاد دانان استدلال می کنند که بخش خصوصی با کارآئی بسيار بيشتری از دستگاه حکومتی عمل می کند و کاهش بار مالياتی از طريق سيستم يک نرخی منابع زيادی را در دست اين بخش باقی ميگذارد که صرف فعاليت های مؤثر در توسعة اقتصادی خواهد شد. گفته می شود که دولت در صَرف منابع ناکارآ ترين طرز عمل را دارد. اين مطالب از نظر تئوريک مقبول جلوه می کند، اما مفهوم مخالف آن اين خواهد بود که افراد خصوصی استفادة بهينه از منابع خود را به عمل می آورند. چنين استنتاجی به نظر من جای حرف دارد. هم اکنون بسياری از مردم از کارت های اعتباری برای خريدهای خود استفاده مي‌کنند که نرخ بهرة آنها بين 12 تا 27 درصد است و اين  بهره جنبة مرکب دارد و بهرة آن روزانه حساب می شود. آيا اين نشانة استفادة بهينه از منابع است؟

به نظر اقتصاد دانان دو راه برای تأثير گذاری مثبت بر رشد اقتصادی وجود دارد. نخست کاهش ماليات ها و باقی گذاردن منابع مالی در اختيار مؤديان که صَرف سرمايه گذاری و فرصت های توسعه ای نمايند. راه ديگر افزايش ماليات و از اين طريق کاستن از کسر بودجه است که مآلاً  به کاهش نرخ بهره و از اين طريق فراهم آوردن امکان سرمايه گذاری های بيشتر منجر می شود. به اعتقاد من طريقة دوم رجحان دارد. آمريکا در مجموع يک جامعة مصرفی است و مؤديان که عادت به خرج کردن درآمد خود دارند در مجموع از نرخ بهرة نازل بيشتر منتفع خواهند شد تا از کاهش ماليات ها. 

البته نظام فعلی از جهاتی قابل انتقاد نيز هست که نياز به اصلاح دارد. اما من در مجموع معتقد هستم که اين نظام در اساس خود منصفانه است و مزايای آن بيش از نقاط منفی آن است. مسأله بر سر اين است که ارائه خدمات و اخذ ماليات مکمل يکديگر هستند. هرچه خدمات بيشتر باشد ماليات افزايش بيشتری خواهد يافت و بالعکس. من نمی توانم باور کنم که وجود نرخ های تصاعدی افراد را از فعاليت اقتصادی دلسرد می کند و باز می دارد.

   

منابع

علاوه بر منابعی که در متن به آنها اشاره کرديم، ذيلاً به نقل پاره ای منابع ديگر در رابطه با مباحث مذکور در مقاله می پردازيم:

 

Flat tax (History and current use, Possible interpretations, Fairness of taxation, Arguments in favor, Arguments against), from the Encyclopedia of Wikipedia -  (http://en.wikipedia.org/wiki/Wikipedia).

 

Instituting a Flat Tax Benefits You, the Flat Tax is the answer for fundamental tax reform. Dick Army, Chairman, FreedomWorks, June 2, 2005, http://www.freedomworks.org/

 

The Failings of the Flat Tax, M. Jeff Hammond, Economic Policy Analyst for the Progressive Policy Institute. (Site of Democratic Leadership Council (DLC),

http://www.dlc.org/

 

Flat Tax Fiasco, by Douglas Dunn, http://www.wordwiz72.com/flattax.html

 

Replacing Income Taxes with a National Sales Tax, Joseph Guinto, Investor's Business Daily, July 23, 1999

 

Hazlitt, Henry "How to Achieve a Fair Tax Structure?", Human Events, March 1973.

 

The Flat Tax, Robert Hall and Alvin Rabushka, Second edition 1995, Hoover Books, Hoover Institution Press Publication 423, Stanford University, U.S.A

 

Daniel Mitchell (Heritage Foundation), "Privacy Argument for the Flat Tax," Washington Times, April 28, 1998.

 

The Economic Effects of a Flat Tax, by Barry J. Seldon University of Texas at Dallas and Roy G. Boyd Ohio University, NCPA Policy Report No. 205, June 1996, National Center for Policy Analysis, Dallas, Texas

 

A Bad Flat Tax is Worse than No Flat Tax, Bruce Bartlett (senior fellow, National Center for Policy Analysis), Wall Street Journal, December 9, 1997

 

Tax Relief That Can Be Counted, Richard Shelby (R-Ala.), Washington Times, July 29, 1997

 

Statement of Robert S. McIntyre, Director, Citizens for Tax Justice, concerning proposals for a flat-rate consumption tax before the Joint Economic Committee, May 17, 1995

- http://www.ctj.org/html/tjmjec.htm

 

 

*****************************************

 

 

مقررات قانون تجميع عوارض پيرامون ماليات و عوارض خودروها

شرحي بر رأي ديوان عدالت اداري

 

م. ت. همدانی

مقدمه

خوانندگان با قانون تجميع عوارض آشنايي دارند. هدف از اين قانون پايان بخشيدن به تعدّد و تنوع عوارض رايج در کشور و ايجاد پايه حقوقي واحد براي اين امرِ پراکنده و روز به روز در حال توسعه بود. عنوان کامل قانون چنين است: «قانون اصلاح موادي از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي و اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران و چگونگي برقراري و وصول عوارض و ساير وجوه از توليدکنندگان کالا، ارائه‌دهندگان خدمات و کالاهاي وارداتي مصوب 26/10/81 مجلس شوراي اسلامي»، که ما همانند ديگران از آن با اختصار «قانون تجميع» ياد خواهيم کرد.

مقولات متعددي در اين قانون مورد حکم قرار گرفته‌اند که از آن جمله مي‌توان به موارد زير اشاره کرد: حقوق ورودي کالاهاي وارداتي (شامل حقوق گمرکي، ماليات، سود بازرگاني و غيره)، ماليات و عوارض دريافتي از کالاها (انواع نوشابه‌ها، سيگار، موادّ نفتي و غيره)، ماليات و عوارض دريافتي از برخي خدمات (خدمات مخابرات، برق و گاز مصرفي، خدمات هتل‌ها ومهمانخانه‌ها، حمل و نقل برون شهري و غيره). فقره اخير از جمله شامل برخي عوارض و ماليات‌ها در ارتباط با انواع خودروهاست که بحث ما نيز روي همين بخش متمرکز است. ضمناً ماده 9 قانون تجميع تهيه و تصويب آئيننامه اجرائي لازم را نيز پيش‌بيني کرده است که اين کار اواخر اسفند‌ماه همان سال 1381 انجام شد و آئيننامه مورد نظر  به تصويب هيأت وزيران رسيد که بعداً چند بار اصلاحاتي در آن به عمل آمد و اکنون در دست اجراست.

سال گذشته قسمت‌هايي از آئيننامه مذکور در ارتباط با ماليات و عوارض خودروها مورد شکايت کانون سردفتران و دفترياران و برخي سردفتران قرار گرفت که شکايت در ديوان عدالت اداري مطرح شد و به صدور راي هيأت عمومي ديوان مبني بر ابطال بخش‌هايي از آئيننامه منجر گرديد (دادنامه شماره 185، 186 و 187 مورخ 2/5/84). موضوع مقالة حاضر نيز شرحي بر همين رأي هيأت عمومي است. براي آن که زمينة بحث روشن باشد، ابتدا توضيحاتي را در باب قسمت‌هاي مربوطة قانون تجميع و آئيننامه اجرائي آن ارائه مي‌دارد.

 

مقررات مربوط

الف. ضمن ماده 4 قانون تجميع سه نوع ماليات و عوارض در مورد خودروها پيش‌بيني شده است:

1. عوارض سالانه انواع خودروهاي سواري و وانت دوکابين اعمّ از توليد داخل يا وارداتي، حسب مورد معادل يک در هزار قيمت فروش کارخانه (در مورد توليد داخلي) و يا يک در هزار مجموع ارزش گمرکي و حقوق ورودي (در مورد خودروهاي وارداتي) – بند «و» ماده 4.

2. ماليات و عوارض شماره‌گذاري به شرح بند «ز» ماده 4.

3. ماليات نقل و انتقال خودروها به استثناي برخي از انواع خودرو، حسب مورد معادل يک در صد قيمت فروش کارخانه (در مورد توليد داخلي) و يا يک درصد مجموع ارزش گمرکي و حقوق ورودي (در مورد واردات) – بند «ح» ماده4.

عوارض سالانه بند1 و ماليات نقل و انتقال بند 3 فوق مورد بحث ما هستند و دادنامه ديوان عدالت اداري به ماليات و عوارض شماره‌گذاري نپرداخته است.

ب. تبصره 2 ماده4 قانون تجميع به تنظيم اسناد در مورد معاملات مربوط به خودروها راجع است. نخست در صدر ماده عبارتي به اين شرح آمده است: «تنظيم سند وثيقه، وکالت خريد و خروج موقت براي خودرو مشمول ماليات نقل و انتقال موضوع بند ح اين ماده نمي‌باشد». سپس در دنبالة ماده عباراتي به شرح زير آمده است:

« دفاتر اسناد رسمي مكلفند قبل از تنظيم سند مربوط به انواع خودرو رسيد و يا گواهي پرداخت عوارض موضوع بند(و) اين ماده و همچنين رسيد پرداخت ماليات موضوع بند(ح) اين ماده را از فروشنده اخذ نموده و ضمن درج شماره فيش بانكي و تاريخ و مبلغ و نام بانك دريافت كننده ماليات و نيز فيش بانكي و يا گواهي پرداخت عوارض موضوع بند(و) و همچنين نوع و مشخصات خودرو در سند تنظيمي , فهرست كامل نقل و انتقالات خودروها را هر پانزده روز يك بار به ادارات مالياتي ذيربط ارسال نمايند. درصورت تخلف از اين حكم علاوه بر پرداخت ماليات و عوارض متعلقه و جرايم موضوع اين قانون مشمول جريمه اي معادل پنجاه درصد(50%) ماليات و عوارض متعلقه خواهند بود.»

ج. در قسمت اخير تبصره 3 ماده 6 عبارتي به شرح زير مندرج است: «پرداخت ماليات و عوارض پس از موعد مقرر موجب تعلق جريمه‌اي معادل 5/2 درصد در ازاء هر ماه تأخير خواهد بود. اين جريمه قابل بخشودگي نيست».

دعواي مطروحه در ديوان عدالت

جوهر ادعاي شاکيان اين است که آئيننامه اجرائي قانون تجميع با خود قانون در چند مورد متعارض است و از حدّ احکام مقرر در قانون تجاوز کرده است که اين ادعا جز در يک مورد تماماً مورد قبول هيأت عمومي ديوان قرار گرفته و رأي به ابطال تبصره‌هاي يک و پنج ماده 11 و يک عبارت از متن ماده 29 آئيننامه اجرائي داده است. بنابراين بحث ما هم مالاً روي تطبيق آئيننامه و قانون در نقاط مورد شکايت شاکيان متمرکز خواهد بود.

 

تبصرة يک ماده 11 آئيننامه

1. مهم‌ترين ادعاي شاکيان به اين تبصره مربوط است که متني به شرح زير دارد:

« دفاتر اسنادرسمي مکلفند قبل از تنظيم هرنوع سند (قطعي,شرطي, اجاره اي, رهني, صلح, وکالتي و غيره) مربوط به انواع خودرو, رسيد و يا گواهي پرداخت عوارض مقرر در قانون و همچنين رسيد پرداخت ماليات مربوط را طبق جداول تنظيمي که توسط سازمان امور مالياتي کشور اعلام مي شود, از فروشنده اخذ و ضمن درج شماره فيش بانکي, تاريخ, مبلغ, نام بانک دريافت کننده ماليات و نيز فيش بانکي و يا گواهي پرداخت عوارض موضوع بند (و) ماده (4) و همچنين نوع و مشخصات خودرو و نام متعاملين در سند تنظيمي, فهرست کامل نقل و انتقال خودروها را به انضمام تصوير نسخه مخصوص دفترخانه هرپانزده روز يک بار به ادارات امور مالياتي ذي ربط ارسال نمايند در صورت تخلف از اين حکم علاوه بر پرداخت ماليات و عوارض متعلقه و جرايم موضوع تبصره (3) ماده (6) قانون, مشمول جريمه اي معادل پنجاه درصد (50) ماليات و عوارض متعلقه خواهندبود»

ذکر تبصره 2 ماده 11 آئيننامه را نيز براي بحث‌هاي بعدي لازم مي‌داند: «تنظيم سند وثيقه، وکالت خريد و خروج موقت خودرو مشمول ماليات موضوع اين ماده نخواهد بود». با اين که موضوع روشن است، يادآورمي‌گردد که منظور از ماليات مذکور در اين تبصره‌ها همان ماليات نقل و انتقال خودروهاست که ضمن بند «ح»ماده 4 قانون ذکر شده و ما قبلاً آن را نقل کرديم. مقصود از عوارض مذکور در تبصره يک فوق هم همان عوارض سالانة خودروها موضوع بند «و» ماده 4 قانون تجميع است که بالاتر ذکر نموديم.

اگر تبصره 2 ماده 11 آئيننامه به شرح فوق را بر سر تبصره يک همين ماده اضافه کنيم، در آن صورت مجموع اين دو به طور عمده تکرار متن تبصره 2 ماده 4 قانون تجميع است و تنها و تنها در يک مورد با آن متفاوت است. در متن قانون عبارت زير وجود دارد: «...دفاتر اسناد رسمي مکلفند قبل از تنظيم سند مربوط به انواع خودرو رسيد و يا گواهي ....الخ». اين عبارت در متن تبصره يک آئيننامه به شرح زير تعبير شده است: «دفاتر اسناد رسمي مکلّفند قبل از تنظيم هر نوع سند (قطعي، شرطي، اجاره‌اي، رهني، صلح، وکالتي و غيره) مربوط به انواع خودرو...». بنابراين آئيننامه يگانه کاري که انجام داده است توسعه دادن کلمة «سند» به عبارت «هر نوع سند» بوده است که بعداً هم مثال‌هاي آن را داخل پرانتز آورده است. طبعاً بسيار مهم است که توجه کنيم بلا فاصله بعد از تبصره يک، متن تبصره 2 آئيننامه آمده است که به موجب آن چند نوع سند صريحاً معاف از ماليات شناخته شده‌اند که عبارتند از «سند وثيقه، وکالت خريد و خروج موقت خودرو».

بنابراين طبق نص صريح تبصره 2 اگر بتوان سند تنظيم شده در دفتر اسناد رسمي را واجد وصف «سند وثيقه» ، «وکالت خريد» و «خروج موقت» دانست، خود آئيننامه به طور صريح آن را مشمول ماليات ندانسته است و بر اين اساس دفترخانه موظف نخواهد بود که در مورد آن رسيد ماليات مطالبه کند. ولي لازم به دقت است که هم در متن قانون و هم در آئيننامه معافيت مورد بحث فقط به ماليات (يعني ماليات نقل و انتقال بند «ح» ماده 4 قانون تجميع) مربوط است و به «عوارض» (يعني عوارض سالانه خودروها) ربطي ندارد و باز توجه داشته باشيد که تبصره يک ماده 11 آئيننامه – که تکرار تبصره 2 ماده 4 قانون است – هم به ماليات مربوط است و هم به عوارض. لذا در رابطه با عوارض حتي اگر سند تنظيمي به مقولاتي مانند وثيقه، وکالت خريد و خروج موقت هم مرتبط باشد، از شمول تبصره يک ماده 11 آئيننامه و تبصره 2 ماده 4 قانون خارج نمي‌شود، زيرا مسأله عوارض سالانه خودروها سر جاي خود باقي است. براي آن که مطلب روشن‌تر شود، چند جنبة قضيه را جدا جدا مورد بحث قرار مي‌دهيم:

يکم. شاکيان مدعي شده‌اند که منظور از لفظ «سند» در تبصره 2 ماده 4 قانون تجميع فقط سند انتقال خودرو يا ساده‌تر بگوييم سند فروش خودرو است و اين که تبصره يک ماده 11 آئيننامه آمده است و از «هر نوع سند» صحبت کرده است، در واقع از محدودة قانون تجاوز کرده است و در نتيجه مالياتي را که فقط به فروش خودرو مربوط بوده است و بايد در مورد سند انتقال و فروش خودرو مطالبه شود، شامل مواردي هم کرده است که معاملاتي غير از فروش و انتقال مالکيت در ارتباط با خودروها تنظيم مي‌شود. توجه دقيق به چند نکته ضرورت دارد:

1. قانون تجميع (تبصره 2 ماده 4) مي‌گويد دفتر اسناد رسمي مکلف است «قبل از تنظيم سند مربوط به انواع خودرو» رسيد عوارض سالانه يا ماليات نقل و انتقال را مطالبه کند. ساده‌تر بگوييم اگر تنها پاي ماليات در ميان بود صحيح بود بگوييم در اينجا منظور از «سند» همان سند انتقال و فروش خودرو است و لذا اگر سند تنظيم شده حاوي تعهد يا امري غير از فروش و انتقال باشد از شمول تبصره 2 ماده 4 قانون خارج بوده و تکليفي در باب آن بر عهدة دفترخانه نخواهد بود. امّا چنان که گفتيم تبصره 2 ماده 4 علاوه بر ماليات نقل و انتقال، عوارض را هم در بردارد که منظور همان عوارض سالانة خودروها است. اين عوارض بايستي هر ساله پرداخت شود و ربطي به انتقال خودرو ندارد. يکي از گلوگاه‌هايي. که قانون مي‌توانسته است وصول ماليات و عوارض را محقق سازد، همين موارد مراجعه به دفتر اسناد رسمي براي تنظيم سند نسبت به هر گونه معامله مربوط به خودرو است.

بر اساس اين توضيحات واژة  «سند» مذکور در تبصره 2 ماده 4 قانون تجميع را نمي‌توان صرفاً به مفهوم «سند انتقال» گرفت و بلکه به مفهوم عامّ آن مورد نظر بوده است، زيرا در غير اين صورت مشکل مربوط به عوارض پيش مي‌آيد. بر اين پايه عبارت مذکور در تبصره يک ماده 11 آئيننامه که بجاي «سند» از «هر نوع سند» سخن گفته است مغايرتي با مفهوم واقعي تبصره 2 ماده 4 قانون ندارد تا نيازي به ابطال آن باشد.

2. استناد مکرّر شاکيان به عبارت صدر تبصره 2 ماده 4 قانون تجميع که سند وثيقه، وکالت خريد و خروج موقت را معاف از ماليات نقل و انتقال دانسته است، مسآله‌اي را حل نمي‌کند زيرا:

اولاً عين اين حکم ضمن تبصره 2 ماده 11 آئيننامه تکرار شده است و به اين ترتيب آئيننامه نه‌تنها تخلفي در اين زمينه مرتکب نشده است بلکه عين حکم را نقل کرده و مورد تصريح قرار داده است. به اين ترتيب مجري آئيننامه موظف به رعايت دقيق مندرجات آن خواهد بود.

ثانياً - حکم مذکور به معافيت از ماليات مربوط است و تکليف پرداخت عوارض سر جاي خود باقي است. بنابراين حتي در موارد مذکور در صدر تبصره 2 ماده 4 قانون هم اجراي تبصره 2 ماده 11 آئيننامه ضرورت خواهد داشت (در ارتباط با عوارض).

ثالثاً - بحث ديگري (که شايد در اصل مسأله تأثير چنداني ندارد) اين است که ضمن تبصره يک ماده 11 آئيننامه پس از ذکر «هر نوع سند» داخل پرانتز عبارت «شرطي، اجاره‌اي، رهني، صلح، وکالتي و غيره» ذکر شده است. شاکيان مي‌گويند «سند رهني» همان «سند وثيقه» است، ونيز مي‌گويند «سند وکالتي» شامل «وکالت خريد» هم مي‌شود که اين دو مورد مشمول ماليات نمي‌باشند. پاسخ اين است که :

الف - داخل پرانتز در متن آئيننامه انواع ديگري از اسناد نيز ذکر شده است و فقط شامل رهن و وکالت نمي‌باشد و تازه در انتها از واژه «غيره» نيز استفاده شده است.

ب – همان طور که گفتيم معافيت از ماليات سبب کنار نهادن تبصره يک ماده 11 نمي‌شود، زيرا علاوه بر ماليات مسأله عوارض نيز مطرح است.

ج – به هر تقدير اين بحث چندان مؤثر در استدلال اصلي نبوده و همان گونه که گفتيم تعارضي بين تبصره يک و دو ماده 11 آئيننامه از يک سو و تبصره 2 ماده 4 قانون تجميع از سوي ديگر وجود ندارد و ابطال آن به اين سبب قابل تأمل است.

 

عوارض سالانه يا عوارض انتقال؟

راي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري حاکي از پذيرش استدلال شاکيان و مآلاً ابطال تبصره يک ماده 11 آئيننامه است. امّا در اين خصوص استدلال ديگري را نيز خود افزوده است که مورد استناد شاکيان نبوده است. در قسمتي از راي گفته مي‌شود: «تکليف دفاتر اسناد رسمي بر اخذ رسيد يا گواهي پرداخت ماليات و عوارض از فروشنده مفيد اختصاص حکم قانونگذار بر اخذ ماليات و عوارض در صورت نقل و انتقال قطعي خودرو و لزوم تنظيم سند انتقال قطعي خودرو در دفاتر اسناد رسمي است». شاکيان اين استدلال را فقط در رابطه با ماليات مطرح ساخته‌اند، ولي راي ديوان موضوع را به عوارض هم تسرّي داده است. براين اساس مطالبة عوارض از خودروها موکول به زماني مي‌شود که خودرو از مالکي به مالک ديگر انتقال يابد وتازه انتقال هم بايد در دفاتر اسناد رسمي صورت گيرد. نتيجه اين خواهد بود که اگر صاحب خودرو سال‌ها به فروش آن اقدام نکند، آنگاه «عوارض سالانه» هم قابل پرداخت نخواهد بود. بويژه توجه شود که در آن صورت حکم تبصره 3 ماده 6 قانون تجميع چه صورتي پيدا خواهد کرد که در رابطه با کليه پرداخت‌هاي موضوع مواد 3 و 4 (از جمله عوارض مورد بحث) مي‌گويد: «پرداخت ماليات و عوارض پس از موعد مقرر موجب تعلق جريمه‌اي معادل 5/2 درصد به ازاء هر ماه تأخير خواهد بود». اگر موعد پرداخت عوارض را زمان انتقال و فروش خودرو بدانيم ممکن است هيچگاه چنان موعدي فرا نرسد و عوارضي که صفت «سالانه» را همراه دارد کلاً منتفي شود. اين نظر ديوان کلاً قابل تأمل به نظر مي‌رسد.

مسأله جريمه

مورد مهم اعتراض ديگر شاکيان آن بخش از تبصره يک ماده 11 آئيننامه است که دفاتر اسناد رسمي را مکلف ساخته است هنگام تنظيم اسناد در رابطه با خودروها رسيد يا گواهي پرداخت عوارض سالانه و ماليات نقل و انتقال خودروها را از فروشندگان اخذ کنند وهر 15 روز يک بار فهرستي از معاملات انجام شده را به ادارات مالياتي ذيربط ارسال نمايند و در اين فهرست شماره فيش‌هاي بانکي، تاريخ، مبلغ، نام بانک و ساير مشخصات مربوط به پرداخت ماليات و عوارض را درج کنند. پس ملاحظه کنيد که دفترخانه مکلف به دو کار است: يکي اين که مدارک مربوط به پرداخت ماليات و عوارض را از مؤديان بگيرد و ديگر اين که فهرست معيني با مشخصات مذکور در اين تبصره تهيه کند و اين مدارک را به اداره مالياتي بفرستد. سپس آئيننامه اضافه مي‌کند: دفترخانه‌ها «در صورت تخلف از اين حکم علاوه بر پرداخت ماليات و عوارض متعلّقه و جرائم موضوع تبصره 3 ماده 6 قانون، مشمول جريمه‌اي معادل پنجاه درصد ماليات و عوارض متعلّق خواهند بود».

قبل از هر چيز توجه به اين نکته ضرورت دارد که دو تکليف مذکور که در تبصره يک ماده 11 آئيننامه براي سردفتران معين شده است و همچنين مجازات تعيين شده به شرح فوق در رابطه با تخلف سردفتران عيناً تکرار حکم اصلي قانون يعني تبصره 2 ماده 4 قانون تجميع است. بنابراين هيچگونه محلي براي ادعاي مغايرت آئيننامه با قانون در اين مورد خاص وجود ندارد. هر دو متن را بالاتر به طور کامل نقل کرديم خوانندگان ميتوانند به صفحات قبل رجوع کنند. حال ببينيم شاکيان قضيه را به چه صورتي منعکس کرده‌اند. عبارات به‌ کار رفته از سوي آنان چنين است:

«...دفاتر اسناد رسمي را مکلف به ارسال تصوير فيش‌هاي پرداختي نموده [يعني تبصره يک ماده 11 آئيننامه چنين کاري را انجام داده است] و در قسمت اخير آئيننامه عدم ارسال تصوير فيش‌هاي پرداختي و فهرست ماليات نقل و انتقال را مشمول جريمه‌اي معادل 5/2 درصد ماليات براي هر ماه تأخير و جريمه ديگري معادل 50 درصد اصل ماليات دانسته است. حال آن که حکم اصلي تبصره 2 ماده 4 قانون مذکور پرداخت ماليات نقل و انتقال خودرو بوده و عبارت «در صورت تخلف از اين حکم مشمول جريمه‌اي ... » اشاره قانونگذار به وصول حقوق دولتي بوده و عدم ارسال آمار که امري اداري است نمي‌تواند مستوجب 2 جريمه نقدي (به شرح تبصره 2 ماده 4 و تبصره 3 ماده 6) گردد زيرا هنگامي که ماليات صحيحاً و صريحاً به حساب خزانه واريز شده تأخير يا عدم ارسال آمار ضرر و زياني به حقوق دولتي وارد نمي‌سازد». در اين رابطه نکات زير قابل توجه است:

1. در درجه اول و قبل از هرچيز به اين نکتة بسيار روشن اشاره مي‌کند که عبارت تبصره يک ماده 11 آئيننامه از اين جنبة خاص تکرار عبارات تبصره 2 ماده 4 قانون تجميع است. چگونه ممکن است عبارات يکسان و يک معني را مغاير و متضادّ با يکديگر دانست؟ شاکيان با اين بيان ناخودآگاه معترف شده‌اند که آئيننامه جريمه مورد بحث را در صورتي قابل اِعمال دانسته است که سردفتران تکليف مقرر در تبصرة يک ماده 11 را انجام ندهند و حال که چنين است به تبصره 2 ماده 4 قانون استناد کرده‌اند که گويا حکمي غير از تبصره يک ماده 11 آئيننامه را در بردارد. امّا اين دو مشابه يکديگر هستند. اگر تبصره 2 ماده 4 قانون را نمي‌توان باطل کرد پس مشابه آن يعني تبصره يک ماده 11 آئيننامه هم قابل ابطال نخواهد بود[6].

2. مطالب بند يک فوق برای نشان دادن عدم صحت استدلال ارائه شده در خصوص تعارض قانون و آئيننامه کافی است، با اين حال بد نيست بحث را ادامه دهيم. از آنجا که تبصره يک ماده 11 آئيننامه از جهت اين مطلب خاص فرقي با تبصره 2 ماده 4 قانون تجميع ندارد، اساساً توجه خود را معطوف به متن قانون مي‌کنيم. تبصره 2 ماده 4 عيناً به شرحي که گفتيم سردفتران را موظف به دو کار کرده است. يکي اينکه رسيدها و اسناد پرداخت ماليات و عوارض را از خواستارانِ تنظيم اسناد مطالبه کنند و ديگر اين که اين اسناد را همراه فهرستي براي اطلاع ادارات دارايي بفرستند و اگر از اين حکم تخلف کنند مشمول جريمه شوند. شاکيان ابتدا خود تصريح کرده‌اند که آئيننامه آنان را به ارسال تصوير فيش‌هاي پرداختی و فهرست مربوط مکلف کرده است. اما چند سطر بعد عنوان را عوض کرده و از موضوع تحت عنوان «ارسال آمار» ياد کرده‌اند. ايشان با اين تغيير عنوان از طرفي محتملاً خواسته‌اند تکاليف مقرر در آئيننامه را (که عيناً همان تکاليف مقرر در قانون است) سبک جلوه دهند و از طرف ديگر مدعي شده‌اند که گويا منظور قانون (تبصره 2 ماده 4) اين بوده است که عدم وصول ماليات و عوارض را مشمول جريمه کند و نه به قول شاکيان «عدم ارسال تصوير فيش‌هاي پرداختي و فهرست ماليات نقل و انتقال». ضمناً در اين بينابين کلمه «عوارض» را هم بکلي حذف کرده‌اند، گويا که در اين قضيه مدخليّتی ندارد.

به اين ترتيب آشفتگي بيان در طرح مطالب ملاحظه مي‌شود. مگر آئيننامه منکر آن شده است که بايد مؤديان مربوط ماليات و عوارض را بپردازند و رسيد آن ها را قبل از تنظيم سند تحويل دفترخانه دهند؟  و مگر قانون علاوه بر تکليف دفترخانه ها دائر بر مطالبة رسيد ماليات و عوارض، آنها را مکلف نکرده است که «فهرست کامل نقل و انتقالات خودروها را هر 15 روز يک بار به ادارات دارائی ذيربط ارسال نمايند» ؟   و باز مگر همين وظايف در متن آئيننامه تکرار نشده است؟  در خود قانون بلا فاصله پس از ذکر دو وظيفة مذکور (مطالبة رسيد ماليات و  عوارض و ارسال فهرست) عبارت مربوط به جريمه آمده است. آئيننامه نيز همين کار را کرده است. پس تعارضی بين اين دو وجود ندارد که نيازی به  ابطال آئيننامه باشد.

اگر قضيه بيشتر شکافته شود، اين قسمت از بحث شاکيان به تفسير قانون و آئيننامه هر دو باز می گردد و نه به تعارض بين آئيننامه و قانون که هر دو متنی مشابه دارند. شاکيان می خواهند بگويند که برداشت آنان از متن قانون اين است که از دو وظيفة معين شده برای آنان در متن قانون ( و عيناً در آئيننامه) اولی مهم است، يعنی مطالبة  رسيد ماليات و عوارض پرداخت شده (که البته به دليلی که مشخص است کلمه عوارض را حذف کرده اند). در مقابل وظيفة دوم يعنی ارسال فهرست و هرگونه مدارکی را به ارسال «آمار» تعبير کرده و معتقداند که چندان مهم نيست. سپس با اين جداسازی و تعيين سلسله مراتب برای دو نوع وظايف مذکور نتيجه گرفته اند که وقتی قانون (والبته آئيننامه) به طور عامّ می گويد «در صورت تخلف از اين حکم» فلان و فلان جريمه تعلق خواهد گرفت، فقط به وظيفة اول توجه داشته است و نه وظيفة دوم.

در مقابل می توان گفت:

1. اين تعبير و تفسير چه ربطی به تعارض قانون و آئيننامه دارد؟  عبارات آئيننامه از اين بابت مشابه عبارات قانون است. شاکيان برای اثبات ادعای تعارض می بايستی عبارات قانون و آئيننامه را کنار هم می نهادند و تعارض مورد نظر را نشان می دادند. نه آنها چنين کاری را کرده اند و نه در متن رای ديوان اين گونه مقايسه به نظر می رسد. وقتی که دو متن مشابه و مساوی را بگيرند و بدون هيچ مقايسه ای يکی را متعارض و مخالف ديگری تلقی کنند، مطلب قابل تأمل خواهد بود.

2. ضمناً تفسير يادشده که از اظهارات شاکيان قابل استنباط است، خود جای بحث دارد که آيا واقعاً نظر قانون (تبصره 2 قانون تجميع) اين بوده است که از بين دو تکليفی که برای سردفتران معين شده است (مطالبه رسيد ماليات و عوارض از يک سو و ارسال فهرست و مدارک به ادارات مالياتی از سوی ديگر) فقط اولی مهم است و جريمه هم به همان مورد تعلق می گيرد و وظيفة دوم بی اهميت است و موجب تعلق جريمه نمی شود؟

در خود قانون هيچ اشاره ای به اين گونه سلسله مراتب نشده است و قرينه ای از اين بابت به دست داده نشده است. قانون از اين جهت مطلق و عامّ است و هر دو وظيفه را يکجا مورد حکم قرارداده است. ارائه تفسيری به رغم نصّ قانون قابل تأمل است. می توان پرسيد آيا کاری در اين حدّ در صلاحيت قوّة مقننه نيست؟

به هر تقدير، در برابر تفسير فوق و به سود نظرِ دائر بر شمول حکم  قانون نسبت به هر دو مورد تخلّف، می توان استدلال نمود که فلسفة چنين حکمی (با شمول آن نسبت به هر دو وظيفه) روشن است. شمار خودروهاي مشمول عوارض سالانه و ماليات نقل و انتقال از حدّ و حصر بيرون است و امکان کنترل آن دشوار. يکي از گلوگاه‌هاي بسيار مهم که در آن امکان کنترل پديد مي‌آيد مرحله تنظيم اسناد در دفترخانه است. پس بايد در اين گلوگاه مهم انضباط زيادي پديد آيد تا کنترل به درستي انجام پذيرد. بديهي است دستگاه مالياتي بايد از صحت کار اطمينان حاصل کند و کار دفاتر را از اين لحاظ کنترل نمايد. همين اسناد و مدارک و اطلاعات مهم‌ترين وسيله براي نيل به چنين منظوري هستند و برقراري جرايم هم با توجه به همين ملاحظات بوده است.

جريمه‌هاي سنگين بابت عدم تسليم مدارک مالياتي منحصر به اين يک مورد نيست. به تبصره ماده 192 قانون ماليات مستقيم مراجعه کنيد: «عدم تسليم اظهارنامه توسط اشخاص حقوقي و مشمولان بندهاي الف و ب ماده 95 اين قانون موجب تعلق جريمه‌اي معادل چهل درصدِ ماليات متعلق مي‌گردد و مشمول بخشودگي نمي‌شود». بنابراين تبصره 2 ماده 4 قانون تجميع و تبصره يک ماده 11 آئيننامه آن در تعيين جريمه مورد بحث کاري خارج از رويه انجام نداده‌اند.

رأي ديوان در همين زمينه

برداشت هيأت عمومي ديوان در اين زمينه نيز چيزي فراتر از اظهارات شاکيان است، به اين معني که در اينجا از ماليات مضاعف سخن به ميان آمده است: «بنابراين سياق عبارات تبصره يک ماده 11 آئيننامه مزبور که مُفهم الزام دفتر اسناد رسمي به پرداخت ماليات و عوارض و جرائم موضوع اين قانون حتي در صورت پرداخت ماليات و عوارض مقرر قبل از تنظيم اسناد رسمي توسط فروشنده مي‌باشد خلاف هدف و حکم مقنّن در اين باب است».  پاسخ اين است که اوّلاً عبارات مورد بحث از تبصره يک ماده 11 آئيننامه تکرار مفاد قانون اصلي است و انحرافي از آن صورت نگرفته است. ثانياً مطالبه ماليات و عوارض و جريمه از سردفترانی صورت مي‌گيرد که دلايل و مدارک پرداخت ماليات و عوارض ازسوي مؤديان را ارائه نمي‌کنند و بنابراين فرض قانون اين است که در اصل ماليات و عوارضي پرداخت نشده است و خودداري دفترخانه از ارسال مدارک و رسيدها و غيره به همين مناسبت بوده است و لذا جبران مافات از دفتر اسناد رسمي شده است.

ممکن است گفته شود که احتمال پرداخت قبلي ماليات و عوارض از سوي مؤدي وجود دارد و با اين حال سردفتر قصور کرده و از ارسال مدارک خودداري نموده است. چنين احتمالي بسيار ضعيف و نادر است ولي به فرض هم که پيش آيد، مسألة قابليت استرداد، هم در متن آئيننامه مورد بحث پيش‌بيني شده است و هم در متن قانون ماليات‌هاي مستقيم. ضمناً وقتي که اصل ماليات و عوارضِ اضافه دريافت شده قابل استرداد باشد، متعلّقات آن يعني جرائم موضوع تبصره 3 ماده 6 قانون تجميع نيز منتفي شده و در صورت وصول قابل استرداد خواهد بود (البته فقره اخير جريمه که معادل 50 درصد ماليات و عوارض متعلقه است، به نظر مي‌رسد صرفاً به قصور دفاتر اسناد رسمي مربوط باشد و به جاي خود بماند).

 

تبصره 5 ماده 11 آئيننامه

متن تبصره از اين قرار است:

«نيروي انتظامي جمهوري اسلامي ايران (ادارت راهنمايي و رانندگي) مکلف است پس از اخذ نسخه پرداخت شده قبض ماليات نقل و انتقال مربوط در خصوص نقل و انتقالات خارج از سيستم سازمان ثبت اسناد و املاک کشور، نسبت به ثبت انتقال در سوابق اقدام نمايد».

قبل از هر چيز از اظهار تأسف در يک مورد نمي‌توان خودداري کرد و آن عدم دقت کافي در تنظيم متون قانوني است که متأسفانه دامنة آن مداماً رو به گسترش است. متن تبصره مذکور هم از اين نوع به نظر مي‌رسد. تصور مي‌رود تدوين‌کنندگان اين متن به يک واقعيت توجه داشته‌اند و آن وجوه انبوه معاملات خودروها است که به طور غير رسمي و بدون مراجعه به دفاتر اسناد رسمي صورت مي‌پذيرد. اين واقعيتي است غير قابل انکار و از جمله نتايج آن گريز مالياتي است. تدوين‌‌کنندگان آئيننامه فکر کرده‌اند که مهم‌ترين گلوگاهي که گذر صاحبان خودروها به آنجا مي‌افتد راهنمايي و رانندگي نيروي انتظامي است و خواسته‌اند از اين طريق ماليات و عوارض قانوني را به حيطة وصول درآورند. ولي متأسفانه متن تبصره 5 به نحوي تنظيم شده است که گويا می خواسته اند برای  ادارات راهنمايي و رانندگي تکليف معين کنند که معاملات غير رسمي را به ثبت رسانند. تعين تکليف براي نيروي انتظامي در مورد ثبت معاملات در يک متن مالياتي مناسبتي ندارد، مگر اين که تدوين‌کنندگان متن ملاحظه کرده باشند به هر حال چنين معاملاتي عملاً انجام مي‌پذيرد و خواسته باشند بگويند حال که چنين است پس رسيد ماليات نقل و انتقال را هم مطالبه کنيد. در چنان حالتي صورت قضيه فرق مي‌کند و متن تبصره 5 نيز بايد مناسب با آن تنظيم مي‌شد. به هر حال شاکيان به همين نقطه ضعف متن فوق استناد کرده‌اند که مورد قبول ديوان قرار گرفته و تبصره 5 کلاً ابطال گرديده است.

جريمة روزشمار

به موجب ماده 29 آئيننامه مبدأ احتساب جريمه موضوع قانون تاريخ انقضاي سررسيد پرداخت وجوه مي‌باشد. جريمة مذکور معادل 5/2 درصد به ازاي هر ماه تأخير بوده و به صورت روزشمار محاسبه مي‌شود و اين جريمه قابل بخشودگي نيست. اين متن تکرار قسمت مربوطة قانون تجميع است و فقط عبارت «به صورت روزشمار محاسبه مي‌شود» به آن افزوده گرديده است که مورد ايراد شاکيان قرار گرفته است. ديوان به ابطال و در نتيجه حذف عبارت مذکور از متن ماده 29 آئيننامه راي داده است. تفاوتي که ايجاد مي‌شود کم‌اهميت است و تنها ممکن است چند روز در محاسبه جريمه منظور نشود.

چند نکته مالياتي

1. حال که به هر تقدير تبصره يک ماده 11 آئيننامه ابطال گرديده است، تکليف چيست؟ آيا بايد به اصل قانون يعني تبصره 2 ماده 4 قانون تجميع رجوع کرد و آن را رأساً مورد عمل قرار داد؟ پاسخ مي‌تواند مثبت يا منفي باشد. اگر جواب مثبت به اين سئوال بدهيم، طبعاً مراجع ذيربط بر اساس استنباط خود از تبصره مذکور عمل خواهند کرد و در آن صورت با توجه به استدلالات مبسوطي که ارائه شد نتيجة عمل تفاوت چنداني با زمان بقاء تبصره يک ماده 11 آئيننامه نخواهد داشت. امّا ممکن است پاسخ به سؤال مذکور منفي باشد، به اين معني که کساني بگويند در متن قانون (ماده 9 قانون تجميع) لزوم تدوين و تصويب آئيننامه اجرائي تصريح شده است و با حذف تبصره يک ماده 11 بايد فکر جايگزيني براي آن کرد. در آن صورت اگر تبصره جايگزين مغاير با متن قبلي باشد بنا به استدلال‌هايي که ذکر شد خود مغاير قانون (تبصره 2 ماده 4 قانون تجميع) خواهد بود و در صورت عکس مخالف راي ديوان تلقي خواهد شد.

2. با ابطال تبصره 5 بايد ديد تکليف وصول ماليات از نقل و انتقال‌هاي غيررسمي چه مي‌شود؟ آيا بايد از آن صرف‌نظر کرد؟ پاسخ مناسب اين است که تبصره جديدي براي آئيننامه تدوين شود به نحوی که به معني ايجاد تکليف براي نيروي انتظامي در ثبت اين گونه معاملات تلقي نگردد بلکه تکيه کلام متوجه وصول ماليات شود. ضمناً دليلي ندارد که در مورد وصول عوارض ازمعاملات غيررسمي هم تدبيري‌انديشيده نشود و مثلاً در همان تبصره جايگزين مطلبي در اين خصوص هم درج نگردد.  (مطالب اين مقاله تماما نظر شخصی نگارنده است و طبعاً قابل نقد می باشد)

 

 

****************************

 

ترفند مالياتی يا گريز مالياتی

م. لکّوت

 


در ادبيات مالياتي دو اصطلاح بسيار رايج است. نخست ترفند مالياتي به معني توسّل به ترفندهاي قانوني و استفاده از گريزگاه‌هاي قانون به منظور اجتناب از پرداخت ماليات يا کاستن از بار مالياتي، به نحوي که مؤدي به ظاهر کار خلاف قانون انجام نداده و در عين ندادن يا کم‌تر دادن ماليات مي‌تواند خود را از شمول مجازات‌هاي قانوني مصون نگاه دارد.

دومين اصطلاح گريز مالياتي است، به اين معني که مؤدي به ترتيبات غير قانوني جهت اختفاء يا ناديده گرفتن بدهي مالياتي متوسل مي‌شود و بار مالياتي خود را از اين طريق کاهش مي‌دهد. به عنوان نمونه مي‌توان از عدم ذکر درآمد مشمول ماليات يا معاملات در اظهارنامه‌ها و اعلامات مالياتي، گزارش هزينه‌هاي غير واقعي يا زائد بر ميزان واقع، خودداري از تسليم اظهارنامه، ذکر معاملات ساختگي و امثال آن نام برد. وجه تمايز گريز مالياتي از ترفندهاي قانوني به منظور اجتناب از پرداخت ماليات، عنصر اختفاء، تقلّب و تخلّف از قانون است.

پس از ذکر اين مقدمه به بيان قضيه‌اي مي‌پردازيم که در آن واحد هم جنبه ترفند مالياتي دارد و هم صورت گريز مالياتي، نهايت اين‌که به موجود واحد امّا دو چهره‌اي می ماند که هر چهره اش رو به سويي دارد. از يک سو که نگاه کنيد حالت توسل به ترفندهاي قانوني را ملاحظه مي‌کنيد و از آن سو گريز مالياتي و تخلف از قانون، هرچند که در مجموع با موجود واحدي سر و کار داريد يعني موسسه واحدي که کار واحد و مشخصي را انجام مي‌دهد و در جمع از بار مالياتي خود مي‌کاهد.

بحث بر سر شرکت‌ها و موسسات تابع يک کشور است که به ارائه خدماتي در ساير کشورها مي‌پردازند. فرضاً يک شرکت ارائه‌دهنده خدمات فني و مهندسي را در نظر بگيريد که خود مقيم يک کشور خارجي است و به موجب قراردادي با يک موسسه دولتي يا خصوصي ايراني به ارائه خدمات خود در ايران مي‌پردازد. حالت عکس آن نيز امکان‌پذير است، کما اين که هم اکنون اين گونه خدمات از سوي شرکت‌هاي ايراني در ساير کشورها ارائه مي‌گردد. اکنون در نظر بگيريد که آن شرکت خارجي براي انجام خدمات موضوع قرارداد تعدادي از کارکنان فني و اداري خود را به ايران مي‌آورد تا طي مدت قرارداد در ايران اقامت گزينند و به کار بپردازند. بديهي است حقوق و مزاياي کارکنان مذکور بر عهدة شرکت خارجي است که کارفرماي ايشان به شمار مي‌آيد و اين شرکت در محاسبات خود براي تعيين مبلغ قرارداد اين‌گونه هزينه‌ها را نيز منظور داشته است.

اکنون شرکت به عمل دوچهره‌اي مبادرت مي‌کند که قبلاً از آن ياد کرديم، به اين ترتيب که حقوق و مزياي کارکنان خارجي خود در ايران را به دو بخش تقسيم مي‌کند. يک بخش را در کشور متبوع خود به حساب‌هاي بانکي همين کارکنان واريز مي‌نمايد و بخش ديگر را در ايران به طور ماهانه به همان کارکنان مي‌پردازد و به ظاهر مدعي مي‌شود که اين تمامي حقوق و مزاياي کارکنان مورد بحث است.

حال اگر دقت کنيد اين اقدام شرکت خارجي در آن واحد هم جنبة توسّل به ترفند قانوني دارد و هم جنبة گريز مالياتي، نهايت اين که ترفند قانوني مربوط به آن چهره‌اي از شرکت است که رو به سوي وطن دارد و گريز مالياتي به چهره ديگري مرتبط است که رو به سوي ايران گرفته است.

درکشور محل اقامت، مطلب بدون پنهانکاري به مرجع مالياتي منعکس مي‌شود، حاکي از اين که بخشي از حقوق کارکنان در همان کشور پرداخت شده است و بخش ديگر در ايران. حال شرکت اعلام مي‌دارد که هر دو بخش دريافتي کارکنان ماهيتاً درآمد حقوق است که واقعاً نيز چنين است. امّا بر حسب قاعده‌اي که در اغلب کشورها رايج است، درآمد حقوق در صورتي مشمول ماليات کشوري است که براي انجام کار در قلمرو همان کشور به دست آمده باشد. عين اين قاعده در قانون مالياتي ايران نيز تصريح شده است. بر حسب ماده 82 قانون ماليات‌هاي مستقيم «درآمدي که شخص حقيقي در خدمت شخص ديگر (اعم از حقيقي و حقوقي) در قبال تسليم نيروي کار خود بابت اشتغال در ايران ... تحصيل مي‌کند مشمول ماليات بر درآمد حقوق مي‌باشد»[7].

پس آن شرکت خارجي با توسل به اين ترفند قانوني، يعني تقسيم حقوق کارکنان به دو بخش، از پرداخت ماليات کشور متبوع نسبت به قسمتي از حقوق پرداختي به کارکنان خود راحت مي‌شود، بي‌آن که بر حسب ظاهر قوانين مالياتي کشور اصلي را نقض کرده باشد تا مستحق جريمه و مجازات شناخته شود. اين چهرة اول موجود مورد بحث است که حکايت از ترفند قانوني براي اجتناب از پرداخت ماليات دارد.

امّا چهرة ديگرِ همين موجود واحد و اقدام واحد که متوجه ايران است، عنوان گريز مالياتي خواهد داشت، زيرا مثال بارز گريز مالياتي اختفا کاري و اعلام نداشتن واقعيت قضايا به منظور ندادن يا کم‌تر دادن ماليات است. شرکت خارجي مورد بحث حقيقت مطلب را به مراجع مالياتي ايران اعلام نمي‌دارد و نمي‌گويد که بخش قابل توجهي از حقوق و مزاياي کارکنان خود را در کشور متبوع آنان به حسابهايشان واريز کرده است و بلکه مدعي مي‌شود آنچه در ايران به آنان پرداخت مي‌شود مجموع حقوق و مزاياي آنان است (که اتفاقاً در مقايسه با سطح حقوق‌ها در ايران ممکن است رقم مناسب و بالايي را هم تشکيل دهد. فرضاً حقوق ماهانه دو يا سه ميليون تومان در ايران درآمد بالايي به شمار مي‌رود، حال آنکه هم ارز خارجي آن ممکن است چنين نمايشي را نداشته باشد). اگر واقعيت مطلب اعلام مي‌شد هر دو بخش حقوق کارکنان مشمول ماليات ايران قرار مي‌گرفت زيرا ماده 82 قانون مالياتي ايران از اين بابت اطلاق دارد و هرگونه درآمد حقوق بابت اشتغال در ايران را شامل مي‌شود، خواه عمل پرداخت در ايران صورت گرفته باشد يا در کشور ديگري.

در اين خصوص به ويژه به ماده 90 قانون ماليات‌هاي مستقيم توجه کنيد که بر «واقعيت» ميزان پرداخت تکيه دارد و مي‌گويد: «در مواردي که پرداخت‌کنندگان حقوق ماليات متعلق را در موعد مقرر نپردازند و يا کم‌تر از ميزان واقعي پرداخت نمايند، اداره امور مالياتي ... مکلف است ماليات متعلق را به انضمام جرايم موضوع اين قانون محاسبه و از پرداخت‌کنندگان حقوق که در حکم مؤدي مي‌باشند... مطالبه کند». پس در رابطه با ايران ترديدي نيست که عمل شرکت خارجي مورد سخن مصداق گريز مالياتي و تخلف از قانون را دارد، حال آن که همين عمل در ارتباط با کشور متبوع وي چنان که ديديم توسّل به ترفند قانوني جهت اجتناب از پرداخت ماليات به شمار مي‌رود و ظاهراً تخلف از قانون به حساب نمي‌آيد. (مثال فرضي که زديم در عمل بارها رخ داده است و نمونه‌هاي آن اندک نيست).

همين اوضاع و احوال ممکن است به عکس در مورد شرکت‌هاي ايراني پيش آيد که به ارائه خدمات (فرضاً خدمات فني و مهندسي) در کشورهاي خارج اشتغال دارند و برخي کارکنان ايراني را در آن کشورها جهت انجام خدمات موضوع قرارداد به کار گرفته‌اند. آنگاه احتمال بسيار دارد که بخشي از اين حقوق در ايران به حساب چنان کارکناني منتقل شود و بخش ديگر در کشور محل کار ايشان.

اگر چنين شرکتي همان روش شرکت خارجي را که مثال آورديم دنبال کند، تمام آن مباحث در مورد وي صادق مي‌آيد و در نتيجه شرکت ايراني در کشور خارجي مرتکب گريز مالياتی شده است امّا در ايران با استفاده از مفرّهاي قانوني از شمول ماليات حقوق نسبت به پرداخت‌هاي انجام شده رها مي‌گردد.

شرکت‌ها و مؤسسات مورد بحث خوش اقبالي ديگري هم دارند و آن اين که از ديد کشور متبوع خود صادر‌کنندة خدمات به حساب مي‌آيند و در شماري از کشورها صدور خدمات مانند صادرات کالا از ماليات معاف است و حتي در مواردي جايزه صادرات نيز به ايشان تعلق مي‌گيرد. پس به اين ترتيب از طرفي نسبت به مجموع عمليات خود از پرداخت ماليات معاف مي‌شوند و از طرف ديگر از پرداخت ماليات حقوق کارکنان نيز با توسل به ترفند قانوني در يک جا و گريز مالياتي در جاي ديگر رها می شوند که بديهي است سود آن به خود شرکت باز مي‌گردد زيرا وقتي مالياتي بر حقوق تعلق نگيرد ميزان حقوق در چانه‌زني بين شرکت و کارکنان پايين مي‌آيد. علاوه بر همة اين‌ها ممکن است جايزه صادراتي هم نصيب شرکت شود.

در مورد ايران صدور خدمات مقولة جديدي است ولي به هر حال کاري است که آغاز شده و رو به گسترش دارد. به سبب تازگي موضوع، ضمن مقرارت قانون ماليات‌هاي مستقيم ذکري از آن به عمل نيامده است و ماده 141 اين قانون فقط از معافيت صادرات کالاها سخن می گويد. امّا اولاً در قانون برنامه چنين معافيتي منظور شده است و ثانياً ترديدی نيست که با گسترش صادرات خدمات، قانون مالياتي نيز از اين لحاظ اصلاح خواهد شد.

 


 

 

*******************************************

 

ماليات و بازرگانی الکترونيک

 

(بخش سوم)

 

دکتر محمد توکل

 

در شماره‌هاي گذشته کلياتي پيرامون بازرگاني الکترونيک و جنبه‌هاي مالياتي آن بيان داشتيم و پاره‌اي مسائل رايج در اين رابطه را مورد بررسي قرار داديم و از جمله به مسأله پول الکترونيک نيز مختصراً اشاره نموديم. در اين شماره به بحث تفصيلي پيرامون همين مقولة اخير مي‌پردازيم و سپس به طور جداگانه سري به يک فقره سند مي‌زنيم که تحت عنوان «سياست تجارت الکترونيکي جمهوري اسلامي ايران» از سوي هيأت وزيران به تصويب رسيده است.

 

پول الکترونيک

 


پيدايش، توسعه و تکامل مقوله‌اي به نام پول الکترونيک يکي از بزرگترين چالش‌هايي است که مديريت مالياتي بسياري از کشورها دير يا زود با آن مواجه خواهد شد. اَشکال اوليه پرداخت الکترونيک هم‌اکنون در اغلب کشورهاي جهان متداول است و به گستردگي مورد استفاده مي‌باشد. نمونة بسيار شناخته شدة آن ماشين‌هاي خودپرداخت هستند که به فراواني از سوي شعب بانک‌ها استقرار يافته و نوعي وسيلة انتقال وجوه از موجودي‌هاي بانکي به شيوة الکترونيک به شمار مي‌روند.

اما اين وسائل و امکاناتِ مشابه آن مسأله‌اي را در برابر نظام مالياتي مطرح نمي‌سازند و آنچه مي‌تواند مشکل‌زا باشد شکل بسيار پيشرفتة نقل و انتقال وجوه است که اصطلاحاً پول الکترونيک ناميده مي‌شود. اين وسيله را به حق «پول» ناميده‌اند، زيرا کاري را انجام مي‌دهد که از پول به معناي فيزيکي (اسکناس و سکه) ساخته است. آن را مي‌توان از جهتي به ژتون‌هايي تشبيه کرد که در برگيرندة ارزش‌هاي پولي و قابل خرج‌کردن هستند. منتهي اين ژتون‌ها يا اسکناس‌ها و سکه‌هاي الکترونيک وجود فيزيکي ندارند و بلکه جنبة ديجيتال دارند و در عالم مجازي الکترونيک عرض وجود مي‌نمايند. مهم‌ترين خصلت آنها قابليت انتقال به سريع‌ترين وجه و در کلّ پهنة کره زمين است و همة اين امکانات به نازل‌ترين هزينه در اختيار صاحب پول قرار دارند. البته براي ايجاد پول الکترونيک لازم است ابتدا پول واقعي از محلّ سپرده‌هاي معمولي يا به صورت نقد در اختيار نهاده شود. اين کار ممکن است با استفاده از کارت هوشمند صورت گيرد که در ماشين‌هاي مخصوص اين کار قرار داده مي‌شود و با دستور صاحب کارت مبلغ مورد نظر از محلّ سپرده بانکي او به اعتبار مربوط افزوده مي‌شود، و يا از آن مهم‌تر مي‌توان انتقال وجه را از طريق شبکه انجام داد و مبالغ پولي را از سپرده‌ها به کامپيوتر شخصي منتقل ساخت و در درايو سخت کامپيوتر ذخيره نمود.

سيستم‌هاي گوناگوني از پول الکترونيک در جهان وجود دارد که از سوي بانک‌ها، موسسات مالي غير بانکي و يا حتي برخي شرکت‌هاي غير مالي صادر مي‌گردند. اين سيستم‌ها در درجة اول به دو گروه تقسيم مي‌شوند. اين تقسيم‌بندي که از نظر مسائل مالياتي بسيار حائز اهميت است به مسألة نگاهداري يا عدم نگاهداري سوابق عملياتي از سوي موسسات صادرکنندة پول الکترونيک مربوط است. در نوع اول موسسة صادرکننده (بانک و غيره) سوابق نقل و انتقالات را به طور کامل يا بخشي نگاه مي‌دارد، به طوري که امکان حسابرسي فعاليت‌هاي انجام شده وجود دارد. مي‌توان وضعيت مالي هر صاحب حسابي را ملاحظه کرد و تعيين نمود که چه مبالغي به بستانکار حساب او وارد شده و چه نوع انتقالاتي از محل آن صورت گرفته است و اين انتقالات در وجه چه اشخاص و موسساتي بوده است. به اين ترتيب حرکت پول الکترونيک در درون اقتصاد يک کشور و به مقاصد خارج از کشور قابل ردّگيري خواهد بود.

امّا در نوع دوم يعني مواردي که موسسات صادرکنندة پول الکترونيک (بانک‌ها، موسسات مالي و غيره) سوابق عمليات را نگاهداري نمي‌کنند، طبعاً حرکت وجوه الکترونيک در درون اقتصاد کشور و خارج از آن قابل ردّگيري نخواهد بود. در اينجا پول الکترونيک به وجوه نقد شبيه مي‌شود که فرد مي‌تواند هر نوع هزينه‌اي از محل آن به عمل آورد، بي‌آن‌که در جايي ثبت شود. دقيقاً همين نوع دوم از پول الکترونيک است که مي‌تواند براي سازمان‌هاي مالياتي مسأله‌زا باشد.

البته صرف‌نظر از مسألة مالياتي، هر يک از دو سيستم فوق به جاي خود مزايا و معايبي دارند و اين است که هر دوي آنها از کاربرد و رواج برخورداراند. در مواردي که مشکلي در رابطه بين موسسه صادرکننده و صاحب پول الکترونيک پيش آيد، طبعاً وجود سابقه مي‌تواند مشکل را سريع‌تر حلّ کند و نبود سوابق اين کار را دشوار مي‌سازد. امّا در مقابل تقاضا براي سيستم فاقد سوابق زيادتر است و بسياري از مشتريان آن را ترجيح مي‌دهند و مايلند معاملاتشان ناشناخته بماند. علاوه بر اين نگاهداري سوابق هزينه بردار است که اين هزينه بايد به مشتريان منتقل شود که از مطلوبيت کار مي‌کاهد، ضمن اين که بسياري از نقل و انتقالات پول الکترونيک براي معاملات کوچک صورت مي‌پذيرد و هزينه مورد بحث ممکن است نسبت به مبلغ ناچيز نقل و انتقال سنگين جلوه کند. به طور کلي سيستم‌هايي که سوابق عملياتي را نگاه نمي‌دارند بيشتر مورد توجه مشتريان بوده و تقاضاي فراوان‌تري براي آنها وجود دارد.

 

محلّ استقرار ارزش - براي پي بردن به موضوع، معاملات عادي و غير الکترونيک را در نظر بگيريد. وقتي شما مبلغي پول نقد به صورت اسکناس در جيب، محل کار يا منزل خود داريد، ارزش و قدرت خريد پول در وجود همان اسکناس‌ها مستقر گرديده است. ولي اگر به جاي آن در حساب جاري خود موجودي داشته باشيد، ارزش موجودي شما در دفتر کلّ بانک استقرار يافته است. در مورد پول الکترونيک نيز چنين تقسيم‌بندي وجود دارد، ممکن است موجودي صاحب پول در حساب‌هاي ويژه نگاهداري شود و با انتقال وجه به طريق الکترونيک ماندة حساب مطابق حالات عادي بدهکار شود. امّا حالت ممتاز پول الکترونيک آن است که موجودي پول به صورت کدهاي ديجيتال در درايو سخت کامپيوتر شخصي که به صورت يک کارت هوشمند عمل مي‌کند، ذخيره شود بي آن که در جاي ديگري حساب عمليات آن در دفاتر و سوابق نگاهداري شود. در اين حالت است که پول الکترونيک به وصف واقعي پول نزديک مي‌شود و حکم اسکناس‌هاي داخل جيب يا منزل شخصي را پيدا مي‌کند. صاحب پول مستقيماً مي‌تواند از همان کامپيوتر شخصي خود پول خرج کند و به هر مصرفي برساند، بي آن که در جاي ديگري انعکاس پيدا کند، و بويژه اين حالت و خاصيت است که هم خواهان زيادي دارد و هم چالشي مهم‌تر براي سازمان‌هاي مالياتي به شمار مي‌رود.

اين شيوه را سيستم مبتني بر کامپيوتر شخصي (PC-based system) مي‌نامند و ما از آن اختصاراً تحت عنوان سيستم کامپيوتر پايه ياد خواهيم کرد. اين سيستم معمولاً به طور کامل در نرم‌افزار گردشگر شبکه ادغام مي‌شود تا کار خريد از سايت‌هاي فروشندگان و مؤسسات موردنظر و انتقال وجه به آنها به آساني صورت پذيرد (کاوشگر شبکه يا browser برنامه‌اي است که براي دسترسي به شبکه جهاني از آن استفاده مي‌شود). معمولاً پول‌هاي الکترونيک به شکل اسکناس يا سکّه روي صفحة مانيتور ظاهر مي‌شوند و شخص با زدن (کليک کردن) روي آنها پول را منتقل مي‌نمايد. سپس تکميل معامله اعلام مي‌شود و ماندة پول نيز معين مي‌گردد. وقتي که صاحب پول سايت موردنظر را براي انجام هر گونه معامله يا خريدي احضار مي‌کند، نرم‌افزار مربوط به پول الکترونيک زمان پرداخت پول را سنجيده و احساس مي‌کند و فعال مي‌شود. يک جعبة محاوره (dialog box) ظاهر مي‌شود و در صورت موافقت شخص، کار انتقال وجه صورت مي‌پذيرد، به اين معني که شماره‌هاي سريال مظهر پول الکترونيک به کامپيوتر فروشنده انتقال مي‌يابد و اين کامپيوتر تأييديه بانک صادرکننده پول الکترونيک را دريافت مي‌کند و آنگاه فروشنده از طرفي به انجام تعهد خود مبادرت مي‌کند و از طرف ديگر وجوه حاصل را به شيوه الکترونيک به موجودي خود مي‌افزايد و يا به حساب بانکي خويش انتقال مي‌دهد.

 

مسألة مالياتي

با توضيحاتي که داده شد روشن است که پول الکترونيک به اين معناي پيشرفتة خود مي‌تواند چالشي را در برابر دستگاه مالياتي قرار دهد. البته هنوز در شمار قابل توجهي از کشورها پول الکترونيک – لااقل به معني کامپيوتر پايه آن – رواج نيافته است و در تعدادي از کشورهاي داراي اين سيستم‌ نيز هنوز ميزان استفاده از آن چندان گسترده نيست. امّا به راحتي مي‌توان پيش‌بيني کرد که در آينده نه چندان دور استفاده از اين وسيله به حدّ کافي رشد خواهد يافت و امکانات قابل توجهي فراراه ماليات گريزان قرار خواهد داد.

بحث در اين باب که چه راه کارهايي براي مقابله با چنين مشکلي وجود دارد، در بسياري از نقاط جهان ادامه دارد. با توجه به توصيفي که از پول الکترونيک کامپيوتر پايه به عمل آورديم، به طور طبيعي به نظر مي‌رسد که يک راه مقابله دست گذاشتن روي موسسات بانکي و مالي صادرکنندة پول الکترونيک است، زيرا اين موسسات واسطة بين اقتصاد واقعي و فيزيکي از يک سو و اقتصاد الکترونيک از سوي ديگر به شمار مي‌روند. منظور وضع مقرراتي است براي برقراري نوعي الزامات جهت اين مؤسسات تا کار سازمان‌هاي مالياتي را در ردّ‌گيري معاملات پول الکترونيک تسهيل کند. وظيفة گزارش اين گونه نقل و انتقالات مي‌تواند از جملة چنان الزاماتي باشد. پا‌ به ‌پاي آن بايد روش‌هاي جديد حسابرسي مناسب اوضاع و احوال جديد ابداع گردد.

چنان که قبلاً ديديم موسسات بانکي و مالي صادرکنندة پول الکترونيک به دو شيوه عمل مي‌کنند. برخي از آنها حساب فعاليت‌ها و نقل و انتقالات را نگاه مي‌دارند و برخي ديگر چنين کاري را انجام نمي‌دهند. واضح است که روش اول از ديد سازمان‌هاي مالياتي مطلوب‌تر و مناسب‌تر است. بايد ديد آيا مي‌توان کليه موسسات را ملزم ساخت که شيوة نخست را در پيش گيرند و چنين کاري از ديد اقتصادي و از جهت ايجاد مانع در راه گسترش تجارت الکترونيک و بويژه رقابت با ساير کشورها به مصلحت است؟ اين نکات و پرسش‌ها و بسياري سئوالات و ابهامات ديگر بايد مورد بررسي و کندوکاو قرار گيرند تا بتوان براي مقابله با اوضاع و احوالي که دير يا زود پديد خواهد آمد، آمادگي داشت. بخش اوّل مقاله را در همين جا به پايان مي‌رسانيم و در بخش دوم متن تصويبنامه‌اي از هيأت وزيران را اختصاراً مورد بررسي قرار مي‌دهيم که قسمت‌هايي از آن به مسائل مالياتي مرتبط‌اند و ضمناً به بحث پول الکترونيک نيز اشاراتي دارد.


 

سياست تجارت الکترونيک جمهوري اسلامي ايران

 


عبارت فوق عنوان تصويبنامه يا آئيننامه شماره 21067 / ت 25598 هـ  مورخ 6/5/1382 هيأت وزيران را تشکيل مي‌دهد که بنا به پيشنهاد دبيرخانه شوراي اطلاع‌رساني به تصويب رسيده است. روح کلّي اين تصويبنامه لزوم توجه جدي و اهتمام بسيار نسبت به گسترش تجارت الکترونيک و ايجاد زير ساخت‌ها و زمينه‌هاي مساعد به اين منظور است. شرکت مخابرات، وزارت امور اقتصادي و دارايي، وزارت بازرگاني، دبيرخانه شوراي اطلاع‌رساني، وزارت علوم، تحقيقات و فن‌آوري، وزارت پست و تلگراف و تلفن، سازمان صدا و سيما، سازمان مديريت و برنامه‌ريزي کشور، وزارت امور خارجه و دبيرخانه شوراي عالي مناطق به طور خاص، و سپس کليه وزارتخانه ‌ها و سازمان‌ها و موسسات و شرکت‌هاي دولتي به طور عام، وظايف و تکاليفي در جهت نيل به اين هدف بر عهدة ايشان محول گرديده است. وظيفة نظارت و پيگيري اقدامات اجرايي مذکور در تصويبنامه به مرجعي به نام کميسيون تخصّصي اطلاع‌رساني اقتصادي - بازرگاني و تجارت الکترونيک محول شده است که بايد اين وظيفه را با هماهنگي دبيرخانه شوراي عالي اطلاع‌رساني و نماينده ويژه رئيس جمهور انجام دهد.

در اين مقام مجالي براي بحث تفصيلي پيرامون همة جزئيات وجود ندارد و تنها به برخي نکات که از جهتي به بحث ما مربوط‌اند مي‌پردازيم.

1. هزينه‌هاي قابل قبول -  به موجب بند 8 تصويبنامه «هزينه‌هاي راه‌اندازي تجارت الکترونيکي به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي موضوع ماده 149 قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحيه‌هاي بعدي آن تلقي مي‌گردد». اين حکم از دو جهت قابل بحث است. نخست تعريف هزينه‌هاي راه‌اندازي تجارت الکترونيک که ظاهراً به نظر نمي‌رسد مخارج قابل توجهي را در برگيرد. هزينه ايجاد يک سايت اينترنت را مي‌توان به عنوان هزينه راه‌اندازي تجارت الکترونيک تلقي کرد و از آن پس هر هزينه‌اي در جريان کار تجارت الکترونيک انجام پذيرد، عنوان هزينه جاري را خواهد داشت. ابهام دوم مربوط به همين هزينه‌هاي جاري است که در متن فوق نامي از آن به ميان نيامده است.

2. عدم تبعيض -  بند 9 تصويبنامه مي‌گويد: «وزارتخانه‌هاي امور اقتصادي و دارايي و بازرگاني موظفند ترتيبي اتخاذ نمايند که ماليات‌ها و حقوق گمرکي اخذ شده از کالاها و خدمات مبادله شده در اين روش افزون‌تر از ساير روش‌ها نباشد». اساس اين فکر در تمام بحث‌هاي راجع به تجارت الکترونيک پذيرفته شده است، به اين معني که رفتار قانوني از هر جهت بين دو شيوة تجارت سنّتي و الکترونيک بايد خالي از تبعيض و دوگانگي باشد. امّا نکته اين جا است که وزارتخانه های اقتصاد و دارايي و بازرگاني مجري قانون هستند و اين قانون است که نبايد تبعيض روا دارد. آيا منظور اين است که اين دو وزارتخانه نبايد لوايحی را پيشنهاد کنند که مستلزم تبعيض رفتاري بين دو نوع تجارت مذکور باشد؟  کلاً بيان بند فوق چندان منطقي به نظر نمي‌رسد.

3. امضاي ديجيتال - اين بخش از تصويبنامه را به خاطر آن مورد بررسي قرار مي‌دهيم که از جهتي به بحث مقاله حاضر راجع به مشکل‌زائيِ پول الکترونيک از جهت مالياتي ارتباط پيدا مي‌کند. امضاي ديجيتال  Digital) (signature اطلاعات يا داده‌هايي است که به يک سند يا پيام کامپيوتري منضمّ مي‌گردد (در آن تعبيه مي‌شود) و مي‌تواند حاکي از صحت استناد سند به صادرکنندة آن باشد، يعني معلوم شود که اين سند واقعاً از سوي شخص موردنظر صادر شده است. به اين ترتيب امضاي ديجيتال مي‌تواند در تشخيص صحّت انتساب پيام‌ها و مدارک به اشخاص و شرکت‌ها مورد استفاده قرار گيرد و طبعاً براي سازمان مالياتي هم وسيلة خوبی‌جهت ردّگيري معاملات و غيره خواهد بود.

تصويبنامه هيأت دولت به اين مقوله پرداخته است، به اين معني که ضمن بند 3 وظايفي را بر عهدة وزارت بازرگاني مقرّر داشته است که يکي از آنها جزء «ج» راجع به امضاي ديجيتال است. متن بند 3 و جزء «ج» آن به شرح زير است:

« 3 - وزارت بازرگاني موظف است حداکثر ظرف يک سال پس از ابلاغ اين تصويبنامه، بخش‌هاي اساسي طرح ملي تجارت الکترونيکي کشور را اجرايي نموده و طرح‌هاي زير را محقق سازد:

......

ج. مرجع صدور گواهي ديجيتال نمونه را به منظور کاربرد در حوزة تجارت الکترونيکي با لحاظ سازمان اجرايي، سخت‌افزار و نرم‌افزار لازم با استفاده از خدمات و فن‌آوري مقبول جهاني ايجاد نمايد. پس از راه‌اندازي نظام مليِ مرجع صدور گواهي ديجيتال در کشور اين مرجع در چارچوب آن نظام قرار خواهد گرفت».

عبارات فوق نيز مانند برخي ديگر از بخش‌هاي تصويبنامه آشفته و مبهم هستند. مثلاً ضمن جزء «ج» مذکور سخن از «نظام مليِِ مرجع صدور گواهي ديجيتال» به ميان آمده است و سپس در جزء «د» بند 3 به «نظام ملي صدور گواهي ديجيتال» اشاره شده است. معلوم نيست اين نظام ملي به «مرجع صدور گواهي ديجيتال» مربوط است يا به خود صدور گواهي‌؟ همچنين در صدر جزء «ج» از مرجع صدور گواهي ديجيتال «نمونه» ياد شده است. آيا منظور اين است که کار چنان مرجعي فقط صدور يک گواهي ديجيتال به عنوان نمونه است، يا اين که در آينده کليه گواهي‌هاي ديجيتال از سوي همين مرجع صادر خواهد شد؟ اگر حالت اخير درست باشد و مرجع واحدي براي صدور گواهي ديجيتال پديد آيد که به شرح عبارات فوق تحت نظارت سازمان‌هاي عمومي باشد، شايد بتواند به نحوی سازمان مالياتی را در انجام وظايف خود در رابطه با تجارت الکترونيک ياری دهد.

 

 

***********************************

 

 

 

وسائط نقليه خود مالک

و

ماليات در منبعِ موضوع ماده 104

م. اکباتان

 

 


ماده 104 قانون ماليات‌هاي مستقيم براي ذيحسابي‌ها و مراجع مالي سازمان‌هاي دولتي و بسياري از شرکت‌ها مادة آشنايي است. به موجب آن موسسات دولتي و شهرداري‌ها و اشخاص حقوقي و نيز گروهي از صاحبان مشاغل مکلف شده‌اند در هر مورد که پرداخت‌هاي فهرست شده در همان ماده را به عمل مي‌آورند، پنج درصد آن را به عنوان علي‌الحساب ماليات مؤدي کسر و ظرف 30 روز به حساب مشخصي واريز کنند. از جمله پرداخت‌هاي مذکور يکي هم کرايه حمل و نقل است که موضوع بحث اين گفتار را تشکيل مي‌دهد. بخشنامه مورخ بهمن‌ماه 84 مديريت مالياتي به اين قضيه پرداخته و مباحث و استدلالات جالبي را مطرح ساخته است. توجه بخشنامه در درجه اول معطوف به آن دسته از وسائط نقليه است که در مورد آنها از اصطلاح خود مالک استفاده شده است. بنا به مستفاد از بخشنامه اولاً اصطلاح مذکور منحصر به مواردي است که مالک وسيلة نقليه شخص حقيقي باشد و اين اصطلاح شامل وسائط نقليه متعلق به اشخاص حقوقي نمي‌گردد. ثانياً از قحوای کلام برمي‌آيد که قضيه راجع به حالتي است که مالک مورد نظر شخصاً کار حمل و نقل را تصدّي نمايد.

حکم بخشنامه اين است که در چنان موردي پرداخت‌هاي انجام شده به چنان وسائط نقليه‌‌اي (اعم از اين که بابت حمل مسافر باشد يا بار) مشمول حکم ماده 104 دائر بر کسر پنج درصد علي‌الحساب ياد شده نخواهد بود. استدلال ارائه شده در اين باب ازيک سو بر مفاد تبصره 5 ماده 100 قانون ماليات‌هاي مستقيم، و از سوي ديگر بر تبصره 2 ماده 104 استوار است. به موجب تبصره 5 ماده 100 سازمان امور مالياتي کشور در صورت اقتضاء می تواند درآمد مشمول ماليات مؤديان مذکور در بند ج ماده 95 را با نظر اتحاديه مربوط تعيين و ماليات متعلق را وصول نمايد. چنين مالياتي به حکم همان تبصره «قطعي» محسوب مي‌شود. دارندگان وسائط نقليه خود مالک با توضيحي که به عمل آمد جزء مؤديان مشمول بند ج ماده 95 مذکور قرار مي‌گيرند.

تبصره 2 ماده 104 مي‌گويد: «در مواردي که منابع درآمد مذکور در اين ماده کلّاً از پرداخت ماليات معاف باشد کسر علي‌الحساب ماليات به شرح فوق به شرط استعلام قبلي و کسب نظر اداره امور مالياتي محلّ، منتفي است».

بخشنامه مورد بحث نظر خود را از تلفيق اين دو حکم قانون استنباط نموده است. از طرفي تبصره 5 ماده 100 امکان تعيين و وصول ماليات متعلق به جماعت مورد بحث را با نظر اتحاديه مربوط و به صورت قطعي پيش‌بيني کرده است. به عبارت ديگر به حساب و کتاب هر يک از اين مؤديان جداگانه رسيدگي نمي‌شود تا بر اساس آن درآمد مشمول ماليات پس از کسر اقلام قابل قبول از مجموع درآمدها معين گردد و نرخ مالياتي بر آن اِعمال شود و سپس علي‌الحساب‌هاي پرداختي قبلي از مبلغ ماليات تعيين شده کسر گردد. بلکه ماليات با توجه به اوضاع و احوال کلّي قشرهاي مختلف گروه مورد نظر تعيين مي‌شود و با اين اوصاف از ديد بخشنامه، موضوع کسر علي‌الحساب‌هاي مذکور در ماده 104 به نحوي منتفي مي‌گردد. ضمناً «منتفي شدن» علي‌الحساب‌هاي فوق از نظر خود قانون مقولة ناشناخته و غير قابل طرحي به شمار نمي‌رود، کما اين که تبصره 2 ماده 104 خود امکان وقوع چنين کيفيتي را پذيرفته و در مورد مشابهي آن را تأييد کرده است. اين مورد مشابه مربوط به حالتي است که اصل مالياتِ متعلق به يکي از فعاليت‌هاي مذکور در ماده 104 قانوناً معاف باشد. مثالي بزنيم. ماده 104 وجوه پرداخت شده بابت «نويسندگي، تأليف و تصنيف» را مشمول حکم کسر 5 درصد علي‌الحساب قرار داده است. امّا بند «ل» ماده 139 قانون گفته است: «فعاليت‌هاي انتشاراتي و مطبوعاتي، فرهنگي و هنري که به موجب مجوّز وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي انجام مي‌شوند، از پرداخت ماليات معاف است». حال اگر وجوه مذکور در ماده 104 بابت نوشتن مقاله جهت چاپ در نشريه داراي مجوز وزارت ارشاد پرداخت شود، طبعاً بر اساس بند «ل» فوق و با توجه به تبصره 2 ماده 104 کسر علي‌الحساب پنج درصد از چنان پرداختي منتفي خواهد بود.

بخشنامه مورد بررسي از همين استدلال تبصره 2 ماده 104 استفاده کرده، يا چنانکه در متن بخشنامه آمده است از آن «اتخاذ ملاک» نموده است و به آن قياس وجوه پرداختي بابت حمل بار و مسافر به دارندگان وسائط نقليه خود مالک را از کسر پنج درصدهاي علي‌الحساب موضوع ماده 104 معاف دانسته است.

با اين استدلالِ ظريف، حکمي معقول به دست داده شده است که از نتايج غيرمنطقي اجراي تحت‌اللفظي و خشگ قانون جلوگيري مي‌کند. در غير اين صورت تمسّک به ظاهر ماده 104 مي‌تواند لزوم کسر 5 درصد و تنظيم اسناد حتي براي پرداخت‌هاي کوچک جهت انجام کارهاي شرکت‌ها يا ادارات دولتي را ايجاب کند.

مسأله قرارداد

امّا بخشنامه ياد‌شده متعاقباً مطلبي را بيان داشته است که قابل بحث به نظر مي‌رسد. عبارت بعدي بخشنامه از اين قرار است: «لکن وجوهي که به موجب قرارداد بابت حمل و نقل به اشخاص حقوقي و حقيقي پرداخت مي‌گردد کماکان مشول کسر ماليات تکليفي موضوع ماده 104 فوق‌الذکر خواهد بود». چون شرط و قيد خاصّي در اين عبارت ذکر نشده‌ است، مي‌توان نتيجه گرفت که اگر همان دارندگان وسائط نقليه خود مالک براي خدمتي که عرضه مي‌کنند قرارداد منعقد نمايند ديگر از حکم اوليه بخشنامه دائر بر عدم کسر پنج درصد علي‌الحساب موضوع ماده 104 استفاده نخواهند کرد و چنين استفاده‌اي منحصر به موارد عدم عقد قرارداد خواهد بود. البته با کمي دقت بايد اضافه کرد که منظور بخشنامه مسلماً اشاره به قرارداد کتبي است وگرنه به هر حال قرارداد شفاهي يا تلويحي در اکثر موارد بين طرفين وجود دارد.

با اين توضيح مثال روشني مي‌آوريم. اگر مالک کاميوني که خود رانندگي و ادارة آن را بر عهده دارد قبول کند که بار معين متعلق به شرکتي را در ازاي مبلغ معين و به مقصد معيني حمل کند و چنين وجهي را دريافت نمايد، در آن صورت کسر يا عدم کسر پنج درصد ماليات علي‌الحساب منوط به اين نکته خواهد بود که آيا همان قرار و مدار روي کاغذ هم آمده است يا خير. اگر روي کاغذ نيامده باشد کسر پنج درصد منتفي است و اگر روي کاغذ آمده باشد کسر پنج درصد ضرورت خواهد داشت.

مثال را بسيار روشن آورديم تا معلوم شود تفاوت حکم بخشنامه از بود تا نبود تکليف کسر ماليات پنج درصد دقيقاً به چه نکته و عاملی بستگي دارد. آنگاه مي‌توان پرسيد که درج يا عدم درج قرار و مدار طرفين بر روي کاغذ – يعني صِرف يک تشريفات –  مي‌تواند ماهيت امر را منقلب سازد به نحوي که از نبود تکليف مالياتي به وجود آن برسيم؟

از نظر نگارنده پاسخ مثبت به چنين سئوالي دشوار است و کسي را که به حکم همان بخشنامه از کسر پنج درصد معاف است نمي‌توان فقط به خاطر کتبي‌بودن قرارداد مشمول کسر چنان درصدي دانست.

اين احتمال هم مطرح است که شايد تکيه روي قرارداد به شرح فوق ناشي از وجود ذهنيتي باشد در خصوص حکم و محتواي ماده 104. نگارنده گاهي شنيده است که گفته مي‌شود «از قرارداد به هر حال بايد پنج درصد کسر شود». شايد اين استنباط به گذشته‌هاي دور باز مي‌گردد که چنين مطلبي از متن قانون برداشت مي‌شده است. امّا در حال حاضر در عبارات پاراگراف نخست ماده 104 که بسيار مفصل است و حکم اصلي ماده را در‌بر‌دارد، اشاره‌اي به واژه قرارداد ملاحظه نمي‌شود. تنها در پاراگراف دوم آن که بسيار کوتاه‌تر است و صرفاً به قرارداد‌هاي جعاله مربوط می شود صحبت از رونوشت قرارداد جعاله به ميان آمده است که بايد توسط بانک‌ها به ادارات مالياتي فرستاده شود. تازه اين تبصره کلاً از عدم شمول کسر پنج درصد در اين گونه موارد حکايت دارد و در مجموع هم ربطي به حمل و نقل و باقي موارد مذکور در اصل ماده 104 ندارد.

تبصره يک ماده 104 نيز از قرارداد سخن مي‌گويد و اتفاقاً حکايت از اين دارد که نسبت به موارد مفصّل ذکر شده در ماده 104 که مشمول کسر پنج درصد هستند، ممکن است اساساً قرارداد وجود داشته يا نداشته باشد. تبصره مي‌گويد: «در موارد انجام امور مربوط به اين ماده چنانچه قراردادي تنظيم گردد، کارفرما مکلف است...رونوشت آن را به اداره امور مالياتي ...تسليم کند». به هر حال قضيه در مجموع قابل تأمل و نيازمند بحث است. ضمناً آنچه بيان شد نظر شخصي نگارنده است.


 

************************************

 

 

تاريخ ماليات

مقاطعة ماليات در رم باستان

م. لکّوت

 

مقاطعة ماليات به معني آن است که يک رشته سهميه‌ها و مبالغ لازم‌الوصول از سوي دولت براي مناطق مختلف کشور تعيين شود و وصول آنها به مقاطعة اشخاص واگذار گردد. البتّه معمولاً دستورهايي هم داده مي‌شود که مقاطعه‌کاران خصوصي چه کارهايي را مجازند براي وصول سهميه‌ها انجام دهند. اين پديده به زمان‌هاي گذشته باز مي‌گردد، در برخي از نقاط جهان به گذشته بسيار دور و در بعض ديگر به زمان‌هاي نه چندان دور از عصر ما. امّا جالب اين که اَشکالي از اين پديده دارد در پاره‌اي از کشورهاي پيشرفته بار ديگر قد علم مي‌کند و براي آن در زمان حاضر طرفداران مهمي پديد آمده‌اند. نمونه بارز اين تجديد حيات مقاطعه‌کاري ماليات بويژه در ايالات متحده آمريکا به چشم مي‌خورد که موضوع را در سال‌هاي اخير به بحث داغي بدل کرده است. از آنجا که مطلب مورد سخن در مقالة حاضر به ماضي بعيد و تاريخ رم مربوط است، از پرداختن به مباحث مطرح در آمريکا صرف‌نظر مي‌کنيم، ولي به خاطر جالب‌بودن آن خواهيم کوشيد در شماره‌هاي آتي مجلّه گفتاري را به اين مقوله اختصاص دهيم. مطالب شماره حاضر را تحت چند عنوان مورد بحث قرار مي‌دهيم.

 

تقسيم بندي تاريخ رم

کتب قديمي، تاريخ رم را از افسانه مربوط به بناي شهر رم آغاز مي‌کنند که به اواسط قرن هشتم قبل از ميلاد مربوط مي‌شود. حاکميت رم ابتدا محدود به همان دولت_ شهر رم و نواحي اطراف آن بود و بعداً به مناطق ديگر شبه‌جزيره ايتاليا تسّري ‌يافت و سپس دوران جهانگشائي رم آغاز شد که صحنه تاخت و تاز آن به  طور عمده قاره اروپا، شمال آفريقا و خاور نزديک بود. از لحاظ نظام حکومت، ابتدا رژيم پادشاهي در آن کشور برقرار بود که اواخر قرن ششم قبل از ميلاد ملغي گشته و دوران معروف به جمهوريت آغاز گرديد. در پايان قرن يکم قبل از ميلاد به دنبال منازعات داخلي و با روي کارآمدن کايوس يوليوس اُکتاويوس عصر امپراتوري رم شروع شد که چند قرن ادامه داشت. سپس در قرن چهارم ميلادي جابجائي بزرگي از حيث جغرافيايي در امپراتوري رم حادث گشت، به اين معني که کنستانتين يکم معروف به کبير به دين مسيحيت گرديد و پايتخت امپراتوري را به شهر بيزانتيوم در کنار درياي سياه انتقال داد، شهري که تا آن زمان بسيار کوچک بود و بر اثر اين اقدام به سرعت توسعه پيدا کرد و به کنستانتينوپول تغيير نام يافت و اکنون استانبول ناميده مي‌شود. حدود شصت سال بعد يعني پس از فوت امپراتور تيودوسيوس يکم (395 ميلادي) امپراتوري رم کلاًً به دو بخش غربي و شرقي تقسيم شد. امپراتوري رم غربي يک قرن هم دوام نياورد و زير ضربات اقوام معروف به بربر منقرض گرديد. امّا بخش شرقي معروف به امپراتوري بيزانس يا رم شرقي (که غالب فرمانروايان آن را يونانيان تشکيل مي‌دادند) حدود يک هزار سال به حيات خود ادامه داد تا عاقبت در نيمه‌هاي قرن پانزدهم ميلادي مغلوب ترکان عثماني شد و از ميان رفت. از اين دوران‌هاي طولاني که مجموعاً حدود 2200 سال دوام داشت، بحث ما روي دوران قدرت جمهوريت رم و امپراتوري اصلي رم متمرکز است که حدود چهار قرن و اندي ادامه داشت. موضوع بحث به مقاطعة ماليات مربوط است و از همين رو بد نيست نخست به شرح انواع ماليات‌هاي رايج در رم باستان بپردازيم.

 

ماليات‌هاي رومي

اصطلاح عامّي که شامل همة انواع ماليات‌ها مي‌شد، لفظ vectigalia [8] بود که از جهت لغوي مفهومي نزديک «آورده‌ها» دارد. منظور وجوه و منابعي است که به خزانه دولت آورده مي‌شود و ما با توجه به مفاهيم امروزي اصطلاحات، از آن تحت عنوان کلي ماليات‌ها نام مي‌بريم. انواع مهم ماليات‌ها به شرح زير بوده‌اند:

1. Decumae [9]- اين واژه جمع decuma  به معني عشر ويک دهم است که خود از ريشه decem به معني ده (عدد 10) گرفته شده است. منظور يک دهم محصول زراعي است که از اراضي معيني به نام Ager publicus به دست مي‌آمده است. Ager به معني زمين و منطقه است و publicus به مفهوم عمومي يعني متعلق به دولت و بخش عمومي. اين اراضي به دولت رم تعلق داشته‌اند. در مقابل آن Ager privatus قرار داشته است که زمين‌هاي متعلق به مردم و بخش خصوصي بودند. اراضي دولتي مورد بحث براي کشت و زرع به اشخاص واگذار مي‌شد و آنها در مقابل مي‌بايستي يک دهم محصول را به عنوان ماليات به دولت بپردازند.

2. Scripturae – اين واژه از مصدر scribere مي‌آيد که به معني نوشتن، ثبت و مميزي است و اصطلاحاً به مفهوم ماليات بر مراتع دولتي به کار مي‌رفته است. در مورد وجه تسميه، يعني اين که به چه سبب واژه‌اي به معني ثبت و مميزي به مفهوم ماليات بر مراتع به کار مي‌رفته است، به اين توضيحات توجه شود. مراتع دولتي در واقع جزئي از اراضي دولتي (Ager publicus) به شمار مي‌رفته‌اند که مناسب کشاورزي نبوده است اما به عنوان چراگاه مورد استفاده قرار مي‌گرفته است. نام خاصي که در اين مورد به کار مي‌رفته pascae publicae به معني چراگاه‌هاي عمومي يا دولتي بوده است. کساني که گله‌هاي خود را در اين مزارع مي‌چرانيده‌اند مي‌بايستي ماليات موردبحث يعني scriptura را بپردازند. ماموران مالياتي (که همان کارکنان مقاطعه‌کاران مالياتي بودند) مشخصات اين زمين‌ها و تعداد و مشخصات گله‌هاي مربوط را ثبت مي‌کردند و سوابق امر را نگاه مي‌داشتند و ميزان ماليات بر اساس اين مميزي‌ها معين مي‌شده است. وجه تسميه اصطلاح ياد شده و کاربرد آن در مورد ماليات مراتع با توجه به همين سابقه و مطلب بوده است.

3. Portorium – اين اصطلاح از واژة portus به معني بندر [10] و نقاط وارداتي و صادراتي مرزي مي‌آيد و به طور خلاصه به معني حقوق گمرکي است که از کالاهاي وارداتي يا صادراتي اخذ مي‌شده است. در تاريخ رم ديده شده است که گاهي اين ماليات از کالاهاي ترانزيت و يا کالاهاي حمل شده از روي پل‌هاي معين نيز گرفته مي‌شده است. تقريباً تمامي کالاهاي تجارتي مشمول اين نوع ماليات بوده‌اند که از جمله در مورد بردگان نيز پرداخت مي‌شده است. تجار برده غلامان و کنيزان را براي فروش به داخل رم يا متصرفات آن حمل مي‌کرده‌اند. امّا اجناس مورد استفاده شخصي از پرداخت حقوق گمرکي معاف بوده است مگر آن که جنبه تجمّلي و لوکس داشته است که نمونة آن خواجگان براي اندرون اشراف و ثروتمندان بوده‌اند. واردات کالا براي استفاده دولت و دستگاه‌هاي دولتي نيز معافيت مالياتي داشته است. راجع به مبلغ اين ماليات کتب و منابع تاريخي ارقام يک بيستم و يک چهلم را ذکر کرده‌اند که در دوره‌هاي مختلف رايج بوده است. منظور يک بيستم يا يک چهلم بهاي کالاي مشمول ماليات بوده است.

4. Salinae – اين واژه از ريشه sal به معني نمک مي‌آيد و از جهت لغوي به معني عمليات استخراج نمک بوده است که از منابع کاني، برخي درياچه‌ها، کنار درياها و غيره به دست مي‌آمده است. در سراسر امپراتوري منابع نمک جزء اموال عمومي به شمار مي‌آمدند و دولت آنها را براي دوره هاي معيني از طريق مزايده براي بهره‌برداي واگذار مي‌کرد و هر که مبلغ بيشتري پرداخت مي‌کرد برنده مي‌شد. مقاطعه‌کاران نمک سعي مي‌کردند اين فراورده را به بهاي هر چه بيشتري به فروش رسانند، به طوري که غالباً قوانيني براي کنترل اين مطلب وضع مي‌شد.

5. Metalia – لفظ metallum  در زبان لاتين به معني فلز و معدن هر دو است. اين درآمد از معادن کسب مي‌شد. تا زماني که روميان به جهانگشايي نپرداخته بودند از معادن ايتاليا استفاده مي‌کردند ولي با ايجاد امپراتوري پهناور خود بهره‌برداري از معادن ايتاليا را ممنوع ساخته و به مستعمرات روي آوردند. اين معادن مانند منابع نمک براي بهره برداري به صورت مزايده به اجاره واگذار مي‌شدند و در برخي موارد دولت خود مستقيماً به بهره‌برداري از آنها مي‌پرداخت. در مواردي که معدني به مقاطعه‌کاران اجاره داده مي‌شد در قرارداد مربوط شمار حداقلّ کارگران و بردگاني که بايد در اين معادن کار کنند تعيين مي‌شد تا مقاطعه‌کاران نتوانند با به کار گرفتن کارکنان کم‌تر بازده خود را خيلي بالا ببرند.

6. Centesima -  به معني يک درصد که از هر گونه فروش گرفته مي‌شد. اين ماليات در آغاز مرسوم نبود و هنگامي که جنگ‌هاي داخلي وضعيت خزانه را بسيار وخيم ساخت به وضع آن مبادرت شد. بعدها يک‌بار بجاي يک صدم به يک دويستم تقليل يافت و سپس در دوران امپراتوري کاليگولا (قرن اول ميلادي) لغو گرديد.

 7.  Aes Uxorium  -  لفظaes   به معنی مس و پول مسی  است و به معنی کلّیِ پول نيز به کار می رود.  uxorius  هم به معنی همسر است، البته همسر مؤنث يعنی زوجه. به اين ترتيب معنی لغوی آن پول همسر است و اصطلاحاً به مالياتی گفته می شد که مردان مجرد بايد پرداخت می کردند. اگر سن مردی از حدّ معينی تجاوز می کرد و زن نمی گرفت، می بايستی اين ماليات را بپردازد.

8. Columnarium  - اين کلمه از columna  به معنی ستون گرفته شد ه است و آن را می توان ماليات بر ستون ها ناميد. در زمان ا قتدار و ثروت رم، اعيان و اشراف با يکديگر مسابقة ساختن بناهای مجلّل و گران قيمت را گذارده بودند. ژول سزار برای آن که موضوع را کنترل کند، نست به وضع اين ماليات اقدام نمود.

9. Ostiarium  -  مفهوم آن مالياتِ در (درب) می باشد و از ostia  به معنی درب آمده است. اين ماليات هم از منازل گرفته می شد.

(بد نيست اضافه کنيم که ماليات هايي از نوع سه ماليات فوق، يعنی ماليات تجرّد، ماليات ستون ها و ماليات درب را vectigalia minora   به معنی ماليات های کوچک نيز می گفتند)

10.  Vicesima manumissionis -  به معنی يک بيستمِ برده آزاد کردن. هر رومی که برده ای را آزاد می کرد، بايستی مالياتی معادل يک بيستم ارزش آن را بپردازد.

11.  Vicesima hereditarium -  معنی آن «يک بيستم ارثيه» است. هر رومی که ارثی به او می رسيد، بايستی پنج درصد ارزش ارثيه را به عنوان ماليات بر ارث بپردازد. البته ميراث اقربای نزديک مثل پدر و مادر و همچنين ارثيه کم تر از نصاب معين از ماليات معاف بود. در ابتدا اين ماليات فقط بر شهروندان رم تعلق می گرفت، ولی امپراتور کاراکالا آن را به اتباع روم در سراسر متصرفات امپراتوری گسترش داد.

12. - Octavae به معني يک هشتم. اين ماليات را ژول سزار در مورد شهروندان آزاد رومي مقيم ايتاليا مقرر داشت که ميزان دارايي آنها از حدّ معيني تجاوز مي‌کرد. چنين افرادي موظف شدند يک هشتم ارزش دارايي خود را به دولت بپردازند که در واقع نوعي ماليات بر دارايي به شمار مي‌رفت.

13. علاوه بر ماليات‌ها که نمونه‌هاي مهم آنها را برشمرديم، برخي کشورهاي خارجي نيز در دوران عظمت رم به اين کشور باج مي‌پرداختند. اين باج مبناي معيني نداشت. گاهي فقط يک بار و طي يک قلم پرداخت مي‌شد و گاهي مبالغي را به صورت اقساط تأديه مي‌کردند. در مواردي هم باج به صورت درصدي از دارائي ساکنان آن کشورها يا از اراضي آنان گرفته مي‌شد. در مجموع باج مورد بحث به ارقام بسيار قابل توجهي بالغ مي‌گرديد.

مديريت مالياتي

در درجه اول سناي رم بر کليه امور مالي کشور نظارت فائقه داشت، امّا مديريت عملي مسائل مالياتي بر عهدة مقامي بود که او را Censor مي‌ناميدند. اين واژه که در لاتين کِنسُر خوانده مي‌شود همان است که در زبان‌هاي اروپايي به صورت سانسور در آمده است. از حيث لغوي به مفهوم برآورد‌کننده و سنجش‌کننده است، به اين معني که حسن و قبح امور را بررسي نموده و در باب آن نظر مي‌دهد. در رم باستان مقام کِنسُر يا سانسور بسيار حائز اهميت بوده است. آنان به طور عمده سه وظيفه اصلي داشته‌اند. نخست آنچه census ناميده مي‌شد و به معني ثبت شهروندان و دارائي‌هاي آنان بود. همين واژه امروزه در زبان انگليسي به معني سرشماري به کار مي‌رود که ريشه در همان وظيفه کِنسُرهاي روم قديم دارد. دوّم وظيفه‌اي که در مورد آن اصطلاح Regimen morum به کار مي‌رفت که مفهوم ارشاد يا هدايت اخلاقي دارد. سوّم مجموعة صلاحيت‌ها و اختيارات و وظايفي که آنها را مي‌توان به منزلة مديريت امور مالي کشور دانست.

در مورد وظيفه اول شهروندان رم وظيفه داشتند در محضر کِنسُر حاضر شده و به قيد سوگند مشخصات خود و خانواده و مشخصات دارايي‌هاي خويش را اعلام دارند و در صورت تخلف به مجازات‌هاي سنگين محکوم مي‌شدند. وظيفه دوم شايد از همة وظايف و اختيارات کنسرها مهم‌تر بود. اين امر به معني بررسي جنبه‌هاي مختلف زندگي شهروندان به منظور تعيين صلاحيت اخلاقي و اجتماعي ايشان به شمار مي‌رفت و هدف از جمله اين بود که معلوم شود آنان براي احراز مقامات و امتيازات عمومي واجد شايستگي لازم هستند يا خير. گاهي اين وظيفه کنسرها حتي به تعيين شايستگي افراد جهت احراز شهروندي رم نيز تسّري پيدا مي‌کرد. ناگفته پيداست که به اين ترتيب کنسرها چه شأن و موقعيت مهمي در جامعة روم دارا بودند.

امّا سومين وظيفه که بيشتر به بحث ما مربوط است اين که کنسرها بر کليه انواع ماليات‌ها (vectigalia) از عشر، حقوق گمرکي و غيره نظارت داشتند. تعيين صلاحيت مقاطعه‌کاران ماليات نيز باهمانان بود که ماليات را به پيشنهاد‌دهندة بالاترين مبلغ به مقاطعه واگذار مي‌کردند. شرايط مقاطعه و حقوق و وظايف برندگان آن طي سندي از سوي کنسرها تعيين مي‌شد که قبل از شروع مزايده براي آگاهي عموم اعلان مي‌گرديد. کنسرها همچنين گاهی با موافقت سنا ماليات‌های جديدی را برقرار می ساختند. از جمله در سال 403 قبل از ميلاد M. Furius Camillus و M. Postumius  که کِنسُرهای همزمان بودند، ماليات بر افراد مجرد را برقرار نمودند که وصف آن را بالا تر بيان داشتيم.  امّا دريافت درآمدهاي مالياتي با کِنسُرها نبود و بلکه اين وجوه به خزانه پرداخت مي‌شد که روميان آن را aerarium مي‌ناميدند و کاملاً تحت نظارت مجلس سنا قرار داشت. اين نظارت، پرداخت‌ها را نيز دربر‌مي‌گرفت. کنسرها ضمناً مسئوليتی شبيه سازمان‌هاي امروزي تنظيم و تأمين بودجه را بر عهده داشتند به طوري که معادله‌اي بين مخارج و درآمدها تأمين شود.

 در هر زمان دو کنسر وجود داشت و اگر يکي از آنها فوت مي‌کرد در ابتدا شخص ديگري بجاي او انتخاب مي‌شد ولي از يک دوره به بعد رسم بر اين شد که در اين حالت کنسر دوم نيز استعفاء مي‌کرد و هر دو مقام مجدداً انتخاب مي‌شدند. انتخاب کنسرها توسط کميته ويژه‌اي صورت مي‌پذيرفت. آنها در آغاز براي دوره های پنجساله انتخاب مي‌شدند ولي بعداً اين دوره به 18 ماه محدود شد. در دورة امپراتوري مقام کنسرها به تدريج رو به ضعف نهاد و اختيارات آنان عملاً در دست امپراتوران استقرار يافت.

مقاطعة ماليات

قبلاً در بيان وظايف و اختيارات کنسرها اشاره مختصري به اين موضوع کرديم و گفتيم که روميان انواع ماليات‌ها را به مزايده مي‌نهادند و از پيشنهاد‌‌دهندگان هر که قيمت بالاتري ارائه مي‌داد برنده شناخته مي‌شد. اين عمل را کنسرها انجام مي‌دادند و زمان آن هم ماه Quintilis [11] بود مقاطعه‌کاران مالياتي يا برندگان اين مزايده ‌ها را روميان Publicani مي‌خواندند که مفرد آن publicanus است. اين واژه از جهت لغوي به معني عهده‌دار امور عمومي است، زيرا ماليات يک امر مربوط به حاکميت دولت و در حيطة مسائل عمومي است. اشخاصي که اين نوع قراردادها را منعقد مي‌ساختند معمولاٌ از طبقات ثروتمند جامعه به شمار مي‌آمدند زيرا مي‌بايستي اعتبار کافي براي تضمين درآمد مالياتي داشته باشند. به عنوان قرينه‌اي بر اين مطلب شاهدي از تاريخ مي‌آوريم. داستان جنگ‌هاي پونيک معروف است. اين نبردها بين رم و کارتاژ صورت گرفت و مدت‌ها به طول انجاميد. در جنگ دوم پونيک روميان ازهانيبال سردار کارتاژ به سختي شکست خوردند و از لحاظ مالي بسيار به مضيقه افتادند و خزانه تقريباٌ تهي شد. در اين حالت همين مقاطعه‌کاران مالياتي يا پوبليکانوس‌ها به ياري دولت شتافتند و مبالغ عظيمي به وي وام دادند. اين جماعت بيشتر از طبقة equester ها بودند. واژه مذکور از لفظ equus به معني اسب مشتق شده و به مفهوم افراد وابسته به طبقة سواران يا شواليه‌هاست. اين طبقه غالباٌ مشاغل دولتي را بر عهده داشته و نسبت به طبقه اشراف و ممتازه کشور که سناتورها مظهر آنها بودند در سطح پايين‌تري قرار داشتند. ضمناٌ غير از شهروندان رم کسي در اين مزايده‌ها دخالت داده نمي‌شد. بردگان و بردگان آزاد شده نيز حق دخالت در اين زمينه را نداشتند. از سوي ديگر مقامات دولتي و فرمانداران ايالات و امثال ايشان هم از اين حق محروم بودند تا از قدرت خود در اقدامات مربوط سوءاستفاده نکنند.

مقاطعه‌کاران مالياتي مي‌بايستي متناسب با مبلغ مقاطعه به دولت تضمين بسپارند. اين تضمين گاهي به حدّي سنگين بود که يک پوبليکانوس به رغم ثروتمند‌بودن از عهدة آن بر نمي‌آمد و به همين سبب چند نفر با هم به تشکيل مشارکت اقدام مي‌کردند که آن را societas يا corpus مي‌گفتند و از طرف دولت به رسميت شناخته مي‌شد. سهام شرکاء در اين مشارکت‌ها را partes مي‌خواندند.

هر مشارکت يک شريک مسئول داشت که با دولت در تماس بود و manceps ناميده مي‌شد که مفهومي قريب به معناي پيمانکار دارد. بر کار هر مشارکت يک مقام دولتي (magister) نظارت داشت که خود مقيم رم بود و در محل جمع‌آوري ماليات نماينده‌اي منصوب مي‌کرد. اين نماينده مداماٌ به محل انجام ماموريت سرکشي مي‌کرد و بر کارها نظارت داشت. حساب و کتاب عمليات مالياتي نيز به مقام دولتي مذکور ارسال مي‌شد. اين حسابها يا صورت‌ها را accepti et expensi tabulae (به معني جداول يا صورت‌هاي درآمد و هزينه) مي‌گفتند.

 اشخاصي که تاکنون ذکر کرديم اعم از اين که عضو غير فعال مشارکت‌هاي ياد شده بودند و فقط سود سهام خود را دريافت مي‌نمودند و يا اين که مقام و مسئوليتي داشتند، هيچ يک در کار عملي دريافت ماليات در ايالات تابع رم شرکت نمي‌کردند و اين کار بر عهده افرادي از طبقات پايين‌تر محول بود که خدمه و کارگزاران مقاطعه‌کاران به شمار مي‌رفتند. آنان را پوبليکانوس‌ها به کار مي‌گماردند و افرادي از بردگان و بردگان آزاد شده هم بين ايشان وجود داشت. در مورد اين گروه اصطلاح  publicanorum  familia به کار مي‌رفت که به معني خدمه و خانه شاگرد‌هاي مقاطعه‌کاران مالياتي بود[12]. در اين مقاله ما آنان را محصّل مالياتي خواهيم ناميد. اين اصطلاح در قرون گذشته در ادبيات مالياتي ايران کاملاٌ جا افتاده و مفهوم بوده است و کار محصّلان مالياتي بسيار نزديک به کار همين گروه از عوامل مالياتي رم بوده است.

 

داوري دربارة نحوه کار مقاطعه‌کاران مالياتی

از نظر دولت روم وجود مقاطعه‌کاران مالياتي و تشکيلات آنها امر مقبول و لازمي به شمار مي‌رفت و براي تأمين ماليه عمومي از اهميت زيادي برخوردار بود. حتي همان طور که گفتيم در موارد نياز اين جماعت نقش بانک را ايفاء مي‌کردند و به دولت مساعده مي‌پرداختند. از همين رو است که مي‌بينيم سيسرون خطيب و متفکرشهير رومي مقاطعه کاران مالياتي را «زيور ملت و ستون خيمه دولت» مي‌نامد  (Ornamentum civitatis, fermamentum respublicae).

امّا بسيار اتفاق مي‌افتاد که رفتار مقاطعه‌کاران و عمّال آنها در ميدان عمل و بويژه در متصّرفات پهناور روم فرياد مؤديان و جوامع مختلف را برمي‌انگيخت. يکي از مورخان که در اواخر قرن اول قبل از ميلاد و اوايل قرن اول ميلادي مي‌زيسته است، در اين باب مي‌نويسد:

«روميان عمداً محصّلان مالياتي را از بين افراد کاملاً بي‌رحم و وحشي انتخاب مي‌کنند و وسايل و امکانات در اختيارشان قرار مي‌دهند که بتوانند مطامع خود را ارضاء کنند. فرامين مقامات ما فوق به اين اشخاصِ بالفطره شرير مصونيت مضاعفي اعطاء مي‌کند. آنها در قبال رؤساي خود متملّق و مداهنه گراند و در برابر ديگران از هيچ ستمي فروگذار نمي‌کنند و بويي از انصاف و عطوفت نبرده‌‌اند. به هنگام ماليات‌گيري در محيط اطراف خود همه جا اضطراب و وحشت مي‌پراکنند و نه تنها از اموال مردم اخذ درآمد مي‌کنند، بلکه با وارد ساختن لطمات، اهانت‌ها و انواع ناشنيدة شکنجه جسم آنان را نيز مورد تعرض قرار مي‌دهند».

وي نمونه‌هايي از سوء رفتار حتي با افراد بيمار و مشرف به موت سخن مي‌گويد. گاهي که به مؤدي دسترسي نبوده است، زن و فرزندان او را شکنجه مي‌دادند تا محلّ اختفاي وي را فاش کنندPhillo, De) (Specialibus Logibus.

حتي نويسندگان رومي نيز در مواردي به اين گونه رفتار خشن اشاره کرده‌اند. جملة بسيار معروفي از Titus Livius مورخ  معروف  قرن اول ميلادي و نويسنده کتاب تاريخ رم به يادگار مانده است که مي‌گويد «هر جا که پوبليکانوس‌ها حضور پيدا کنند، نه از قانون اثري مي‌ماند و نه از حقوق مردم»[13]

سيسرون سابق‌الذکر با اين که نظام مالياتي حاکم و وجود مقاطعه‌کاران مالياتي را امري ضرور و صحيح مي‌دانست، امّا خود در يک مورد به طرح ادعا عليه حاکم سيسيل مي‌پردازد که در زمان فرمانفرمايي او ستم‌هاي مالياتي بر مردم منطقه وارد شده بوده است. مطالب اين ادعانامه که از جمله سخنراني‌هاي معروف سيسرون است از جهت تاريخ ماليات حائز اهميت بسيار است و ما خواهيم کوشيد در يک يا چند شماره از مجله ماليات به نقل تمام يا بخش‌هايي از آن مبادرت نماييم.

 

 

************************************

 

مکانيزم تعديل ارقام پولی

 

م. چکاد

 


در شماره‌هاي پيشين فصلنامه ماليات بحثي را در رابطه با جريانات تورّمي و اثر آن در مقررات مالياتي مطرح ساختيم و گفتيم که بر اثر تورم ارقام ريالي و لايه‌هاي درآمدي مندرج در قوانين مالياتي ممکن است دچار تنزل ارزش شود و صورت نامعقولي به قانون بدهد و عواقب غيرمنطقي نيز به بار آورد.

اين بحث به دو مورد باز مي‌گردد. نخست آنجايي که در متن قانون از ارقام مشخص پولي نام برده شده است. نمونه‌هاي آن در قانون کنوني ماليات‌هاي مستقيم عبارتند از ارقام متعدد مربوط به حق تمبر مندرج در مواد 44 تا 48 قانون. در چنين مواردي فقط مسأله قدرمطلق اين اعداد ريالي مطرح است که به تدريج بر اثر تورّم ارزش خود را از دست ‌مي‌دهند و سبب کاهش درآمد واقعي مالياتي مي‌گردند. مورد دوم به لايه‌‌هاي درآمدي جداول نرخ‌هاي تصاعدي مربوط است که نمونه‌هاي آن را در قانون فعلي مي‌توان در موارد زيريافت: جدول ماليات بر ارث (ماده20)، جدول مربوط به ماليات حقوق (ترکيبي از مواد 85 و 131)، جدول مربوط به تمبر حق‌الوکاله (بند «د» ماده 103) و جدول عمومي نرخ‌هاي تصاعدي (ماده 131).

در جداول نرخ‌هاي تصادي هر لايه عددي يک برش درآمدي بين دو مبلغ ريالي را در بر مي گيرد (فرضاً در مورد دومين نرخ ماده 131 بين 3 تا 10 ميليون تومان) و اين برش درآمدي مشمول نرخ مالياتي خاصي قرار مي‌گيرد که در مورد ماده 131 معادل 20 درصد است. برش‌هاي بالاتر ريالي به ترتيب مشمول نرخ‌هاي سنگين‌تري قرار مي‌گيرند. با پيشرفت تورّم اين لايه‌هاي درآمدي ارزش خود را از دست مي‌دهند و بر اثر کاهش ارزش پول قدرمطلق درآمدها به سرعت بالا مي‌رود، چنان‌که ممکن است درآمد مؤدي معيني به ظاهر فرضاً سه برابر شود در حالي که در قدرت خريدِ مبلغ حاصل تفاوت چنداني حاصل نشده باشد. اکنون درآمد مؤدي ما به سرعت به لايه‌هاي بالائي جدول نرخ‌هاي تصاعدي صعود مي‌کند به نحوي که قسمت اعظم درآمد او مشمول بالاترين نرخ جدول تصاعدي قرار مي‌گيرد و در نتيجه ناچار است مالياتي را بپردازد که بر اثر آن درآمد باقيماندة وي (پس از کسر ماليات) ارزشي به مراتب کم‌تر از باقيماندة همين درآمد در سال‌هاي گذشته داشته باشد. درک اين نکته چندان مشکل نيست و نيازي به محاسبه و استدلال اضافي ندارد.

نکته مهم ديگر در اين رابطه نيت قانونگذار است. چه در مورد نخست يعني ارقام مقطوع پولي (فرضاً ارقام مربوط به حق تمبر) و چه در مورد دوم يعني همين جدول نرخ‌هاي تصاعدي، هنگام تصويب هر دو دسته از ارقام، قانونگذار دقيقاً به ارزش و قدرت خريد پول در زمان تصويب آنها توجه داشته است و بر همين اساس نسبت به تصويب موارد مربوط اقدام کرده است. زماني که بر اثر پيشرفت تورم قدرت خريد اين اعداد پولي به حدّ قابل توجهي کاهش مي‌يابد، طبعاً ازآن نيت اوليه مقنّن انحراف حاصل شده است، به اين معني که در موارد نخست مالياتي کم‌تر از انتظار قانونگذار وصول مي‌شود و در مورد ثاني نرخ‌هايي بالاتر از آنچه مورد نظر او بوده است بر مؤديان تحميل مي‌گردد.

راه چاره براي اجتناب از حدوث اين حالات منطقاً دو چيز مي‌تواند باشد. نخست تجديد نظر مداوم در متن قانون که فرايند دشواري را ايجاب مي‌کند و مرتباً بايستي به قوة مقننه رجوع شود و کليه تشريفات قانونگذاري طي گردد. راه عملي‌تر و ساده‌تر اين است که مسأله در حدّ دولت فيصله يابد به اين معني که در فواصل معين، پيشرفت تورم مورد بررسي قرار گيرد و در صورت اقتضاء طرح اصلاح ارقام پولي (اعم از ارقام معين و ارقام مربوط به لايه‌هاي درآمدي جداول نرخ‌هاي تصاعدي) از سوي وزارت اقتصاد و دارايي تهيه و به تصويب دولت برسد.

اين مسائل در زمان حکومت قانون پيشين از سوي مجله ماليات مطرح گرديد و مورد توجه واقع شد و ماده 175 جديد قانون در همين رابطه در اصلاحيه اواخر سال 1380 گنجانيده شد. متن اين ماده به شرح زير است:

«کليه نصاب‌هاي مندرج در اين قانون هماهنگ با نرخ تورم هر دو سال يک‌‌بار به پيشنهاد وزارت امور اقتصادي و دارايي و تصويب هيأت وزيران قابل تعديل است»

هر چند در اين ماده از فاصله‌هاي دو ساله نام برده شده است ولي به نظر نگارنده منظور اين نيست که الزاماً در رأس هر دو سال بايد اين گونه تعديل انجام گيرد. اين استنباط با توجه به عبارت « قابل تعديل است» در انتهاي ماده قانوني به عمل آمده است. به اين ترتيب در هر دوره حداقل بايد دو سال منقضي شده باشد تا بتوان چنان تعديلي را انجام داد و فرضاً در فواصل يک ساله امکان‌پذير نيست. امّا در راس دو سال هم الزامي براي مبادرت به چنين کاري وجود ندارد و ممکن است فرضاً پس از سه يا چهار سال اقدام به تعديل شود. اين بسته به پيشرفت تورم و کاسته شدن از ارزش پول به حدّ کفايت است به نحوي که تعديل در نصاب‌هاي پولي قانون را ايجاب نمايد.

اکنون از زمان تصويب اصلاحيه قانون، مشتمل بر ماده 175 مذکور، چهار سال تمام منقضي شده است و ما در سال پنجم به سر مي‌بريم. سئوال اين است که آيا نرخ تورم و کاهش ارزش پول در اين مدت به حدي رسيده است که اجراي تعديل مورد بحث را ايجاب نمايد؟ پاسخ به اين سئوال و در نتيجه اخذ تصميم به نظر وزارت امور اقتصادي و دارايي بستگي دارد. ولي به نظر مي‌رسد پس از گذشت اين مدت لااقل زمان انجام نوعي بررسي به منظور ملاحظه اوضاع و احوال و تصميم‌گيري مناسب فرا رسيده باشد.

در عين حال بايد توجه داشت که ضمن اصلاحات سال 1380 شمار کثيري از ارقام پولي مذکور در قانون خذف شده است و در مجموع از حدّت مسأله به ميزان قابل توجهي کاسته شده است، ضمن اين که مهم‌ترين بخش ماليات‌ها يعني ماليات بر اشخاص حقوقي از شمول جدول نرخ‌هاي تصاعدي خارج گرديده و مشمول نرخ واحد 25 درصد قرار گرفته است و به اين ترتيب مسأله مورد بحث در رابطه با اين گروه مهم منتفي شده است.


 

 

********************************

 

 

شاخص‌هاي کارآيي سازمان‌هاي مالياتي

 

در کشورهاي عضو سازمان همکاري و توسعه اقتصادي

 

سازمان همکاري و توسعه اقتصادي (اختصاراً (OECDدربرگيرندة سي کشور در چهار قارّة جهان است که اکثراً جزء کشورهاي توسعه يافته به حساب مي‌آيند. از جمله هفت کشور بزرگ صنعتي دنيا (معروف به گروه هفت) در اين سازمان عضويت دارند و تنها معدودي کشور در حال توسعه (مانند ترکيه و مکزيک) به عنوان عضو آن پذيرفته شده اند.  OECD  بررسي‌هاي منظم و گسترده‌اي پيرامون مسائل اقتصادي و اجتماعي کشورهاي عضو به عمل مي‌آورد و نتايج آن را منتشر مي‌نمايد که از جمله بررسي‌هاي مالياتي را نيز در بر مي‌گيرد. يکي از انتشارات سازمان تحت عنوان «مديريت مالياتي در کشورهاي عضو سازمان همکاري و توسعه اقتصادي – اطلاعات تطبيقي»[14] حاوي داده‌ها و مطالب جالبي پيرامون وضع مالياتي کشورهاي عضو مي‌باشد. بخشي از اين نشريه اطلاعاتي را به صورت ارقام و آمار ارائه مي‌دارد که مي‌تواند نمايانگر کارآئي سازمان‌هاي مالياتي به شمار آيد. اين اطلاعات در مورد کليه کشورهاي عضو آورده شده و در مجموع امکان مقايسه وضع اين کشورها از جهت مقولة کارآئي را فراهم مي‌آورد.

 

شاخص اول – نسبت هزينه به درآمد

نخستين و مهم‌ترين شاخص کارآئي سازمان‌هاي مالياتي، نسبت مجموع هزينه‌هاي اين سازمان‌ها به ميزان درآمد مالياتي تحصيل شدة آنها است، به اين معني که آنچه ادارة سازمان مالياتي ظرف يک دورة زماني هزينه برداشته است چند درصد از مجموع درآمد مالياتي وصول شده طی همين دوره بوده است. اين نسبت معمولاًٌ به صورت درصد نشان داده مي‌شود و گاهي ترجيح مي‌دهند که نشان دهند بابت يکصد واحد از درآمد مالياتي به چه نسبت هزينه شده است. بسياري از سازمان‌هاي مالياتي اين کار را سالانه انجام مي‌دهند و جدول مقايسه‌اي تهيه مي‌کنند که نشان دهد سير تحولي و يا اثر بخشي هزينه ها از چه قرار بوده است. در اينجا في‌الواقع نسبت داده به ستانده مقايسه مي‌شود که داده همان هزينه‌هاي انجام شده است و ستانده مالياتي است که به دست آمده است .

 شاخص دوم – حجم سازمان مالياتي

مقايسه بين تعداد کارکنان سازمان‌هاي مالياتي کشورهاي مختلف نيز مي‌تواند به نوعي نشان‌دهندة وضع نسبي آنها از جهت کارآيي باشد. بديهي است مقايسه قدرمطلق شمار کارکنان ملاک مناسبي به شمار نمي‌رود و بلکه آن را بايد در قياس با عوامل منطقي‌تري مورد توجه قرار داد. يکي از اين عوامل شمار کلّ جمعيت کشور است، به اين معني که بايد ديد در هر يک از کشورهاي مورد مقايسه کارکنان بخش مالياتي چند درصد از مجموع جمعيت را تشکيل مي دهند زيرا مسئوليت کادر مالياتي به هر تقدير پرداختن به مسائل مالياتي مردم يک کشور است. اين عامل در مقايسة انجام شده از سوي سازمان همکاري و توسعة اقتصادي ملحوظ گرديده و نشان داده شده است که در ازاي چه تعداد از سکنة مملکت يک مامور مالياتي وجود دارد. عامل ديگري نيز در محاسبات سازمان ملحوظ گرديده و آن شمار نيروي کار کشور است، به اين معني که در مقابل چه تعداد از نيروي کار کلي کشور يک مامور مالياتي وجود دارد.

شاخص سوم – نسبت ماليات به توليد ناخالص داخلي

آوردن مقايسة ياد شده بدون توجه به يک عامل گوياي واقعيت نخواهد بود و آن اين که حجم نسبي عملکرد سازمان‌هاي مالياتي چه بوده است. به عبارت ديگر هريک از آنها چه حجمي از ماليات را در قياس با اقتصاد کل کشور توانسته‌اند وصول کنند. اين ضابطه را مي‌توان با توجه به نسبت بين ماليات‌هاي وصولي به رقم توليد ناخالص داخلي هر کشور مورد قياس قرار داد. وصول ماليات‌هاي عظيمي معادل نسبت بالايي از توليد ناخالص داخلي مي‌تواند نشانة کارآئي و شايستگي سازمان‌هاي مالياتي کشور باشد، ضمن اين که البتّه عوامل ديگري، بويژه مقررات مالياتي، نيز در اين خصوص مؤثر مي‌باشد.

شاخص چهارم – نسبت ماليات‌هاي معوقه

به هر نسبت که سازمان مالياتي بتواند مطالبات مالياتي خود را بيشتر و کامل‌تر وصول کند، مي‌تواند قرينه‌اي بر شايستگي و کارآئي آن تلقي گردد. OECD به اين ملاک نيز پرداخته و طي جدولي نشان داده است که در هر يک از کشورهاي عضو ميزان مطالبات مالياتي وصول نشده چند درصدِ مبلغ وصول شدة ماليات بوده است. درصد ماليات معوّقه به هر دو شکل خالص و ناخالص به طور جداگانه نمايش داده شده است. يعني نخست مجموع ماليات معوقه ذکر گرديده و سپس خالص آن، پس از کسر آن مقدار از مطالبات که مورد اختلاف بين مؤديان و سازمان مالياتي بوده و در جريان رسيدگي است، آورده شده است.

اينک به ترتيب جداولي را به نقل از نشريه سازمان همکاري و توسعه اقتصادي در مورد هر يک از چهار شاخص فوق ارائه مي‌داريم. (در اين جداول علامت – نشان دهندة در دست نبودن اطلاعات مربوط به هر مورد است)

 

جدول شماره يک:  مقايسة نسبت هزينة اداره سازمان های مالياتی به خالص وصولی ماليات ها طی سال های 2000، 2001 و 2002 – ارقام: درصد

 

نام کشور

نسبت هزينه به خالص وصولی

نام کشور

نسبت هزينه به وصولی خالص

2000

2001

2002

2000

2001

2002

استراليا

11/1

27/1

19/1

کره

80/0

85/0

85/0

اتريش

80/0

71/0

72/0

لوکزامبورگ

-

-

-

بلژيک

-

-

00/1

مکزيک

-

-

-

کانادا

07/1

08/1

20/1

هلند

70/1

74/1

76/1

حمهوری چک

-

-

08/2

زلاند نو

44/1

21/1

17/1

دانمارک

-

-

73/0

نروژ

-

56/0

59/0

فنلاند

60/0

61/0

67/0

لهستان

95/0

06/1

32/1

فرانسه

40/1

41/1

44/1

پرتغال

60/1

61/1

68/1

آلمان

-

-

-

اسلواک

30/1

43/1

46/1

يونان

-

-

-

اسپانيا

-

81/0

78/0

مجارستان

45/1

23/1

35/1

سوئد

43/0

44/0

42/0

ايسلند

-

-

12/1

سويس

-

-

-

ايرلند

81/0

90/0

95/0

ترکيه

94/1

12/2

86/0

ايتاليا

-

-

-

انگلستان

10/1

11/1

15/1

ژاپن

42/1

54/1

62/1

آمريکا

43/0

46/0

52/0

 

چنان که ديده مي‌شود بهترين وضعيت از آن کشور سوئد بوده است. هزينه‌هاي دستگاه مالياتي آن کشور طي سه سال مورد مقايسه تنها به 42% تا 44% درصد مجموع ماليات‌هاي وصول شده بالغ مي‌گرديده است. پس از آن به ترتيب در مقام‌هاي دوم و سوم آمريکا و نروژ قرار دارند. بالاترين ميزان هزينه به جمهوري چک مربوط است که براي سال 2002 به 08/2 درصد ماليات‌هاي وصول شده بالغ مي‌گرديده است. ترکيه نيز در سال 2001 وضع مشابهی داشته که در سال 2002 جبران شده است.

 

جدول شماره 2 -  مقايسة تعداد کارکنان مالياتی، تعداد جمعيت در ازای يک کارمند مالياتی و تعداد مجموع نيروی کار کشور در ازای يک کارمند مالياتی  (الف: تعداد کارکنان مالياتی – ب: تعداد جمعيت در ازای يک مأمور مالياتی – ج: تعداد نيروی کار در ازای يک مأمور مالياتی)

 

نام کشور

الف

ب

ج

نام کشور

الف

ب

ج

استراليا

19177

1016

512

کره

16845

2804

1359

اتريش

8750

929

450

لوکزامبورگ

628

706

450

بلژيک

21489

476

207

مکزيک

28292

3536

1384

کانادا

38381

810

425

هلند

25400

629

320

حمهوری چک

14720

700

351

زلاند نو

4547

853

425

دانمارک

8226

651

348

نروژ

6305

716

374

فنلاند

6323

820

415

لهستان

51435

751

339

فرانسه

75046

788

358

پرتغال

13238

778

402

آلمان

122278

665

324

اسلواک

5791

929

458

يونان

14000

752

311

اسپانيا

23961

1680

745

مجارستان

13258

768

309

سوئد

9030

985

494

ايسلند

486

586

335

سويس

-

-

-

ايرلند

6364

625

282

ترکيه

41880

1797

541

ايتاليا

47575

1202

510

انگلستان

81859

730

360

ژاپن

56315

2260

1199

آمريکا

100229

2261

1445

 

اين جدول بهتر است توأم با جدول شماره 3 مورد توجه قرار گيرد. در غير اين صورت ممکن است نتيجه‌گيري واقعي را به دست ندهد. به عنوان مثال بلژيک در ازاي هر 476 شهروند خود يک مامور مالياتي دارد، حال آنکه اين رقم در مورد مکزيک 3536 نفر است. با ملاحظه اين دو رقم ممکن است نتيجه گرفته شود که مکزيک به طور نسبي با دستگاه بسيار جمع و جورتري انجام وظيفه مي‌کند و به اين ترتيب محتملاً داراي کارآيي بيشتري است. ولي وقتي به جدول شماره 3 (که ذيلاً خواهد آمد) مراجعه مي‌کنيم مي‌بينيم جمع مالياتهاي وصولي بلژيک در سال 2001 معادل 8/45 درصد درآمد نا خالص داخلي اين کشور بوده است، حال آن که همين نسبت در مورد مکزيک فقط به 9/18 درصد بالغ مي‌گرديده است. آنگاه برداشت ما تغيير خواهد کرد زيرا کشوري که چنان سطح بالايي از درآمد مالياتي را وصول مي‌کند طبعاً نياز به دستگاه مالياتي عريض و طويل‌تري دارد تا از عهدة کار برآيد.

 

جدول شماره 3 -  مقايسة نسبت درآمد مالياتی (شامل دريافت های تأمين اجتماعی) به توليد ناخالص داخلی برای سال 2001  -  ارقام: درصد (رقم «متوسطِ کل» در پايان جدول مربوط به مجموع سازمان همکاری و توسعه اقتصادی است)

 

نام کشور

تأمين اجتماعی

جمع مالياتها

نام کشور

تأمين اجتماعی

جمع مالياتها

استراليا

-

1/30

کره

0/5

2/27

اتريش

9/14

4/45

لوکزامبورگ

2/11

7/40

بلژيک

4/14

8/45

مکزيک

2/3

9/18

کانادا

1/5

1/35

هلند

2/14

5/39

حمهوری چک

1/17

8/38

زلاند نو

-

8/33

دانمارک

2/2

8/49

نروژ

9/8

3/43

فنلاند

4/12

1/46

لهستان

2/10

6/33

فرانسه

3/16

0/45

پرتغال

1/9

5/33

آلمان

6/14

8/36

اسلواک

4/14

3/32

يونان

4/11

9/36

اسپانيا

6/12

2/35

مجارستان

6/11

0/39

سوئد

3/15

4/51

ايسلند

0/3

5/36

سويس

8/7

6/30

ايرلند

4/4

9/29

ترکيه

2/7

5/36

ايتاليا

2/12

0/42

انگلستان

3/6

3/37

ژاپن

3/10

3/27

آمريکا

1/7

9/28

 

 

 

متوسط کل

4/9

9/36

 

 

ارقام اين جدول تماماً به صورت درصد بيان شده‌اند و نشان مي‌دهند که مالياتها چه درصد از توليد ناخالص داخلي را تشکيل مي‌دهند. بايد توجه داشت که دريافت های تأمين اجتماعي نيز به عنوان ماليات تلقّي گرديده است. امروزه در جهان استدلال مي‌شود که اين گونه پرداخت‌ها داراي ماهيت مالياتي هستند زيرا مانند ماليات جنبه اجبار و الزام دارند. از آنجا که در ايران اين نوع تفکر وجود ندارد و برای آن که ابهامی پيش نيايد، علاوه بر ستون مربوط به جمع ماليات ها که شامل تأمين اجتماعی نيز هست، ستونی را هم به درصدهای مربوط به تأمين اجتماعی اختصاص داده ايم تا امکان تفکيک موضوع تا حدودی فراهم آيد.

 از ملاحظه درصدهاي فوق سه نکته بسيار جالب توجه مي‌کند. نخست وضع کشورهاي کوچک ولي پيشرفته اروپايي که از حيث وصول ماليات در بالاترين سطح قرار دارند. چنان که ديده مي‌شود سوئد، دانمارک، فنلاند، بلژيک واتريش از اين جهت ممتازترين وضعيت را به خود اختصاص داده‌اند (بين 4/45 تا 4/51 درصد). نکته ديگر وضع دو کشور ژاپن و ايالات متحده آمريکاست که رقم مربوط به آنها به ترتيب فقط 3/27 درصد و 9/28 درصد است (هر چند که به سبب حجم عظيم اقتصاد اين دو کشور، همين درصد از توليد ناخالص داخلي رقم معتنابهي را تشکيل مي‌دهد). بالاخره نکته سوم به کشور در حال توسعه‌اي مانند ترکيه مربوط مي‌شود که مي‌بينيم ميزان وصول ماليات در آن به رقم قابل توجه 5/36 درصد بالغ مي‌گردد.

 

جدول شماره 4 -  مقايسة نسبت مطالبات معوّقة خالص و ناخالص مالياتی به جمع ماليات خالص وصول شده در پايان سال 2002 - ارقام: درصد (ستون الف: نسبت ماليات معوقة ناخالص به رقم خالص ماليات وصولی - ستون ب: نسبت ماليات معوقة خالص به رقم خالص ماليات وصولی)

 

نام کشور

الف

ب

نام کشور

الف

ب

استراليا

3/9

5/6

کره

0/3

-

اتريش

6/9

9/3

لوکزامبورگ

-

-

بلژيک

6/14

2/10

مکزيک

-

-

کانادا

4/8

8/6

هلند

-

8/3

حمهوری چک

7/49

-

زلاند نو

0/4

9/3

دانمارک

9/4

6/2

نروژ

0/4

-

فنلاند

6/6

-

لهستان

6/8

1/8

فرانسه

1/16

-

پرتغال

5/43

0/40

آلمان

6/2

5/1

اسلواک

7/39

1/18

يونان

-

-

اسپانيا

-

-

مجارستان

-

1/6

سوئد

9/1

4/0

ايسلند

-

-

سويس

-

-

ايرلند

5/4

-

ترکيه

-

-

ايتاليا

-

-

انگلستان

2/17

2/6

ژاپن

9/4

-

آمريکا

1/16

4/4

 

ارقام اين جدول نيز همگي به صورت درصد بيان شده و نشان مي‌دهند که در پايان سال 2002 مطالبات مالياتي وصول نشده چند درصد مبلغ وصولي ماليات بوده است. ارقام ناخالص، مجموع ماليات معوقه را نشان مي‌دهند و ارقام خالص پس از کسر مطالبات مورد اختلاف و مطرح در مراجع مختلف به دست آمده است. خانه‌هاي خالي مربوط به مواردي است که اطلاعات مربوط به آنها به دست نيامده است.

ارقام جدول فوق بسيار جالب هستند. از يک طرف نشان مي‌دهند که دستگاه مالياتي هر کشوري از حيث وصول ماليات‌هاي تشخيص شده چه اندازه فعال و داراي کارآئي است و از سوي ديگر چه حجمي از اختلافات مالياتي بين مؤديان و سازمان مالياتي وجود دارد که مي‌تواند قرينه‌اي بر سامان، ‌يا بي ساماني کار در درون سازمان‌ها باشد.

سوئد از اين جهت نيز وضع بسيار قابل تحسيني دارد. خالص ماليات معوقه اين کشور فقط چهار دهم از يک درصد از خالص وصولي بوده است. آلمان در مقام بعدي قرار دارد. از ترکيه اطلاعاتي به دست نيامده است. پرتغال از حيث ماليات معوقه وضع بسيار وخيمي دارد. ارقام مربوط به اين کشور حول‌وحوش چهل درصد هستند. وضع جمهوري اسلواک نيز قابل ذکر است. مالياتهاي معوقه ناخالص اين کشور 7/39 درصد وصولي بوده است، ولي معوقه خالص ناگهان سقوط کرده و به 1/18 درصد تنزل يافته است. اين نشانه‌اي است از يک سازمان مالياتي که توليد کننده انبوه اختلافات و پرونده‌هاي مالياتي است.

 

 

پايان بخش فارسی شماره 40

 

 

 

 

 

 



1 يكون لكلتا الدولتين المتعاقدتين أن تخضع للضريبة الفوائد التي يحصل عليها شخص مقيم في إحداهما من مصادر موجودة داخل الأخرى

1. Capital gains tax  - عبارت است از  ماليات بر اضافه ارزشی که از انتقال و واگذاری دارائی های سرمايه ای عايد مؤدی می شود. اضافه ارزش سرمايه ای تفاوت بين قيمت خريد و فروش دارائی ها است.

2. در بسياری از کشورها مجموع ماترک متوفي‌' يک بار مشمول ماليات قرار می گيرد، سپس بر سهم الارث وراث نيز جداگانه ماليات بر ارث اِعمال می گردد.

1. Michael D. Kowal, "What are the fair modes of taxation?", Ethics (An international journal of social and legal philosophy), Feb. 2000.

1. بيل گيتز صاحب شرکت مايکروسافت ثروتمند معروف آمريکايي است. ضمناً در اينجا نويسنده (Kowal ) از نرخ واحد 20 درصدی سخن می گويد. همان گونه که اشاره کرديم نظر طرفداران ماليات يکسسان با نرخ واحد از لحاظ جزئيات اجرايي متفاوت است. نرخ 20 درصد خواست يک دسته از طرفداران ماليات مورد بحث است. چنان که بالا تر ديديم Foley نرخ يک درصد را پيشنهاد می کند.

 (1) براي اين که مطالب با يکديگر در هم نياميزند مجدداً يادآور مي‌شود که اين بحث غير از بحث مربوط به نوع اسناد تنظيمي است که قبلاً به تفصيل در باب آن صحبت کرديم. در اينجا صرفاً سخن از اين است که فرضاً در صورت تنظيم يک سند انتقال خودرو، اگر دفتر اسناد رسمي تنظيم‌کنندة سند به دو تکليف مقرر در تبصره يک ماده 11 آئيننامه عمل نکند بحث تعلق جريمه پيش مي‌آيد که اين نکته در قانون و آئيننامه بدون تفاوت و يکسان ذکر شده است.

 

 (1) -  البته تبصره ماده 82 استثنائي را بر اين قاعده وارد ساخته و آن درآمد حقوق ماموران ايراني طي مدت ماموريت در خارج است که آنرا دولت ايران پرداخت کرده باشد. اين درآمد نيز مشمول ماليات بر حقوق است. امّا حکم اخير يک استثناء بر اصل است و اتفاقاً وجود آن دليل بر اين است که در باقي موارد درآمد حقوق دريافتي ايرانيان بابت اشتغال در خارج مشمول ماليات حقوق ايران نخواهد بود (با توجه به قاعده اصلي که ضمن ماده 82 به شرح فوق بيان شده است).

 

 (1) براي آن که کلمات درست تلفظ شوند يادآور مي‌گردد که در زبان لاتين حرفc  همواره مثل k يا کاف فارسي تلفظ مي‌شود و هيچگاه مثل s يا سين فارسي خوانده نمي‌شود. همچنين حرف g همواره مثل گاف فارسي تلفظ مي‌شود و هيچگاه مثل جيم فارسي خوانده نمي‌شود و.بالاخره حرف a در اغلب موارد «آ» خوانده مي‌شود (مثل حرف دوم لفظ کار در زبان فارسي) و در موارد کم‌تري نقش زبر يا فتحه را بازي مي‌کند (مثل حرکت حرف اول واژه‌هاي بد و لب در فارسي) ولي هيچگاه مانند a انگليسي تلفظ‌هايي همچون اِي˚، اِ و غيره ندارد. لاتين زبان رايج در رم باستان بوده است که پس ازانقراض امپراتوري رم غربي به تدريج از ميان رفت و جاي خود را به يکي از لهجه‌هاي محلي همين زبان داد که امروزه زبان ايتاليايي ناميده مي‌شود. در امپراتوري رم شرقي نيز چيزي نگذشت که زبان يوناني به زبان رسمي بدل شد و فرمانروايان هم يوناني شدند. امّا لاتين همچنان به عنوان زبان کليسياي کاتوليک تا امروز به حيات خود ادامه داده است. ضمناً لاتين قرن‌ها در جوامع غربي زبان علمي و ادبي و نگارش کتب معتبر به شمار مي‌رفت که تا صد سال پيش هم اين نقش را کم و بيش ايفاء مي‌کرد. اين زبان با وجود عدم رواج به عنوان يک زبان زنده به هر تقدير تاکنون سر پا نگاه داشته شده است.

 (2) ترکيب ae در زبان لاتين يک حرف با صداي مرکب (diphtong) به شمار مي‌رود و جمعاً به صورت آي˚ تلفظ مي‌شود (مثل ناي در زبان فارسي)

(1) واژه‌هاي لاتين و يوناني معمولاً با حذف پسوند مذکر يا مونث به زبان‌هاي اروپايي وارد مي‌شوند، کما اين که portus به صورت port در آمده است (بايد توجه داشت که زبان لاتين نقش عظيمي در ترکيب واژگان زبان‌هاي اروپايي دارد، چنان که فرضاً در زبان انگليسي بيش از پنجاه درصد واژه‌ها از لاتين گرفته شده‌اند).

کلمه مورد بحث در زبان لاتين تنها به بنادر دريايي منحصر نمي‌شود، بلکه به هر نقطه وارداتي و صادراتي در مرز کشورها اطلاق مي‌گردد و لازم نيست حتماً در مورد مناطق آبي به کار برده شود. چون در زبان فارسي کلمه بندر معمولاً در ارتباط با بنادر دريايي و آبي به ذهن متبادر مي‌شود، اين توضيحات ارائه گرديد.)

 

 (1) به معني ماه پنجم که بعدأ در زمان ژول سزار به افتخار او نامش را بر اين ماه نهادند و يوليوس خوانده شد. ژول سزار تلفظ فرانسوي اين نام است و روميان يوليوس کايسار مي‌گفتند. امروزه لفظ يوليوس در تلفظ‌هاي مختلف اروپايي جولاي، ژوئيه، ايول و غيره خوانده مي‌شود و اعراب آن را يوليو مي‌گويند. اسامي ماه‌هاي ميلادي زمان حاضر قبل از مسيحيت نيز وجود داشته است و اين نام‌ها در واقع رومي هستند. تنها کاري که مسيحيت کرد اين بود که ماه دهم (دسامبر) را به ماه آخر سال بدل کرد و ماه‌هاي اول و دوم (ژانويه و فوريه) به ماه‌هاي اول و دوم سال مبدّل شدند.

 (1) با اين حال لفظ پوبليکانوس گاهي سهواٌ يا به طور مسامحه در اشاره به همين گروه محصّلان مالياتي هم به کار رفته است.

1. Ubi publicanus est, ibi aut jus publicum vanum, aut libertas sociis nulla

 

2. Tax Administration in OECD countries, Comparative Information Series (2004)

 -