Make your own free website on Tripod.com

 

 

 


فصلنامه ماليات – شماره سی و نه – زمستان سال هشتاد و چهار

 

(توضيح: کليه زيرنويس ها در خاتمه مطالب اصلی يکجا آمده است)

 

 

 

 

فهرست مطالب

                                                                                         

سرآغاز                                                                                                           دكتر علي اكبر عرب مازار                         

ماليات و بازرگانی الکترونيک (بخش دوم)                                                                         دکتر محمد توکل      

 تأملاتی در بارة  نظام منصفانه مالياتی     دكتر علي اكبر عرب مازار   

هيأت ماده 251 مکرر - مرجعی فوق العاده برای دادخواهی مالياتی                           م. ت. همدانی 

الحاقيه قانون تنظيم وبحثی پيرامون ماده 66  آن                                                               م. الوند کوهی           

گفتاری پيرامون لايحه بودجه سال 1385 محمد توکل      

تاريخ ماليات - نقش ماليات در بروز جنگ های استقلال آمريکا               

ارزيابی اموال شرکت های دولتی و آثار مالياتی آن                                                           م. اکباتان       

مشوق مالياتی و توسعة اشتغال             

هزينه های غير واقعیِ غير قابل قبول - تفسيری بر قسمت اخير تبصره ماده 192          م. چکاد           

ماليات و چگونگی ثبت شرکت ها                                        

مقررات و بخشنامه های مالياتی                  

 

 

 

 

به نام خدا

 

سرآغاز

 

اکنون سيزدهمين سال انتشار فصلنامه ماليات رو به سپری شدن است و به زودی اين نشريه به چهاردهمين سال انتشار خود گام می نهد. طی اين مدت بالنسبه طولانی حوادث بسياری رخ داده و تحولات عديده ای در حيات اقتصادی و اجتماعی کشور و جهان پديد آمده است. اما به رغم همة اين رخدادها اهميت ماليات در صحنة اقتصاد و کشورداری همچنان پا برجای مانده و سير وقايع تنها تأثيری که داشته است افزودن بر اين مقام و جايگاه بوده است. آنچه در شماره نخست مجله پيرامون همين نکته نگاشتيم، اکنون صحت خود را بيش از هر موقع ديگری نشان می دهد. آن سال ها بر اين نکته تأکيد ورزيديم که با توجه به حقايق غير قابل انکار دوران معاصر و با درس گرفتن از تاريخ يکصد سال اخير کشور و جهان، بيش از پيش آشکار مي‌گردد که بايد کوشيد نقش منابع سالمی همچون ماليات را در قياس با درآمدهايي مانند نفت در تأمين هزينه های عمومی کشور افزايش داد و اين حقيقت در زمان حاضر بيش از يک دهة قبل صحت و قوت خود را باز می نمايد.

با قبول اين واقعيت، بايد ديد چه گام هايي در اين طريق می توان برداشت تا سير امور در جهت از قوه به فعل درآوردن هدفی از اين گونه محقق شود. تعيين سياست مالياتی به عنوان بخشی از سياستگذاری کلی اقتصادی و اجتماعی کشور در صلاحيت مقامات عاليه کشوری است که آنچه تا کنون در اين زمينه متجلّی گرديده است مؤيد همين هدف به نظر می رسد. نمونه آن را در قانون برنامه چهارم توسعه کشور می توان يافت که قبلاً در اين نشريه مورد بحث و استناد قرار گرفته است. اقدامات قانونگذاری مبسوطی هم طی سال های گذشته صورت پذيرفته است که انجام اصلاحات کلیِ قانون ماليات های مستقيم در بهمن ماه 1380 مهم ترين آنها بوده است. تهيه لايحه ماليات بر ارزش افزوده نيز از همين گونه اقدامات است که هم اکنون تحت بررسی مجلس شورای اسلامی قرار دارد. اقدامات تکميلی و اصلاحی در زمينة قانونگذاری با ملحوظ داشتن هدفی که از آن سخن گفتيم طبعاً مفيد بوده و می تواند نيل به مقصود را تسهيل نمايد.

اما اين مهم وجه ديگری نيز دارد و آن بهينه ساختن عملکرد دستگاه مالياتی و رفع نواقص و کمبودهای آن است. کاری خطير و مستلزم برنامه ريزی، تلاش بی وقفه و از همه مهم تر همکاری جمعی در به ثمر رسانيدن آن. هر گامی که بتوان در اين طريق برداشت تأثيری مثبت و سازنده در بازده کار داشته و در خدمت هدفی عالی تلقی خواهد گرديد که همانا رهايي هرچه بيشتر از وابستگی به صدور دارائی نفتی و در نتيجه بهبود اقتصاد و مآلاً تحکيم استقلال کشور است.

واضح است که در يک سوی چنين برنامه ای مجريان قرار دارند. طرز عمل و کوشش های ايشان در نتيجه بخشی کار تأثير قطعی خواهد داشت. اما در آن سوی قضيه همکاری بيش از پيش مردم و مؤديان لازمة همين ثمربخشی خواهد بود تا ضرب المثل قديمی که يک دست صدا ندارد مصداق پيدا نکند. اين که چگونه می توان مردم را به درجات مؤثری از همکاری و علاقه مندی سوق داد، مورد سئوال و جستجوی تقريباً همة سازمان های مالياتی جهان است. شايد بتوان برای تحقيق در اين باره برنامه ريزی کرد و به صرف وقت و هزينه پردخت. اما قبل از آن هم پاره ای نکات و مسائل کلی هستند که به حکم تجربه و به هدايت عقل سليم می توان نام برد و کار را از همين حدّ اقل ها آغاز کرد.

نحوة رفتار با مؤديان و ارباب رجوع نخستين نکته ای است که در اين رابطه به ذهن خطور می کند و تصور نمی رود کسی را بتوان يافت که تأثير نحوة رفتار در نوع بشر را منکر شود. حفظ حرمت و حريم شخصيت آدمی امری است مطبوع همگان و جز در موارد استثنائی قطعاً نتيجة مثبت به بار خواهد آورد. اين نکته منحصراً به خوش خلقی و خوشرويي محدود نمی شود و بلکه بايد آماده بود که به پرسش های مؤديان با دقت و حوصله پاسخ داد و حقانيت ماليات مطالبه شده و مطابقت آن با قانون را برای ايشان روشن ساخت. نکات قانونی که احتمالاً مؤديان روی آنها تکيه می کنند، بايد استماع شود و اگر صحيح باشد مورد توجه و عمل قرار گيرد. ممکن است چنين فرايندی به ظاهر وقت گير جلوه کند. اما متقابلاً می تواند در کاهش موارد اختلاف و طرح دعاوی در مراجع دادخواهی مالياتی و قضائی تأثير داشته باشد و در حساب نهايي از اتلاف منابع اعم از هزينه و وقت جلوگيری کند، خواه منابع سازمان مالياتی باشد و خواه منابع مؤديان. امروزه در جهان همه جا روی اين نکته انگشت نهاده و بحث های مفصلی در جريان است که چگونه مي‌توان با ساده کردن امور از اتلاف منابع در همين رابطه جلوگيری کرد. کشور ما نيز از اين جريان مستثنی نيست و بايد آن را به عنوان يک امر مهم مورد توجه و چاره انديشی قرار داد. گام بسيار ساده در همان مرحلة نخست کار است که مبنای قانونی آن هم موجود است و ضمن مواد 238 و 239  قانون ماليات های مستقيم مورد تأکيد قرار گرفته است. سازمان مالياتی نيز متوجه اين نکته مهم بوده و با صدور دستورهای مکرر به اهميت آن اشاره کرده و ماموران را به همت گماردن به انجام آن فراخوانده است.

از اين که بگذريم مسأله شناسايی و جديت در مطالبه ماليات های حقه نيز بايد بسيار جدی گرفته شود. امر مهم تحقيقات نيز مکان ممتازی را در اين رابطه به خود اختصاص می دهد و بسياری نکات ديگر که در فرصت های بعدی به آنها خواهيم پرداخت.

 

علی اکبر عرب مازار

 

 

************************************

 

 

ماليات و بازرگانی الکترونيک

 

(بخش دوم)

 

دکتر محمد توکل

 

در شمارة گذشته کلياتی پيرامون بازرگانی الکترونيک و مسألة اخذ ماليات از آن بيان داشتيم و به پاره ای مراحل اشاره کرديم که به عنوان مقدمه جهت پياده کردن يک سيستم مالياتی برای اين گونه از داد و ستد در ايران می توان طی نمود و آنگاه باقی بحث را به بعد موکول کرديم. مسائل متعددی در رابطه با جنبه های مالياتی تجارت الکترونيک در جهان امروز مطرح است که در اين شماره يک فقره از اين جمله را مورد بررسی قرار می دهيم و آن اشاره به شناخته ترين مسائل و مشکلاتی است که در راه اِعمال ماليات نسبت به معاملات الکترونيک قابل بروز است.

 

مسائل و چالش ها

 


همان طور که در شمارة قبل گفتيم تجارت الکترونيک در کشور ما مراحل ابتدايي و اوليه خود را طی می کند و هنوز مشکل جدی در امر ماليات و ماليات گيری فراهم نياورده است. اما بعيد است که وضع به همين قرار بماند و اين رشته از بازرگانی مانند هر پديدة نو ديگر راه خود را در اين کشور  باز خواهد کرد و همراه با تسهيلات و مزايايش مسائل و مشکلات ويژة خود را به همراه خواهد آورد که يکی از آنها، و شايد مهم ترينشان، دشواری هايي خواهد بود که از نظر اِعمال ماليات به ارمغان خواهد آورد. برای رسيدن به چنان مرحله ای راه بسيار درازی در پيش خواهد بود و به همين سبب اصلح اين است که از هم اکنون در انديشة يافتن طرق مقابله با مسائل يادشده پرداخت و با آمادگی کافی از بروز اختلالات شديد در آينده جلوگيری نمود. اين منطق مورد قبول شماری از کشورهای در حال توسعه قرار گرفته و الزاماً به امر تحقيق و بررسی  جدی در اين زمينه پرداخته اند. مشکلات و چالش های قابل تصور بيشتر ناشی از امکانات فنّاوری جديد بويژه در رابطه با صنعت کامپيوتر و شبکه های جهانی ارتباط الکترونيک و وسايل و ابزارهای کمکی و فرعی آنها از يک سو، و خصلت رو به تحول و پيشرفت بازرگانی و داد و ستد در سطح داخلی و بين المللی از سوی ديگر است. ترديدی نيست که اوضاع و احوال خاص هر کشور نيز در شکل گيری و ابعاد هريک از مشکلات و مسائل مورد بحث مؤثر خواهد بود. در ارتباط با فقرة اخير شايد نخستين مطلب قابل ذکر اين باشد که وضعيت خاص کشورها می تواند در سرعت شکل گيری مشکلات و شدت و ضعف آنها و سهولت يا صعوبت مقابلة با آنها تأثير به سزايي داشته باشد و به اصطلاح آنچنان را آنچنان تر سازد. همين نکته را شايد بتوان به عنوان دليلی تلقی کرد که کشورهای در حال توسعه بايد بيشتر در انديشة فردا باشند و بررسی و ايجاد آمادگی را جدی تر تلقی کنند، زيرا از حيث کارآييِ سيستم مالياتی خود و سرعت در مقابله با پيچيدگی ها و دشواري ها در وضع نا مناسب تری قرار دارند. به هر تقدير ذيلاً خواهيم کوشيد شماری از چالش های مهمی را که نظام مالياتی ممکن است در رابطه با تجارت الکترونيک با آنها مواجه شود برشماريم  و توضيح دهيم.

 

هويت و موقعيت طرفين

استفاده از شبکة جهانی برای انجام معاملات، امکان قابل توجهی را از جهت ناشناخته ماندن برای طرفين معامله فراهم می آورد. اين ناشناختگی از طرفی در رابطه بين طرف های معامله قابل تصور است، به اين معنی که ممکن است هويت واقعی و همچنين محل سکونت يا اقامت هر يک از ايشان برای طرف مقابل مجهول بماند. از سوی ديگر همين وضع در ارتباط با مراجع مالياتی قابل حدوث است. اين حالت بويژه در مواردی تشديد می شود که کل معامله از طريق الکترونيک انجام پذيرد، يعنی کالا يا خدمت مورد معامله جنبة ديجيتال داشته باشد و پرداخت نيز به شيوه الکترونيک انجام گيرد که اصطلاحا ً آن را پول يا نقدينة الکترونيک (e-cash ) می نامند.

البته در مواردی پاره ای دلايل و قرائن و نشانه ها وجود دارند که از حدّتِ مشکل مي‌كاهند. اولاً صاحبان مشاغل و شرکت های شناخته شدة معروف و نيمه معروف ممکن است مصلحت بلند مدت خود را در تضادّ با استفاده از اين گونه شيوه ها ببينند و از آن بپرهيزند، به اين معنی که با وجود استفاده از تجارت الکترونيک، امکان همه گونه شناسايي خود و معاملاتشان را ارائه دهند. ثانياً در ساير حالات نيز مواردی وجود دارد که قرائن و ردّ پاهايي در معاملات الکترونيک قابل شناسايي و پيگيری است. فرضاً برای بازکردن يک سايت الکترونيک، متقاضی (که به فرض عرضه کننده کالا و خدمات از طريق تجارت الکترونيک است) بايد نام و مشخصات و نشانی و شماره تلفن و فکس و آدرس پست الکترونيک خود را اعلام دارد و در فواصل، حق اشتراک بپردازد که همة اين موارد قابل ردّ گيری هستند. همچنين عنوانی که صاحب سايت برای خود انتخاب می کند (اصطلاحاً domain name) نيز امکان ديگری برای ردّگيری است. ولی اين گونه امکاناتِ ساده و اوليه در مجمموع جهت رفع مشکل تکافو نمی کنند. به عنوان مثال مؤسساتی وجود دارند که امکان افتتاح سايت اينترنتی را به طور رايگان در اختيار متقاضيان قرار می دهند و نيز غالباً تعيين نشانی غير واقعی اشکال جدی در راه بازکردن سايت ايجاد نمی کند، به نحوی که می توان در هر نقطه ای غير از محل اقامت يا فعاليت متقاضی تعيين آدرس نمود. بنا بر اين سازمان های مالياتی بايد در انديشة اقدامات جدی تری در اين زمينه باشند که در پايان بحث به برخی از آنها اشاره خواهيم کرد.

 

2. ناشناختگی معاملات و حسابها

پنهانکاری در مورد حسابها در تجارت سنتی نيز مقولة رايجی است. در مورد معاملات الکترونيک امکان اين کار به سهولت بسيار بيشتری موجود است. به عنوان مثال مؤسسات می توانند حساب های خود را در سِروِری نگاه دارند که در نقطة ديگری از جهان قرار دارد. از جمله شيوه های رايج در اين مورد قرارداد نگاهداری برنامه کاربردی است. مؤسسة مورد نظر امتياز بهره برداری دائمی از يک برنامة کاربردی را به دست می آورد و با مالک يک سِروِر توافق می کند که آن برنامه را در سِروِر خود کپی و راه اندازی کند و از جهت فنی پشتيبانی نمايد تا به درستی عمل کند. در مواردی که صاحب امتياز (مؤسسه تجاری) می خواهد از برنامه مورد نظر استفاده عملی ببرد، می تواند از دو کار يکی را انجام دهد: نخست اين که آن را به حافظة موقت (RAM ) کامپيوتر خود منتقل نمايد، و دوم اين که مستقيماً به سِروِر رجوع کند. از جمله مواردی که می توان از اين روش استفاده کرد برنامه های حسابداری و مالی، کنترل موجودی (انوانتر)، امور پرسنلی و نظاير آن هستند.  به اين ترتيب مؤسسة تجاری می تواندکليه سوابق حسابداری، موجودی انبار و اطلاعات مشابه خود را به سِروِری منتقل کند که در نقطة ديگری از جهان قرار دارد. در اين حالت اداره کنندگان سِروِر به يک ارائه کننده خدماتِ مربوط به برنامه های کاربردی بدل می شوند که اصطلاحاً  Application Service Provider  خوانده می شود و آن را اختصاراً  ASP  می نامند. منظور بيان اين نکته است که اينترنت و تجارت الکترونيک چه امکاناتی برای ناشناخته ماندنِ معاملات و حساب ها در اختيار نهاده است که طبعاً چالشی در برابر سازمان های مالياتی به شمار می رود.

 

3. افزايش دشواری در تحصيل ادلّه و مدارک

آنچه فوقاً در مورد امکان نگاهداری حساب و سوابق در دوردست و خارج از دسترس مأموران مالياتیِ محلی ذکر کرديم خود گويای اين واقعيت است که در عالم تجارت الکترونيک تا چه اندازه ممکن است دسترسی به مدارک و ادلّة اثباتِ تعلق ماليات دشوار شود. دفاتر تجارتی مهم ترين مدارک جهت بررسی وضع مالياتی مؤديان به شمار می روند و نيازی به گفتن نيست که با ظهور امکاناتی از آن گونه که ذکر کرديم تا چه حد اين مسأله دشوار می گردد. برای درک بهتر مطلب سری به مقررات  قانون ماليات های مستقيم در مورد ترتيب رسيدگی، تشخيص علی الراس، انتخاب قرائن و نظاير آنها بزنيد، ملاحظه خواهيد کرد که تا چه اندازه اِعمال صحيح اين مقررات در رابطه با تجارت الکترونيک دشوار خواهد بود.

 

4. واسطه زدايي

توسعة تجارت الکترونيک سبب از ميان رفتن يا کاهش شمار عناصر واسطه می گردد. در بسياری از موارد هر صاحب کالا يا خدمتی می تواند مستقيماً با مشتری تماس بگيرد. فرضاً يک هنرمند خواننده در حال عادی مجبور است اين خط سير را طی کند: شرکت صدابرداری – عمده فروش – خرده فروش. در شرايط الکترونيک حد اقل دو واسطة اخير کنار می روند. از نظر مالياتی نتيجه، از ميان رفتنِ امکان استفاده از عنصر واسطه است که می تواند هم از نظر کسب اطلاعات مفيد واقع شود و هم از جهت اخذ ماليات در منبع. به اين ترتيب ممکن است لطمة قابل توجهی از حيث ماليات های تکليفی وارد آيد. ماليات بر ارزش افزوده را نيز نبايد فراموش کرد که همين جريان مشکل مشابهی را در رابطه با آن ممکن است پديد آورد. اين ماليات هنوز در ايران برقرار نشده است ولی لايحة قانونی آن تهيه شده و هم اکنون در مجلس شورای اسلامی مورد بحث است و طبعاً پس از مدتی ما نيز دارای چنين مالياتی خواهيم شد. مسائلی که تجارت الکترونيک در ارتباط با ماليات های بر مصرف و از جمله ماليات بر ارزش افزوده می تواند به وجود آورد، خود نياز به بحث جداگانه ای دارد که اميد است فرصتی برای پرداختن به آن پيش آيد. برای آن که به مشکل واسطه زدايي بهتر توجه شود به ياد آوريد که چه موارد کثيری از درآمدهای پراکنده در منبع به صورت تکليفی اخذ می شود و حال اگر مشکل جدی در اين راه بروز کند رفتن به سراغ اين همه مؤدی پراکنده تا چه اندازه مشکل و در مواردی محال خواهد بود.

 

5. قيمت گذاری انتقالات

اصطلاح قيمت گذاری انتقالات در مورد قيمت‌هايي به کار می رود که برای خدمات يا دارايي های انتقال يافته از سوی شرکت ها به شرکت های فرعی و وابسته به آنان (بويژه دارايي های غير ملموس) تعيين می گردد. چون اين قيمت ها در بازار آزاد و باز مورد توافق قرار نگرفته و طرفين معامله به يکديگر وابسته اند، ممکن است با قيمت هايي که معمولاً بين اشخاص مستقل از يکديگر در معاملات مشابه و تحت شرايط يکسان رايج است، متفاوت باشد. به عبارت ديگر ممکن است قيمت ها به طور تصنعی و غير واقعی تعيين شوند با اهداف معين و بويژه با هدف پايين آوردن ماليات مؤسسة تجاری و وابستگان آن. به عنوان مثال ممکن است هزينة تحقيق و توسعه که برای ايجاد فنّاوری معينی انجام شده است بين شرکت های دخيل در آن که اعضای گروه اند به طور غير واقعی تقسيم و سهم هريک از آنها به نحو تصنّعی معين شود و يا قيمت تعيين شده از سوی يک عضوگروه برای کالايی که توليد کرده و به عضوديگری از همان گروه فروخته است، به همين نحو غير واقعی باشد. در چنين حالاتی مشکل قيمت گذاری قابل حدوث است. اگر اين قيمت ها گران تر از واقع تعيين شده باشد در حساب فروشنده سود اضافی و در حساب خريدار سود کم تر از واقع منعکس می شود و در حالت عکس خلاف آن پيش می آيد. قيمت گذاری انتقالات زمانی متضمّن سوء استفاده است که با هدف کاستن از بار مالياتی صورت گرفته باشد، فرضاً به اين شکل که قسمت اعظم سود حاصل، در کشوری مشمول ماليات قرار گيرد که از بار مالياتی نازل تری برخوردار است.

پيرامون قيمت گذاری انتقالات در شماره های پيشين مجله ماليات يک سلسله مقالات به طور تفصيل نگاشته شده است که خوانندگان در صورت تمايل می توانند به آنها رجوع کنند. البته مشکل مربوط به قيمت گذاری انتقالات پديدة ناشی از تجارت الکترونيک نيست و از مدت ها پيش در مورد داد و ستد سنتی نيز وجود داشته است، اما بازرگانی الکترونيک موجبات پيچيده تر شدن آن و تسهيل کار مبادرت کنندگان به اين گونه تقلبات را فراهم می آورد. وجود شبکة جهانی امکان يک کاسه کردن منابع از اکناف عالم برای ايجاد يک کالا يا خدمت را بسيار تسهيل می نمايد.

 

6. تسهيل دسترسی به بهشت های مالياتی

راجع به بهشت های مالياتی و امکانات عظيمی که آنها جهت گريز از ماليات برای اشخاص و شرکت ها فراهم می آورند در شماره های گذشته مجله ماليات به تفصيل سخن گفته ايم. اطلاق نام بهشت مالياتی به اين مراکز با توجه به امکان نپرداختن ماليات و يا تقبّل ماليات بسيار نازل در آنها است. سازمان دهندگان بهشت های مالياتی مترصد اند تا از آخرين پيشرفت های تکنولوژيک جهت تسهيل هرچه بيشتر کار ماليات گريزان استفاده کنند و آنها را به سوی خود جلب نمايند. هم اکنون شماری از آنها برای مشتريان خود حساب هايي باز می کنند که فقط با شماره يا کد شناخته می شود و در عين حال به مشتری امکان می دهد که نقل و انتقالات بانکی را به شيوة الکترونيک و با سهولت بسيار انجام دهد. اين تسهيل همراه با سنت حفظ اسرار مالی مشتريان که قويّاً در اين مراکز رعايت می شود و انواع ديگر امکانات و تسهيلات، امکان ماليات گريزی را بيش از پيش فراهم ساخته است. بنا به برآوردی سالانه حدود پانصد ميليارد دلار درآمد مالياتی از طريق بهشت های مالياتی تنها از کيسة کشورهای در حال توسعه خارج می شود (ملاحظه شود مقالة «بهشت های مالياتی بريتانيا» ص 95، شماره 38 مجله ماليات).

سرمايه گذاری بخش خصوصی کشورهای عضو گروه هفت (آمريکا، کانادا، ژاپن، انگستان، آلمان، ايتاليا و فرانسه) در بهشت های مالياتی منطقة کاراييب و جنوب اقيانوس آرام بين سال های 1985 تا 1994 معادل 55 برابر افزايش يافته است. کشور ايرلند که دارای شرايط بهشت مالياتی است به برکت همين وضعيت توانسته است وضع اقتصاد خود را سر و سامان دهد. در سال 1996 توليد ناخالص داخلی سرانه در ايرلند زير متوسطِ کشورهای اتحاديه اروپا بود و فقط به 77 درصد آن می رسيد. هم اکنون اين درآمد از ميزان متوسط مذکور گذشته و از اين جهت کشوری مانند انگلستان را پشت سر گذاشته است. امکانات مربوط به تجارت الکترونيک دسترسی به بهشت های مالياتی را آسان تر کرده و آن را در اختيار شمار هرچه بيشتری از مؤديان مالياتی در اکناف جهان قرار داده است.

 

7. تسهيل در اختفای دارايي ها

برای وصول بستانکاری مالياتی غالباً دسترسی به دارايي های مؤديان ضرورت دارد. شرايط جديد بازرگانی الکترونيک امکان پنهانکاری در اين خصوص را نيز افزايش داده است. سهولت انتقال دارايي نقد در اين گونه معاملات وسيلة عمدة اين پنهانکاری است که بويژه در چرخة کامل معاملة الکترونيک قابل بروز است، يعنی وقتی که تحويل کالا يا خدمت از طريق الکترونيک انجام پذيرد و پرداخت قيمت نيز به همين شيوه عملی گردد. چنين وجوهی به آسانی قابل انتقال به مراکز مالی ناشناس و خارج از دسترسِ مراجع مالياتی داخلی خواهند بود.

 

8. مسائل حقوقی و قراردادی

گسترش تجارت الکترونيک پديد آورندة بسياری مسائل و پيچيدگی های قانونی و قراردادی خواهد بود که شمار قابل توجهی از آن ها به مقولة ماليات ارتباط پيدا می کنند. اين مسائل بسيار متنوع و پيچيده هستند و از حوصلة اين بخش از گفتارهای ما خارج اند. به طور جداگانه و در دنبالة اين سلسله از مقالات به ذکر و بررسیِ لا اقل بخش هايي از آنها خواهيم پرداخت. اما در نقطة حاضر از بحث ناگزير به اشاراتی کلی اکتفا می نمايد.

بحث در اين باب هم به حقوق داخلی و در ارتباط با تجارت داخلی الکترونيک مطرح است و هم در زمينة آنچه می توانيم اصطلاح حقوق بين‌الملل مالياتی را در باب آن ابداع کنيم، يعنی آن بخش از مقررات مالياتی که با مسائل مالياتیِ مربوط به اشخاص مقيم خارج يا درآمدها و دارايي های دارای منشأ خارجی ارتباط پيدا می کنند، بعلاوة مقررات قراردادهای ماليات مضاعف. در خصوص حقوق مالياتی داخلی بحث مورد نظر می تواند بالقوه بسيار گسترده باشد، بويژه احکام و مقررات آئينی و شکلی در اين زمينه بسيار قابل بررسی هستند. به عنوان مثال ماده 95  قانون ماليات های مستقيم به سه نوع مدارکی اشاره می کند که مؤديان مکلف به نگاهداری آنها هستند. اين مقررات و مقررات مشابه آنها از آغاز با توجه به شرايط بازرگانی سنتی تنظيم شده اند و قطعاً بايد در مورد تجارت الکترونيک تکميل شده و مناسب حال آن نوع از داد و ستد به روز درآيند. مثال ديگر به مقولاتی مانند اقامتگاه، محل ثابت شغل، محل کار، محل فعاليت اصلی و نظاير آنها مربوط می شود (از جمله به مواد 97، 100، 107 و 110 رجوع شود). موضوع قابل بررسی است که آيا همين عناوين و اصطلاحات و تعاريفِ راجع به آنها در حقوق ايران در متن تجارت الکترونيک نيز قابل استفاده خواهند بود يا خير.

 در زمينة حقوق بين‌الملل مالياتی و بويژه قراردادهای ماليات مضاعف، موضوع در سطح بين‌المللی بسيار مطرح بوده  و بحث های مفصلی پيرامون مسائل مطروحه به عمل آمده است. باز به عنوان نمونه به يکی از آن موارد مهم اشاره می کنيم. تقريباً در تمامی قرارداهای ماليات مضاعف مقوله ای به نام permanent establishment  گنجانيده شده است که در متن فارسی قراردادهای مالياتی ايران ترجمة مقرّ دائم در اين خصوص به کار رفته است. از جمله قرارداد ماليات مضاعف ايران و ازبکستان را مورد بحث قرار می دهيم که از اول سال 1384 در ايران نافذ شناخته شده است. مقرّ ثابت يا دائم به محل ثابتی گفته می شود که از طريق آن مؤسسة يک دولت طرف قرارداد در قلمرو دولت ديگر طرف همان قرارداد به کسب و کاکر اشتغال دارد، مانند شعبه، دفتر، کارخانه و نظاير آنها (به ماده 5 همان قرارداد ايران و ازبکستان رجوع شود). ماده 7 قرارداد دارای عنوان درآمدهای تجاری است و ضمن آن گفته می شود: «درآمد مؤسسة يک دولت متعاهد فقط مشمول ماليات همان دولت خواهد بود مگر اين که اين مؤسسه از طريق مقرّ دائم واقع در دولت متعاهد ديگر امور تجاری خود را انجام دهد» و در اين صورت «درآمد آن مؤسسه فقط تا حدودی که مرتبط با مقرّ دائم مذکور باشد، مشمول ماليات دولت ديگر می شود». پس بايد مقرّ دائم وجود داشته باشد تا بتوان سودی را که مؤسسات تجاری يک کشور از کشور مقابل تحصيل می کنند مشمول مالياتِ کشور محل تحصيل دانست.

حال بحث بر سر اين است که فلسفه  مذکور در مورد تجارت سنتی می تواند مقبول جلوه کند، اما با پيشرفت تکنولوژی جديد اعتبار آن سست می شود. در تجارت الکترونيک احتياج به داشتن شعبه، دفتر و نظاير آنها در کشور طرف معامله می تواند کلاً منتفی شود و انواع معاملات از طريق پايگاه اينترنتی صورت می پذيرد بی آن که فروشنده هيچگونه شعبه، نماينده و امثال آن در قلمرو کشور محل اقامت خريداران داشته باشد. به همين سبب از مدت ها پيش به اين سو بحث های حقوقی مبسوطی جريان دارد که تکليف مقررات قراردادهای ماليات مضاعف راجع به مقرّ دائم در ارتباط با تجارت الکترونيک چه خواهد بود. در اين نقطه از مقالة حاضر فرصتی برای پرداختن به اين مباحث نيست و آن را به آينده موکول می کنيم. منظور تنها نمايش اين نکته بود که مسائل و پيچيدگی های حقوقی و قانونی پديد آمده بر اثر مظاهر بازرگانی الکترونيک از چه قراراند.

 

پاسخگويي به چالش ها

 


در شمارة گذشته اشاره شد که گام نخست برای کشورهايي مانند ايران که هنوز در آغاز راهند به طور طبيعی مطالعه و شناسائی وضع موجود از جهت داخلی و جهانی است که بايد با همفکری و همکاری با مراجع دست اندرکار داخلی و بين‌المللی نيز توأم گردد. در اين شماره فهرستی از برخی اقدامات مؤثر در اين زمينه را ارائه می دارد :

1. استفاده از تکنولوژی جديد جهت آن که سيستم مناسب و صحيحی جهت تعيين هويت، موقعيت و فعاليت های کاربرانِ تجاری اينترنت و شبکه های مشابه پديد آورده شود. همان گونه که ماليات گريزان از ترقيات فنی و تکنولوژيک جهت يافتن طرق سبک کردن بار مالياتی خود بهره می گيرند، سازمان های مالياتی نيز بدون ترديد بايد از همين امکان برای خنثی کردن برنامه های آنان استفاده کنند. چنين امکاناتی هم اکنون وجود دارند و با پيشرفت فنّاوری کاملاً قابليت توسعه دارند. در اين خصوص به يک نکته اشاره می کنيم. همة ما از وجود خرابکاران اينترنتی يا hacker ها و آسيب رسانی های آنها آگاهيم. ولی اغلب اين خرابکاران با تمام مهارت هايشان به آسانی و ظرف مدت کوتاهی شناخته و مورد تعقيب قرار می گيرند. اين خود قرينه ای است بر اين که امکان تجهيز سازمان مالياتی با تکنولوژی پيشرفته جهت مقابله با ماليات گريزان در حيطة تجارت الکترونيک وجود دارد.

در درون خود سازمان (سازمان امورمالياتی) نيز می توان واحدهايي را – فرضاً در هر ادارة کل – پديد آورد که دارای تخصص کافی بوده و در موارد لزوم از نظر فنی اقدام به ردّگيری و شناسائی افراد و مؤسسات ذيربط نمايند. در کشور ژاپن چنين واحدهايي وجود دارند. البته شرايط و لوازم قانونی کار نيز بايد فراهم آيد، به اين معنی که اختيارات قانونی جهت چنين ردّگيری هايي قبلاً اخذ شود. مقرراتی در زمينة الزام به افشای معاملات و مقولاتی مانند امضای  ديجيتال و کد رمز (encryption code) نيز محتملاً ضرورت خواهد داشت که هم صاحبان سايت ها و هم مؤسسات واسطه نظير سِروِرها و غيره را دربر گيرد. حدود و ثغور اين مسائل بايد قانوناً روشن شود.

 

2. همکاری با مراجع داخلی و بين‌المللی

در شماره گذشته به اهميت اين نوع همکاری اشاره کرديم. اکنون مجدداً با تأکيد روی آن برخی جنبه های عملی قضيه را مورد بحث قرار می دهيم. در سطور قبل به لزوم برقراری سيستم پيشرفته ای جهت تعيين هويت و فعاليت های کاربران تجاریِ شبکة جهانی اشاره کرديم. در زمينة همين سيستم بسيار مناسب تر و صحيح تر خواهد بود که همکاری نزديکِ مراجعی مانند گمرک ايران، بانک مرکزی، وزارت بازرگانی، اتاق بازرگانی، سازمان های مامور مبارزه با جرايمی نظير پولشويي و مراجع و سازمان‌های خواستار کسب اطلاعات مشابه جلب شود. طبعاً از نظرات مشورتی دست اندرکاران حرفه های مربوط نظير سِروِرها و غيره نيز می توان هم در طراحی سيستم و هم در اجرای آن کمک گرفت.

در زمينة بين‌المللی نيز اين همکاری بسيار مؤثر و راهگشا خواهد بود. به عنوان نمونه به مطلبی اشاره می کنيم که می تواند آگاهی مفيدی در اين زمينه تلقی گردد. سازمان همکاری و توسعة اقتصادی مدت ها است پيرامون مسائل و مشکلات مالياتی ناشی از توسعة تجارت الکترونيک مشغول بحث و فحص است. کميتة امور مالی اين سازمان چندين گروه مشاورة فنی (اختصاراً TAG) تشکيل داده است که يکی از آنها تحت عنوان گروه سنجش داده های حرفه ای (Professional Data Assessment TAG ) مشغول بررسی شيوه های سنجش صحت اطلاعات است. اين شيوه ها از سوی کارشناسان خارج از سازمان همکاری و توسعة اقتصادی ارائه شده وسريعاً در دست بررسی و تنقيح و به‌روزدرآوری است. هدف اين است که ديده شود آيا اين روش ها و شيوه های سنجش صحت اطلاعات در حيطة عمل تجارت الکترونيک نيز قابل استفاده هستند يا خير، تا در صورت تأييد به سازمان های مالياتی کشورهای عضو توصيه شود. خوب است اين بررسی ها تعقيب شود و اصولاً سازمان مالياتی در فعاليت های بين المللی در اين زمينه و ساير زمينه های مالياتی وارد شود و مشارکت داشته باشد.

 

3. مسائل مربوط به وجوه الکترونيک (e-cash)

اين رشته می تواند جداگانه مورد بررسی قرار گيرد. امکانات مربوط به پرداخت الکترونيک يعنی انتقال وجوه به اين شيوه انجام شمار کثيری از خريدهای کوچک را در زمانی کوتاه مقدور می سازد و درنتيجه ممکن است حجم قابل توجهی از مبادلات ناشناخته بمانند. اين سيستم برای حفظ حالت خصوصی روابط پولی افراد از يک سو و جلوگيری از انباشت انبوه اطلاعات از سوی ديگر به وجود آمده است. اما در عين حال مي‌تواند برای تسهيل تقلّب، ماليات گريزی، خريدهای غير قانونی و انواع اقدامات مجرمانه مانند پولشويي، اخاذی و غيره مورد سوء استفاده قرار گيرد. بنا بر اين کوشش هايي به عمل می آيد که سيستم وجوه الکترونيک کنترل شده (controlled e-cash system) به‌وجود آورند که در آن امکان ردّ گيری اشخاص يا ردّ گيری پول ها گنجانيده شود. مدل اول برای ردّ گيری چگونگی اجرای مقررات مالی نسبت به مبادلات بزرگ مالی است زيرا نتيجة آن به ردّ گيری شخص منتهی می شود که مثلاً طی مدت معينی چه قدر پول ردّ و بدل کرده است. هدف روش دوم ردّ گيری تقلّبات و ساير اقدامات مجرمانه است و شباهت دارد به ردّ گيری از طريق شماره سريال اسکناس های معمولی. پيشرفت هايي که در زمينة شيوه های استفاده از وجوه الکترونيک وجود دارد و در حال تکامل است از يک سو و فعاليت هايي که در کشورهای توسعه يافته جهت مقابله با انحرافات و سوء استفاده از اين امکان جديد به عمل می آيد، از جمله مسائلی هستند که شايسته است به طور منظم مورد بررسی قرار گيرند و در صورت نياز در آينده از آنها جهت اجرای مقررات مالياتی استفاده شود.

 

4. ساير مسائل

هم نسبت به مواردی که فوقاٌ بيان شد و هم در مورد ساير مشکلاتی که در رابطه با تجارت الکترونيک قابل پيش بينی است حدّ اقل کاری که می توان انجام داد مطالعة اين مسائل و بررسی ها و اقدامات ساير کشورها و مجامع بين المللی در همين زمينه ها است. فرضاً مشکل بهشت های مالياتی يکی  از اين موارد است. بررسی ها و اقدامات سازمان همکاری و توسعة اقتصادی در اين مورد بسيار گسترده و از هر جهت قابل استفاده است. اين سازمان همواره اعلام داشته است که آمادة پذيرش همکاری مراجع مالياتی ساير کشورها و تبادل نظر  با آنها است. می توان از اين امکان بهره جست. کنوانسيون مدلِ ماليات مضاعفِ سازمان مذکور که در قراردادهای ماليات مضاعف ايران همواره مورد اقتباس قرار می گيرد، مرتباً در حال وارسی و اصلاح است. اين تغييرات بايد منظماً بررسی شود و در صورت لزوم مورد استفاده قرار گيرد.  برخی از کشورها نيز در برابر در برابر جاذبه های بهشت های مالياتی و فرار مالياتی از اين طريق حساسيت بسيار دارند و مرتبا مقررات خود را به منظور مقابله با اين وضعيت تکميل می کنند. بررسی مقررات اين کشورها و اقدامات آنها نيز می تواند بسيار مفيد واقع شود  .    (ادامه دارد)

 


********************************

 

 

 

تأملاتی در بارة نظام منصفانة مالياتی

 

 

دکتر علی اکبر عرب مازار

 

 (بخش اول)

 

ادبيات مالياتی سال های اخير در جهان غرب و بويژه آمريکای شمالی مشحون از بحث های موافق و مخالف در زمينة لزوم تغيير ساختاری نظام مالياتی جاری و جايگزينی آن با نظام جديدی است که بيشتر با موازين انصاف منطبق بوده و معقول تر باشد. نظر به گستردگی و اهميت اين مباحث و برای اين که نشريه ماليات از جريان تحولات مالياتی جهان به دور نباشد، نمونه هايي از مطالب منتشره در اين زمينه را، که منعکس کننده آراء هر دو گروه موافق و مخالف است، طی دو بخش به آگاهی خوانندگان می رساند.

 

نظام مالياتی مبتنی بر انصاف

تمامی بحث های انجام شده در اين باب حول رعايت انصاف در نظام مالياتی دور می زند. به عبارت ديگر هر دو گروه مخالف و موافق با تکيه بر همين نکته، نظرات خود را ابراز می دارند. مخالفان نظام کنونی ضمن انتقاد شديد از آن، خواهان سيستمی هستند که از آن می توان تحت عنوان «ماليات يکسان با نرخ واحد» (flat tax) [1] ياد کرد، هر چند در اجزاء بين آنها توافق نظر کامل وجود ندارد. موافقان، مبانی و اصول کلی نظام جاری را، هم معقول تر و هم بيشتر با موازين انصاف منطبق می دانند، هر چند که اغلب آنها نظام مذکور را در جزئيات قابل انتقاد دانسته و قائل به لزوم اصلاح موارد نقص قانون هستند. در مقالة حاضر نخست به بيان نظرات مخالفان ميپردازيم و از ميان مطالب انتشار يافته در اين باب نمونه ای را برگزيده ايم که ضمن آن استدلال های شاخة اصلی گروه به نحوی روشن و بی پرده بيان شده و منشأ نظری اين گونه باورها را از خلال آن می توان دريافت. سپس به بيان نظرات برخی ديگر از طرفداران نظام ماليات يکسان با نرخ واحد خواهيم پرداخت و بعداً هم در بارة اظهارات موافقان مبانی کنونی نظام مالياتی سخن خوهيم گفت.

 

عناصر يک سيستم منصفانة مالياتی

عبارت فوق عنوان گفتاری[2] است از  Ridger K. Foley Jr. عضو يک گروه حقوقی که در اورگان[3] آمريکا به امر وکالت ومشاوره حقوقی اشتغال دارد و صاحب نظر در مسائل مربوط به قانون و حقوق و دارای مقالات متعدد در اين باب است.  وی از نظر مشرب فکری به مکاتب طرفدار آزادی تجارت و عدم مداخلة دولت در امور اقتصادی و نظراتی از اين دست وابسته است. بنا بر اين مطالبی را که ذيلاً از او نقل می شود بايد با عنايت به اين سابقه مورد توجه قرارداد.

نويسنده ابتدا در مقدمة گفتار خود می گويد که او در پی بحثی جدی راجع به منطق هرگونه سيستم مالياتی و جهات موجّهة آن است و می کوشد يک چارچوب تعقّلی را بيابد که قدرت دولت در وضع و اخذ ماليات در محدودة آن تعريف شود. سپس تحت عنوان «مبني‌' و پايه ماليات و کاربردهای آن» می افزايد: ريشه های ايدئولوژيک ماليات در زمين مستحکمِ حاکميت استوار است که متضمن قدرت الزام آور دولت در رابطه با حقوق افراد می باشد. حاکميت به طور سنتی از سه توانايي برخوردار است:  قدرت برقراری انتظامات، قدرت ماليات گيری و قدرت اخذ املاک خصوصی. به نظر او از زمان های بسيار کهن که بشر به حالت عشيره ای زندگی می کرد تا امروز، مسألة ماليات از جهت نظری و فلسفی تغيير چندانی پيدا نکرده است. همواره سخن از اخذ دارايي از رعايای گذشته يا شهروندان کنونی به منظور تأمين هزينه های انجام تعهدات و خدمات حکومت بوده و هست.

آقای Foley  برای قدرت دولت دراخذ ماليات سه منظور يا کاربرد را قابل فرض دانسته است: تحصيل درآمد، غارت شهروندان و اِعمال سياست های اجتماعی. وی ميگويد به حکم منطق از بين اين سه فرض فقط نخستين آنها قابل تأييد است. ماليات گيری به عنوان وسيلة تحصيل درآمد محتملاً از دوران ماقبل تاريخ مدون بشری وجود داشته است. شهرياران قديم و همرديفان امروزی آنها همواره استدلال کرده اند که افراد جامعه در محدودة يک قلمروِ حکومتی از وجود نظم و آرامش بهره می برند و بر اساس اين فرض به قدرت قانون، ماليات مطالبه و اخذ نموده اند. وی طبعاً کاربرد دوم ماليات (وسيله چپاول شهروندان) را مردود می شمارد و در مورد کاربرد سوم  (اِعمال سياست های اجتماعی) با توجه به ديدگاه های نظری خود که بالاتر اشاره کرديم، چنين اظهار می دارد که استفاده از ماليات برای اِعمال سياست های اجتماعی ابداع زمان های اخير است «ولی آن هم به اندازة همان عادت گذشتگان برای استفاده از ماليات جهت غارت دارايي های فردی ظالمانه و زشت است .... توده گرايانی (populists ) که در رأس قدرت هستند ممکن است افراد متمکّن جامعه را سزاوار تمامی ثروتی که از راه کسب شرافتمندانه به‌دست آورده اند ندانند و بنا بر اين مقررات مالياتی تصاعدی برقرار سازند که هرچه ثروت بيشتری توليد شود ماليات زيادتری تحميل گردد تا از اين طريق فرايند برابر سازی و نوعی مساوات طلبی بيجا و تصنّعی محقق گردد». نويسنده اين رفتار را به کارهايي تشبيه کرده است که شخصيت افسانه ای انگليسی به نام رابين هود انجام می داده است. وی اموال ثروتمندان را مي ستانده و در  اختيار تهيدستان و نيازمندان قرار می داده است.

همان گونه که گفتيم چنين نظراتی ريشه در مشرب فلسفی نويسنده دارد که مبتنی بر محدوديت صلاحيت های دولت، عدم مداخله در امور اقتصادی و آزادی اراده و حقوق فردی به سبک کلاسيک اين گونه نظريات است. آنگاه در گفتار مورد بررسی سئوالاتی به شرح زير مطرح گرديده و به آن پاسخ داده شده است:

 

آيا وضع ماليات به هر تقدير کار درستی است؟

Foley در اين رابطه می گويد طرح سئوال به اين شکل که «نظام منصفانة مالياتی کدام است؟» کار درستی نيست و بلکه بايد پرسش را به اين شکل مطرح کرد: « آيا وجود يک ساختار مالياتی به هر تقدير با فلسفة آزادی سازگار است تا در نتيجه بتواند از جهت فلسفه و مبنای کار مقولة مجازی تلقی گردد؟». (منظور وی از آزادی همان موازين اصالت فرد و آزادی های اقتصادی است). طرح سئوال به اين شکل به درستی مبانی فکری طرفداران اصلاحات مالياتی مورد بحث را نشان می دهد. سخن از بازگشت به نحوة تفکر دوران انقلاب صنعتی و نظريات متفکرين کلاسيک مانند آدام اسميت و همفکران وی است و دوری از نظراتی که بويژه در قرن بيستم تجلّی يافت و بر اساس آنها اصلاحات متعددی در نظام های سياسی، اقتصادی و اجتماعی جهان غرب پذيرفته شد و به مرحلة عمل درآمد.

نويسنده سپس در پاسخ به سئوال طرح شده می گويد: «به نظر من توجيه وجود دولت و ادامة حيات آن از قاعدة ضرورت ناشی می شود که آن هم بر طبيعت مسلّم نوع بشر استوار است. سوسياليست ها و آنارشيست ها هر دو در رابطه با همين نکته دچار اشتباه مشابهی شده اند و آن توجه نداشتن به اين واقعيت است که نوع بشر قابليت رسيدن به حدّ کمال را ندارد و بلکه در طبيعت او جنبة شرارت نيز موجود است و با اين که می تواند در جهت بهبودی گام بردارد ولی هيچگاه از توان ذاتی برای نيل به کمال برخوردار نيست. همين قانون ضرورت است که ايجاب می کند جامعه برای آزاد و با انتظام بودن نياز به نيروی دولت داشته باشد تا از وقوع تخلفات و تجاوزات داخلی و خارجی جلوگيری کند و دارای محاکمی باشد که اختلافات و منازعات در آخرين مرحله به آنها رجوع شود، زيرا در غير اين صورت لاينحلّ باقی خواهد ماند». اما پس از اين بيان بلافاصله می افزايد: «ولی دولت نبايستی در بازارِ فعاليت های خلاقة بشری دخالت کند».

 

چرا ماليات داوطلبانه مقوله ای است غير عملی؟

چنان که ديده می شود Foley سئوال را به نحوی مطرح کرده است که از آغاز امکان داوطلبانه بودن ماليات را منتفی جلوه می دهد. وی می گويد ماليات داوطلبانه مفهوم ناشدنی و ناممکنی است و در ذات خود متضمّن تضاد و تناقض است، زيرا ماليات بر حسب تعريف قبول شدة آن متضمّن اجبار و الزام است که با داوطلبانه بودن در تعارض است. البته ممکن است مردم به وجود دولت و کاربرد قوة قهريّه از سوی آن عادت کنند، ولی اين به مفهوم داوطلبانه بودن نخواهدبود.  وی در تأييد نظر خود استدلال می کند که دکترين ماليات داوطلبانه می تواند متضمن اين فرض باشد که پس بايد پروژه های مربوط به خدمات و کارهای عمومی به رأی گذاشته شود و آنها که رأی مخالف می دهند بتوانند رأی خود را نشان دهند و اجازة معافيت از پرداخت ماليات مربوط را به دست آورند. چنين روش و فرايندی طبعاً غير عملی است ولی گذشته از اين ، قبول حالت داوطلبانه بودن ماليات فی نفسه می تواند در جهت تأييد و توجيه مداخلات دولت در اموری عمل کند که ذاتاً خارج از صلاحيت آن است. اگر ما بپذيريم که واگذاری کار ساختن و نگاهداری تسهيلاتی مانند فرودگاه ها، سالن اجتماعات، استاديوم های ورزشی، پروژه های برق آبی و بسياری از امور مشابه ديگر، به دولت امر اشتباهی است، در آن صورت خطا بودن آن حتی در حالتی هم برجای خواهد بود که به فرض رأی دهندگانِ مخالف پروژه ها را هم از پرداخت ماليات مربوط به آنها معاف بداريم. فعاليت هايي سوای حفظ آرامش و فيصلة اختلافات را بخش خصوصی با کارآيي و کمال و سلامت اخلاقی بيشتر انجام می دهد و رأی دهندگان هم ناچار نخواهند بود با رأی خود (اعمّ از موافق يا مخالف) مداخلة دولت را در اموری که به آن مربوط نيست به طور ضمنی تأييد کنند.

نويسنده پس از تأکيد بر نظرات خود مبنی بر لزوم محدود ماندن دولت به وظايف قديمی و سنتی به شرح فوق به امر ماليات باز می گردد و می گويد: عدالت اقتضاء می کند که اعضای يک جامعه سهم منصفانه ای از هزينه های حفظ نظم در آن جامعه را برعهده گيرند. در اينجا ديگر معاف داشتن مخالفان از پرداخت سهم خود در چنين مواردی صحيح نخواهد بود. اگر کار مورد نظر از نوعی است که به درستی بايد از سوی دولت انجام پذيرد، همگان بايد در تأمين هزينه آن متساوياً سهيم شوند و اگر خارج از صلاحيت های محدود دولت است، هيچ کس را نبايد برای تأمين هزينة آن جريمه کرد و بلکه به فرضِ ضرورتِ انجام، بايستی به بخش خصوصی محول گردد.

به اين ترتيب Foley  بر نظرات دائر بر آزادی اقتصادی و محدود ماندن دولت بر وظايف سنتی خود پای می فشارد و اين وظايف را به طور عمده شامل دو بخش می داند: يکی حفظ نظم و آرامش در جامعه و جلوگيری از تجاوزات داخلی و خارجی تا فعاليت افراد و مؤسسات در متن آن به آرامی و سهولت جريان يابد، و ديگری فراهم ساختن يک دستگاه مؤثر قضائی جهت رسيدگی و فيصلة اختلافات و دعاوی و اجرای آراء و احکام آن. مداخلة دولت در امور اقتصادی و تجاری و اتخاذ سياست های اجتماعی با استفاده از ابزار مالياتی نيز به نظر وی بايستی ترک گردد. اين نظرات ضمن اين که نشأت گرفته از مشرب فکری نويسنده است، مقدمة لازمی نيز به حساب می آيد برای اصلاح مالياتی مورد نظر وی و همفکرانش. چنان که خواهيم ديد کاستن از تعهدات مالی دولت لازمة پياده کردن نظام مالياتی يکسان با نرخ واحد خواهد بود. البته بودجه های سرسام آور کنونی بر پايه نظام مالياتیِ پيشنهادی اين گروه امری نزديک به محال خواهد بود. لذا Foley در عين حال متوجه اشکالات پياده کردن نظام مورد نظر خود بوده و می گويد: «بايد به اين نکته هم توجه داشت که در خلال 6000 سال تاريخ ثبت شدة بشری هيچگاه دولت از جهت اين بحث به حدّ کمال نرسيده است، يعنی دولتی موجّه و مشروع اما محدود به وظايف و مسئوليت های اصلی خود. به اين ترتيب همانند ديوژن که در پی يافتن انسان شريف بود [4]، جستجوی ما هم برای نيل به يک نظام منصفانه مالياتی ... ادامه خواهد يافت».

 

انواع ماليات ها در جهان امروز

Foley طرفدار ماليات يکسان و تک نرخی است که ماليات ساده ای است و طبعاً با تعدد ماليات ها مخالف است و به همين جهت تحت عنوان فوق کثرت ماليات های موجود را شديداً به باد انتقاد گرفته و می گويد: انواع ماليات ها ابداع می شوند و تا جايي که قوة تخيّل يا استعداد بشری اجازه می دهد رو به گسترش است. ظرف دويست سالی که از تاريخ آمريکا می گذرد، مردم شاهد انبوه ماليات ها به اشکال مختلف بوده اند: ماليات بر درآمد خالص به نرخ های تصاعدی در سطح ملی و محلی، حق تمبر پروانه ها، اجازه های کسب و نظاير آنها که از سوی ايالات وضع و اخذ مي گردد، ماليات ايالتی فروش که بر خريدارانِ تمام يا برخی از کالاها اِعمال مي گردد. نمايندگان مجلس برای برقراری ماليات بر ارزش افزوده که در اروپا رايج است و بر هر گامی از توليد و توزيع تعلق می گيرد، جار و جنجال برپا می کنند. ماترک خالص شهروندانِ متوفی جداگانه مشمول ماليات – هم در سطح فدرال و هم از سوی دولت های محلی (و گاهی در چند ايالت) - قرار می گيرد که در اينجا نيز با نرخ های تصاعدی همراه است. مالياتِ شاهراه ها بر مصرف بنزين اِعمال می شود. حتی هدايا هم بيش از بهای معينی مشمول ماليات تصاعدی است. اموال غير منقول دستخوش انواع و اقسام تشريفات هستند و در سطح ايالتی و محلی مشمول بار مالياتیِ خارج از تناسبی قرار می گيرند. برخی اجناس لوکس مشمول ماليات های اضافی شناخته می شوند. حقوق گمرکی بر واردات نيز جای خود را دارد. در برخی مناطق اموال شخصی يا کالاها سالی يک بار به منظور تحميل ماليات مورد ارزيابی قرار می گيرند. «يک دور تسبيح می توان بر اين سلسله افزود چنان که سر آدمی را به دوران خواهد افکند».

 

اشکال مستتر ماليات

نويسنده سپس به شرح مواردی می پردازد که ظاهراً عنوان ماليات در ميان نيست، با اين حال پرداخت های مربوط، ماهيت مالياتی دارند. از آن جمله پرداخت های تأمين اجتماعی را ذکر کرده و می گويد در اينجا ماليات تحت نام بيمه استتار می شود، حال آن که اين نوع پرداخت ها جنبه اجباری دارند که خود وصف ماليات است و نه بيمه که امری است اختياری. در مورد ماليات های تکليفی و ماليات های علي‌الحساب نيز نوعی تحميل اضافی استتار شده وجود دارد، زيرا بين تاريخ پرداخت اين وجوه تا سررسيد قانونی ماليات معمولاً يک فاصلة زمانی موجود است که طی آن مؤدی از منافع پول خود محروم می ماند. وجود تورم را هم قطعاً نوعی ماليات می توان به شمار آورد. اطلاق نام ماليات بر آن به اين سبب صحيح است که تورّم براثر مداخلة دولت در سيستم بازار به وجود می آيد. پادشاهان گذشته اين کار را با دستکاری در عيار سکه های زر و سيم انجام می دادند و اکنون دولتِ ما دهه ها است با بودجه های دارای کسری کار می کند و به اين طريق بيش از امکانات مالی خود خرج می کند و برای پر کردن فاصله، خروارها دلار کاغذی اضافی به جريان می گذارد.

هرچه پول در گردش از ارزش واقعیِ کالاها و خدمات توليد شده بيشتر باشد، موجودی دلاری اشخاص آبکی تر می شود و قدرت خريد کم تری پيدا می کنند. تورّم يکی از خشن ترين انواع ماليات است، زيرا اولاً به ظاهر برچسب ماليات روی آن نمی زنند و اين جنبه را استتار می کنند. ثانياً تورم اتفاقاً افرادی را تنبيه می کند که اهل قناعت و صرفه جويي هستند. و ثالثاً با اين که تورم زائيدة سياست های دولت است، اما سياستمداران گناه آن را معمولاً به گردن عوامل ديگری می اندازند و از توجه انتقاد سازندة مردم به علت اصلی قضيه جلوگيری می کنند. نمی توان حالتی را از اين غير منصفانه تر تصور کرد که کارگری با تحمّل هزار نوع مشقّت و محروميت در طول عمر خود فرضاً 50000 دلار صرفه جويي می کند تا در زمان پيری و درماندگی مورد استفاده قرار دهد. سپس در پايان متوجه می شود که ارزش واقعی پول او فقط 5000 دلار سابق است و نه 50000 دلار. اين حالت عيناً در فاصلة بين خاتمة جنگ جهانی دوم تا اواخر قرن بيستم به عنوان يک واقعيت به وقوع پيوسته است.

 

موضوع منصفانه بودن – عنوانی کشدار

نويسندة مقالة مورد بحث متوجه بوده است که صفت «منصفانه» از نقاط ضعف نظريه ماليات يکسان و يک نرخی است. اولين نکته ای که در اين رابطه به چشم هر ناظری می خورد اين است که نظام های مالياتی کنونی به طور عمده بر اصل توان پرداخت استوار اند، يعنی هرکس از قدرت مالی بيشتری برخوردار است، نسبت بيشتری از بار مالياتی را بر عهده می گيرد. پيدايش سيستم تصاعدی و چند نرخی مالياتی بر همين پايه استوار است. بنا بر اين بايستی از جهت فکری و استدلالی توجيهی برای منصفانه بودن نظام ماليات يکسان و تک نرخی ارائه داد. از همين رو Foley تحت عنوان فوق قضيه را به اين شکل مطرح می کند: از جهت فکری و نظری می توان قائل به اين گرديد که يک سيستم معقول و منصفانة مالياتی حائز دو عنصر اساسی خواهد بود. نخست اين که هر شهروندی بايستی سهم منصفانة خود از هزينه های دولت را بپردازد و دوم اين که دولت بايد فقط ارزش های ايجاد شدة واقعی را مشمول ماليات قرار دهد و نه آنچه را که بر اثر تورم به صورت پول بی پشتوانه پديد آمده است.

اما در امر ماليات منصفانه بودن به چه معنی است؟ در درجة اول درآمد مالياتی بايد فقط برای پرداخت هزينه های مجازِ يک دولتِ واجد صلاحيت های مشخص و محدود صرف شود. در مرحلة بعدی از آنجا که هر شهروندی از جهت نظری از مزايای خدمات و اقدامات دولت منتفع می گردد، بنا بر اين همة آنها بايد در مقياس بالنسبه مشابه با ديگران در تأمين چنان هزينه هايي سهيم شوند. قاعدة اساسی در امر ماليات اين است که افرادِ بهره مند از اقدامات دولت هزينة اين اقدامات را برعهده گيرند.

طرفداران ماليات تصاعدی می گويند: «از هرکس به تناسب توانائی پرداخت او و به هرکس به نسبت نيازش». به نظر Foley اين فرض بر مغلطه و خطاهای گفته شده و ناگفته ای استوار است. از خدمات و اقداماتی که دولت در چارچوب صلاحيت های اصلی خود انجام ميدهد، هم پديد آورندگان ارزش ها و هم افراد سهل انگار و غير فعال يکسان استفاده مي کنند.  استفادة نهايي از کارهای اصلی دولت ايجاد امنيت شخصی و امکان حلّ اختلافات از طريق مراجع دارای صلاحيت ها و توانايي های لازم است که همگان از آن بهره می گيرند. اصل «توانائی پرداخت» در تحليل نهايي بر قاعدة « قدرت موجد حقّ است» متکی است، زيرا اين امر را توجيه می کند که کسانی متحد شوند و از شخصی آنچه را که توليد کرده است به زور بستانند و در اختيار افراد ديگری قرار دهند. چون اين توجيه بی پايه است، اصلِ مبتنی بر آن هم فاقد اعتبار خواهد بود.

به همين سان گرفتن قهریِ پول در ارتباط با برخی از دارايي ها و خريدها بدون آن که جنبة عموميت داشته باشد با خصلت منصفانه بودن سازگاری ندارد. مثلاً ماليات وضع شده بر املاکِ مسکونی و تجاری همراه با معافيت املاک متعلق به دولت و وابستگانش، تحميل سنگينی است بر يک گروه از شهروندان در حالی که مابقی از آن معاف اند. کسانی که ملکی ندارند چنين مالياتی را نمی پردازند و اين بويژه در مواردی تشديد می شود که مقولاتی مانند اجاره بها، دستمزدها و قيمت ها تحت کنترل دولت قرار دارند. ماليات بر فروش، ماليات بر اشياء تجملی و نظاير آنها نيز بر جمعی از مردم تحميل می شود و ديگران از آن برکنار اند و به اين ترتيب جنبة عموميت ندارد.

 

اتلاف منابع

Foley  پس از توجيه مسأله انصاف به شرح فوق ( که معلوم نيست تا چه حد با برداشت يک فرد بی طرف و فارغ از بستگی های مشربی و مسلکی از مقولة انصاف و عدالت سازگار باشد)  به يکی از نقاط ضعف بسيار مهمِ نظام کنونی مالياتی حمله می برد که اتفاقاً می تواند در رابطه مستقيم با گستردگی و تنوع مالياتی تلقی گردد. وی می گويد:  گذشته از موارد اساسی و فراگير غير منصفانه بودن، نظام های نوين مالياتی دچار عدم کارآيي کلی بوده و سبب هدر دادن منابعِ کمياب نيز می گردند. ميزان عظيمی از انرژی انسانی که مي تواند در خدمت کارهای خلاقه قرار گيرد صرف بجا آوردن الزامات غير منطقی و غير ضروری مي گردد که به موجب مقررات مختلف بر عهدة مؤديان مقرر است. دستگاه های مختلف دولتی خود انبوهی از کارکنان را به خدمت می گيرند که به کار نوشتن، تعبير و تفسير و کشف رمز مقررات مالياتی بپردازند. مقرراتی که آنقدر گوناگون و وسيع هستند که تسلط بر همة آنها از عهدة هر بشری خارج است. همين سازمان ها ماموران اجرائی زيادی را هم در خدمت دارند که همّ خود را صرف به اجرا درآوردن مقرراتی می کنند که به نحو غير لازمی پيچيده و بغرنج هستند.

از سوی ديگر مؤديان نيز بايد وقت و انرژی عظيمی را برای تسلط بر قوانين و مقررات و اجرای دستورالعمل ها و غيره صرف کنند که می توانست مصروف کارهای خلاقه ايشان شود. آخر، وقت و انرژی انسان مولد ترين و گرانبها ترين منابع کميابِ ما به شمار می روند که بايد صرف کارهای عالی تری شوند. همچنين مؤديان بايد سپاهی قابل اعتماد از حسابداران خبره، متخصصان مالياتی، وکلا، دفترداران، کارکنان دفتری و نظاير آنها را گرد آورند تا بتوانند کلاف سر در گمِ قوانين و مقررات و دستورالعمل هايي را به مرحلة اجراء درآورند که وجود آنها چهرة معقول عدالت را خدشه دار کرده است. اين هزينه ها از جهت اقتصادی و هدر دادن منابع انصافاً بهای سنگينی هستند که بخاطر معايب نظام مالياتی کنونی بايد پرداخت شود.  (آنگاه Foley  به ارائه راه حل می پردازد و در اين زمينه مباحثی را مطرح می کند که در شماره آينده مجله به آنها خواهيم پرداخت)

 

 

******************************************

 

 

هيأت موضوع ماده 251 مکرر

 

مرجعی فوق العاده برای رسيدگی به دعاوی مالياتی

 

م. ت. همدانی

 


آئين دارسی مالياتی ايران مانند ساير کشورهای جهان مراجع دادخواهی معينی را برای کسانی که مدعی وقوع بی قانونی و اجحافی هستند پيش بينی کرده است. اين مراجع را می توان از جهتی به دو نوع منقسم ساخت. نخست مراجع عادی که در محدودة قانون مالياتی به طور عمده مشتمل بر هيأت های حل اختلاف مالياتی و شورای عالی مالياتی هستند (ديوان عدالت اداری صلاحيت خود را از قوانين غير مالياتی اخذ می نمايد). دوم مرجعی فوق العاده به نام هيأت سه نفری موضوع ماده 251 مکرر قانون ماليات های مستقيم که همين نوع ثانی موضوع بحث ما در اين نوشتار است.  مبنای قانونی کار هيأت در چارچوب ماده مذکور معين شده است که طبعاً مايه بحث را تشکيل خواهد داد، اما علاوه بر آن دستورالعمل وزارتی جديدی نيز در نيمه دوم ديماه گذشته در تبيين موضوع و نحوة عمل به آن صادر گرديده است که با توجه به اختيار وزارت مقرر در ماده 251 مکرر به عنوان مکمّلِ مطلب مورد توجه و استناد قرار خواهد گرفت. برای ساده کردن موضوع، ابتدا متن ماده 251 مکرر را عيناً نقل می کنيم و سپس مفاد آن را به اجزاء متشکّله اش تجزيه می کنيم و هر يک را به ترتيب مورد بررسی قرار می دهيم. متن ماده چنين است:

«در مورد ماليات های قطعی موضوع اين قانون و ماليات های غير مستقيم که در مرجع ديگری قابل طرح نباشد و به ادعای غير عادلانه بودن ماليات مستنداً به مدارک و دلايل کافی از طرف مؤدی شکايت و تقاضای تجديد رسيدگی شود وزير اموراقتصادی و دارايي می تواند پروندة امر را به هيأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسيدگی ارجاع نمايد. رای هيأت به اکثريت آراء قطعی و لازم‌الاجراء مي‌باشد ... »

چنان که می بينيم ماده 251 مکرر شرايط متعددی برای استفاده از اين شيوة دادخواهی مقرر داشته است و اين تعدد شرايط از طبيعت طريقة مورد بحث نشأت می گيرد که خود راهکاری است فوق العاده و خارج از جريان عادی امور. شرايط و اجزاء زير از ماده  يادشده قابل ذکر اند:

 

الف. موضوع دعوی

ماده 251 مکرر سخن را از ماليات های معينی آغاز می کند و دلالت روشن دارد بر اين که طريقة دادرسی مورد نظر بايد به چنين ماليات هايي مرتبط باشد. بر اساس اين دلالت صريح دو رشته ماليات می توانند موضوع دعوی را تشکيل دهند:

1. ماليات های قطعی موضوع  قانون ماليات های مستقيم – بنا بر اين دعوی بايد راجع به ماليات‌هايي باشد مانند ماليات بر ارث، حق تمبر، ماليات بر درآمد املاک، کشاورزی، حقوق، مشاغل، اشخاص حقوقی، اتفاقی. البته برخی موارد خاص هم که در خلال ساير مواد همين قانون ذکر شده اند با وجود جای نداشتن در يکی از فصول مختصِّ انواع چندگانة مذکور، باز می توانند موضوع دعوی بر اساس ماده 251 مکرر قرار گيرند. از آن جمله می توان از ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهام، حق تقدم سهام و سهم‌الشرکه و اندوخته صرف سهام نام برد که ضمن تبصره های ماده 143  قانون ماليات های مستقيم از آنها نام برده شده است.

2. ماليات های غير مستقيم – انواع ماليات های غير مستقيمی که در حال حاضر برقرار اند، مي‌توانند موضوع دعوي‌' بر اساس ماده 251 مکرر قرار گيرند. هم اکنون لايحة ماليات بر ارزش افزوده در دست بررسیِ قانونگذاری است. در صورت تصويب و اجرا شدن، همين حکم نسبت به ماليات بر ارزش افزوده هم جاری خواهد بود، مگر اين که خلاف آن تصريح شود.

بر اساس آنچه گفته شد مواردی خارج از دو مورد فوق علي‌القاعده قابل طرح در محضر هيأت سه نفری موضوع ماده 251 مکرر نخواهند بود. از آن جمله می توان مواردی نظير برخی از عوارض، ماليات بر واردات، سود بازرگانی و هر مورد مشابه ديگری را نام برد که مبتنی بر مقرراتی خارج از  قانون ماليات های مستقيم قوت اجرايي پيدا کرده اند، مگر اين که بتوان وصف غير مستقيم را بر آن ها صادق دانست.

روی ديگر سکّه مقولات غير مالياتی هستند که بنا به سببی در متن  قانون ماليات های مستقيم گنجانيده شده و به موجب همين قانون تحت دادرسی و صدور رای از سوی مراجع مالياتی قرار می گيرند. نمونة آن مورد مذکور در ماده 216 قانون مالياتی به شرح زير است:

«مرجع رسيدگی به شکايات ناشی از اقدامات اجرايي راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقيقی يا حقوقی که طبق مقررات اجرايي ماليات ها قابل مطالبه و وصول می باشد، هيأت حل اختلاف مالياتی خواهد بود. به شکايات مزبور به فوريت و خارج از نوبت رسيدگی و رای صادر خواهد شد. رای صادره قطعی و لازم‌الاجراست».

موضوع اين شکايات مطالبات غير مالياتی است و ماده 251 مکرر دامنة تسرّی خود را به «ماليات‌ها» محدود کرده است و بر اين پايه امکان طرح دادخواهی از اين دسته از آراء هيأت حل اختلاف در مرجع فوق العاده موضوع ماده 251 مکرر منتفی به نظر می رسد. با اين وصف ضمن بند 2 دستورالعمل وزارتی که بالا تر به آن اشاره کرديم مورد مربوط به ماده 216 فوق هم در رديف مواردی ذکرشده است که می تواند تحت شرايطی موضوع رسيدگی مجدد بر اساس ماده 251 مکرر قرار گيرد و اين مطلب نظر به توضيحاتی که داده شد قابل تأمل خواهد بود. اما نکته ديگری نيز در اينجا مطرح است و آن اين که هرچند اصل ماده 216 به ماليات ارتباطی ندارد، اما دو تبصرة ذيل آن هر دو جنبة مالياتی دارند و اتفاقاً هر دو متضمن رای هيأت حل اختلاف نسبت به شکايات اجرايي به ترتيب در رابطه با ماليات های مستقيم و غير مستقيم هستند. لذا اين سئوال پيش می آيد که آيا منظور تبصره های يک و دو ماده 216 بوده است که بجای آن اشتباهاً از اصل ماده 216 نام برده شده است؟  اگر پاسخ مثبت باشد، ابهام مربوط برطرف خواهد شد، ولی در اين صورت بهتر خواهد بود که موضوع در متن دستورالعمل قيد شود.

 

ب. قطعيت ماليات

ماده 251 مکرر در مورد ماليات های مستقيمی که موضوع دادخواهی قرار می گيرند شرط قطعی بودن را مطرح کرده است. در اينجا شرط قطعی بودن متوجه ماليات است و لازمة قطعی شدن اين نيست که حتماً کار به طرح اختلاف و صدور رأی از مراجع رسيدگی به دعاوی مالياتی کشيده شده باشد. به عبارت ديگر قطعی شدن ماليات با صدور رای قطعی ملازمه ندارد و بلکه احتمال قطعيت آن بر اثر عدم شکايت ذينفع و دنبال نکردن قضيه اختلاف نيز وجود دارد.

 

ج. عدم قابليتِ طرح در مراجع ديگر

ماده 251 مکرر ضمناً شرط کرده است که دعوای مربوط در مراجع ديگری قابل طرح نباشد. در اين خصوص نکاتی زير قابل دکر اند:

1. آيا شرط مذکور در واقع بيان وصف ماليات قطعی است يا خود شرط جداگانه ای به شمار می رود؟ به عبارت ديگر آيا قانون می خواهد با ذکر اين شرط منظور خود از ماليات فطعی را بيان کند يا نه؟  به نظر می رسد پاسخ به اين سئوال منفی باشد. دليل سادة آن اين که فرضاً آراء قطعی هيأت های حل اختلاف مالياتی در شورای علی مالياتی قابل طرح است. قطعی بودن بارها در متن قانون با وصف لازم‌الاجراء همراه شده است. به عنوان نمونه به تبصره يک ماده 244، خود ماده 251 مکرر و ماده 257 رجوع شود که همه جا وصف لازم‌الاجراء به انبال اصطلاح قطعی آمده است. مفاد دستورالعمل وزارتی از اين جهت خاص چندان روشن نيست. فرضاً ضمن بند يک آن فقط شرط قابل طرح نبودن در مراجع ديگر ذکر شده است و به قطعی بودن ماليات به عنوان شرط جداگانه ای اشاره نشده است. آيا منظور اين است که اين هر دو به يک معنی است و ماليات قطعی آن است که در مراجع ديگری قابل طر ح نباشد؟  دستورالعمل از اين جهت مبهم به نظر می رسد ولی اگر چنان باشد يعنی دو شرط مذکور به يک معنی گرفته شده باشند در مواردی ممکن است نتيجه عملی متفاوتی به دست آيد.

2. ترکيب «مراجع» ديگر در متن ماده 251 مکرر به نحو اطلاق به کار برده شده است و به اين ترتيب لا اقل هيأت های حل اختلاف مالياتی و شورای عالی مالياتی را دربر می گيرد. البته منطقاً می توان گفت که در رابطه با شورای عالی مالياتی موضوع وقتی مورد پيدا می کند که ادعای مدعی نوعاً مسائل شکلی و غير ماهوی را دربر گيرد به نحوی که متضمّن نقض قوانين و مقررات يا ادعای نقص رسيدگی باشد زيرا با توجه به تصريح بند 4 ماده 255  قانون ماليات های مستقيم صلاحيت شورای عالی مالياتی به اين گونه مسائل محدود می شود و نمی تواند در ماهيت امور وارد شود. اما آيا ديوان عدالت اداری را نيز می توان به عنوان يکی از «مراجع ديگر» تلقی کرد؟  آنچه از روح کلی ماده 251 مکرر و نيز دستورالعمل وزارتی بر می آيد، تصور نمی رود بتوان پاسخ مثبت به اين پرسش را توجيه کرد.

 

د. ادعای غير عادلانه بودن ماليات

غير عادلانه بودن ماليات را به يک اعتبار می توان به معنی ماليات تعيين شده بدون توجه به حقايق و فاکت های قضيه از يک سو و عدم رعايت مقررات ماهوی و شکلی قانون از سوی ديگر دانست. فرضاً اگر درآمد تشخيص شده برای مؤدی بيش از حدّ واقع بوده باشد و يا هرگونه مقررات مربوط به رسيدگی و تعيين ماليات ناديده گرفته شده باشد، می توان مورد را مصداق خروج از عدالت دانست. ولی کاربرد عبارت غير عادلانه بودن ماليات بجای عدم رعايت و تخلف از قانون امکان تعبير وسيع تری از اين حکم ماده 251 مکرر را پديد می آورد. به عبارت ديگر ممکن است حالاتی پيش آيد که تخلفی از قانون را نتوان يافت و با اين حال وقوع بی عدالتی را بتوان احساس نمود. به عنوان مثال احتمال دارد که مؤدی از وضع پرونده مالياتی خود غافل مانده و مهلت مدافعه در برابر برگ تشخيص را نيافته است و زمان گذشته و فرصت اعتراض منقضی گشته است. از طرفی مبالغ معتنابهی جريمه نيز به وی تعلق گرفته است و اينک راه شکايت هم بر وی مسدود شده است. در اين مثال شايد نتوان انحراف از قانون را جستجو نمود اما وقوع بيعدالتی را می توان احساس کرد.[5]  اين بحث بويژه از آن رو اهميت پيدا می کند که پاره ای از تشريفات قانون به آسانی قابل دور زدن و صورت سازی هستند، اما می توانند تأثير مهمی در سرنوشت اشخاص برجای گذارند. نمونة آن مقررات راجع به ابلاغ  اوراق مالياتی است که ممکن است چنان که بايد مورد رعايت قرار نگيرند، حال آن که ظاهر امر وقوع ابلاغ قانونی را حکايت نمايد. حقيقت قابل توجه ديگر ناآگاهی برخی از مؤديان از قوانين و جزئيات مربوط به فرايند ابلاغ و دادرسی مالياتی و غيره است که ممکن است فرصت و امکان احقاق حق را از ايشان بگيرد و به بی عدالتی در حق آنان منجر شود، ضمن اين که به ظاهر تخطی از قوانين مربوط انجام نشده است. مجموعة اين ملاحظات ايجاب می کند که عدالت را در اين مقام وسيع تر از صِرف ا نطباق مسائل و فرايند ها با مقررات بگيريم و به همان مفهوم عدالت کلی و طبيعی تلقی نماييم. اين نکته را هم نبايد فراموش کرد که ادعای غير عادلانه بودن ماليات بايد ابتداءاً از سوی شاکی مطرح شود که اين نکته مستنبط از حکم ماده 251 مکرراست.

 

هـ.. وجود مدارک و دلايل کافی

به موجب ماده 251 مکرر شاکی بايد شکايت خود را مستندا به مدارک و دلايل کافی ابراز دارد. البته اين که ادعا و شکايت بايد مبتنی بر دلايل و مدارک کافی باشد امر تازه ای نيست و در هر دعوايي بايد ادلّه لازم اقامه گردد. اما سبب تأکيد خاص بر روی چنين مطلبِ بديهی اين است که در همان بادی نظر و قبل از آن که رسيدگی شروع شود بايستی حدّ اقلِ شواهد و دلايل لازم همراه شکايت باشد تا در آغاز کار اجمالاً استحکام ادعای مدعی روشن باشد و به اين نحو از تجمّع شکاياتِ بی محتوا و ضعيف در اين مرجع جلوگيری شود تا بتواند خصلت فوق العاده و استثنائی خود را حفظ کند. مفاد دستورالعمل وزارتی نيز در چند موضع مؤيد همين نکته است (قسمت ثانياً از بند 1، بند 4، بند5 و بند 6).

 

و. تجديد رسيدگی

ضمن ماده 251 مکرر شاکی می بايستی تقاضای تجديد رسيدگی مطرح سازد. عنوان «تجديد رسيدگی» را می توان شامل رسيدگی به ماهيت پرونده مالياتی دانست. اين به آن معنی است که حتی اگر شکايت مدعی به طور عمده متوجه ايرادات شکلی و نقض قانون باشد، به هر حال در نهايت بايستی پرونده مالياتی از نو مورد رسيدگی قرار گرفته و حکم در ماهيت امر صادر شود.

 

ز. اختيارت وزير امور اقتصادی و دارايي

 قانون مالياتی برای آن که اين طريقه رسيدگی به شکايات جنبة استثنايي و فوق العادة خود را حفظ کند و از تراکم دعاوی در آن جلوگيری شود، پس از ذکر همة شرايط و محکم کاری های يادشده، باز هم در نهايت اخذ تصميم را بر عهدة وزير امور اقتصادی و دارايي نهاده است. اين شرط اخير خارج از شروط قبلی و علاوه بر آنها مورد نظر قانونگذار است و موضوع به  مصلحت‌بينيِ عالی ترين مقام وزارتخانه محول گرديده است. انتخاب اعضای هيأت نيز به همين مقام محول شده است تا کسانی برگزيده شوند که بتوانند هم اين مصلحت ها و هم مسائل شکلی و ماهوی قانون را در نظر بگيرند و هم اين که استعداد تشخيص عدالت به معنای طبيعی آن (صرف نظر از عادات حاصل از کار قانونی روزمرّه) را داشته باشند. نکتة اخير از حيث فلسفة کلیِ ماده 251 مکرر حائز اهميت ويژه ای است.

 

ح. نکاتی در رابطه با دستورالعمل وزارتی

ضمن بند «ب» اين مقاله گفتيم که از مفاد دستورالعمل وزارتی نوعی تقسيم بندی در مورد انواع شکاياتِ اقامه شده استنباط می گردد. البته اين فقط يک استنباط است و مستقيماً شکايات قابل طرح دسته بندی نشده اند. به اين منظور نخست قسمت هايي از دستورالعمل را که مبنای چنين استنباطی است نقل می کنيم.

قسمت «ثانيا» از بند يک دستورالعمل: «پس از قطعيت يافتن آن مؤدی هنوز نسبت به رای نهايي معترض بوده و الزاماً برای اعتراض خود دليل و مدارک قابل ارائه داشته باشد». در اينجا اشاره به حالتی است که مؤدی قبلاً به مراجع رسيدگی به دعاوی مالياتی رجوع کرده و رای نهايي نسبت به دعوای وی صادر شده است. با توجه به کاربرد اصطلاح «نهايي» می توان حکم اين بند از دستورالعمل را، هم شامل رای هيأت حل اختلاف دانست، بی آن که به شورای عالی مالياتی مراجعه شده باشد و هم موردی که پس از صدور رای هيأت حل اختلاف، قضيه در شورای عالی مالياتی نيز مطرح گرديده و به صدور رای از آن شورا منجر شده است که حالت اخير باز شامل دو حالت خواهد بود، يکی اين که رای شورا به سود مؤدی نبوده  و قضيه در همين مرحله خاتمه يافته است و ديگر حالتی که رای مورد شکايت از طرف شورای عالی مالياتی نقض شده و پرونده امر مجدداً در هيأت حل اختلاف مورد رسيدگی قرار گرفته و به صدور رای تازه منجر گرديده است و با وجود اين مؤدی مدعی عدم احراز عدالت است و به مرجع ماده 251 مکرر متوسل می شود.

بند 2 دستورالعمل وزارتی:  «در مواردی که شکوائيه های واصل مربوط به مؤديان مالياتی است که مطابق مواد 238 و 239 و نيز تبصره 5 ماده 100  قانون ماليات های مستقيم نسبت به ماليات متعلق توافق يا تمکين نموده اند و يا در مواردی که پس از صدور رای مراجع مالياتی موضوع مواد 37، ،216، تبصره ماده 157 و 251 آن قانون معترض می باشند می بايست ضمن ارائه دلايل و مدارکی که با معاذير موجه در مراحل قبلی قابل ارائه و يا در دسترس نبوده، تقاضای رسيدگی نمايند».

چنان که ديده می شود بند 2 مذکور چندين مورد مختلف را شامل می باشد که همة آنها مشمول حکم واحدی قرار گرفته اند. حکم مذکور اين است که شاکيان بايستی مدارک و دلايل جديد ارانه کنند و ثابت کنند که اين مدارک و دلايل جديد در مراحل قبلی يا در دسترس نبوده اند و يا اين که به جهاتی در آن مراحل قابل ارائه نبوده اند. به عبارت ديگر مشمولان بند 2 دستورالعمل وزارتی در دعوای خود نمی توانند صرفاً به محتويات پرونده استناد کنند و بلکه برای اثبات حقانيت خود بايد ادلّه جديدی ارائه کنند که قبلاً مطرح نشده بوده است. اين در واقع يک شرط اضافی است که گروه های مذکور در بند 2 دستورالعمل را دربر می گيرد. با توجه به همين خصوصيت و توجه به دو قسمتی که فوقاً نقل شد (قسمت ثانياً از بند 1 و عين بند 2) می توان نتيجه گرفت که از نظر دستورالعمل وزارتی طرح کنندگان دعاوی موضوع ماده 251 مکرر به دو دسته کلی تقسيم ميشوند. اول گروه های مذکور در بند 2 که ناگزير به اقامه دلايل جديد هستند و دوم باقی شاکيان که از اين گروه ها خارج اند و الزامِ ارائه دلايل جديد شامل ايشان نمی باشد. با توجه به اختيارات مقام وزارت امور اقتصادی و دارايي تحت ماده 251 مکرر مبتنی بر دارا بودن حق اخذ تصميم نهايي در اين باب، تقسيم بندی فوق و برقراری الزامی که از آن نام برديم قانوناً قابل توجيه خواهد بود.

 

ط. گروه های موضوع بند 2 دستورالعمل

بند 2 دستورالعمل خود شامل دو دسته از مؤديان می باشد:

1. مؤديانی که به نحوی نسبت به ماليات متعلق توافق يا تمکين کرده اند. در اين باب به مواد 238 و 239 از يک سو و تبصره ماده 100 از سوی ديگر اشاره شده است و به اين ترتيب شامل مؤديان زير می گردد:

يکم. مؤديانی که پس از ابلاغ برگ تشخيص ظرف سی روز به اداره امور مالياتی مراجعه کرده و از طريق مکانيزم پيش بينی شده در اين ماده بر سر ميزان ماليات توافق کرده اند.

دوم. مؤديانی که ظرف همان مدت قبولی خود را نسبت به ماليات موضوع برگ تشخيص کتباً به اداره امور مالياتی اعلام داشته اند.

سوم. مؤديانی که هرچند سخنی از قبولی يا عدم قبولی به ميان نياورده اند، ولی به هر حال عملاً ماليات موضوع برگ تشخيص را پرداخت کرده اند يا ترتيب پرداخت آن را داده اند. اين مورد را در واقع می توان مصداق تمکين دانست.

چهارم. مؤديان موضوع تبصره 5 ماده 100 –  به موجب اين تبصره سازمان امور مالياتی می تواند در مورد بعضی از منابعِ فصل ماليات بر درآمد مشاغل، ماليات مؤديانِ مشمول بند «ج» ماده 95 را با نظر اتحاديه مربوط تعيين کند. ماليات تعيين شده قطعی به حساب می آيد. بند 2 دستورالعمل وزارتی اين مورد را نيز مصداق قبول يا تمکين از سوی مؤدی دانسته است که شايد اصطلاح دوم مناسبت بيشتری با آن داشته باشد.

قبل از آن که باقی گروه های بند 2 دستورالعمل را بررسی کنيم، در همين مقام قابل ذکر می داند که به اين ترتيب از نظر دستورالعمل وزارتی نيز قطعيت ماليات اعم از اين دانسته شده است که از مراحلی نظير هيأت حل اختلاف و شورای عالی مالياتی عبور کرده باشد و يا در مراحل اوليه و قبل از طرح در اين مراجع قطعی شده باشد، زيرا اگر غير از اين بودموارد فوق قابل طرح در مرجعِ موضوع ماده 251 مکرر شناخته نمی شد.

2. ورثة متوفّی که در جريان رسيدگی به پروندة ماليات بر ارث مدارک تازه ای ارائه می کنند حاکی از وجود بدهی جديد برای متوفّي‌' يا عدم تعلق برخی دارايي ها به وی که طبعاً موجب کاهش ماليات بر ارث خواهد شد. در اين خصوص هيأت حل اختلاف رسيدگی کرده و رای صادر می کند (ماده 37). در اينجا نيز دستورالعمل وزارتی ارائه مدارک جديد را لازم دانسته است تا بتوان از رای هيأت حل اختلاف به مرجع ماده 251 مکرر شکايت برد. مفهوم اين حکم دستورالعمل را در رابطه با مورد فوق می توان چنين تعبير کرد که منظور ارائه مدارک جديدی است که پس از صدور رای هيأت حل اختلاف، حاکی از بدهی های اضافی برای متوفّی يا عدم تعلق دارايي های جديد به وی، به دست آمده است (و نه مدارک جديدی که قبلاً به هيأت ارائه شده بود).

3. مورد مربوط به ماده 216 –  در اين خصوص قبلاً ضمن بند «الف» همين مقاله توضيح داده شده بود.

4. مورد مربوط به ماده 157 –  اين ماده راجع به حالتی است که ماليات از غير مؤدی مطالبه شده است. در آن صورت ادعای مربوط به اين امر از سوی هيأت حل اختلاف مالياتی رسيدگی می گردد و بر اساس رای آن عمل می شود. اگر از اين رای بر اساس ماده 251 مکرر دادخواهی شود، آنگاه طبق دستورالعمل وزارتی ارائه مدارک و دلايل جديدی لازم خواهد بود که در مرحله رسيدگیِ هيأت مطرح نشده بود.

5. مورد مربوط به ماده 251 –  ماده 251 حکم کلی راجع به امکان شکايت از آراء هيأت حل اختلاف در شورای عالی مالياتی را دربر دارد که بايد به استناد عدم رعايت قوانين و مقررات موضوعه يا نقص رسيدگی مطرح شود. اکنون بند 2 دستورالعمل وزارتی می گويد اگر پس از صدور رای بر اساس اين ماده، مؤدی معترض باشد بايستی دلايل و مدارک جديد اقامه کند. رايي که بر اساس ماده 251 صادر می شود در درجه اول همان رای شورای عالی مالياتی است که به فرض شکايت مؤدی را رد می کند و آنگاه او به ماده 251 مکرر متوسل می شود. در درجة بعدی حالتی مطرح است که شورا رای هيأت حل اختلافِ مربوط را نقض می کند و قضيه از سوی هيأت حل اختلاف همعرض مورد تجديد رسيدگی قرار می گيرد و رأيي صادر می شود که مورد رضايت مؤدی نيست و او برای دادخواهی متوسل به ماده 251 مکرر می گردد. در هر دو حالت طبق بند 2 دستورالعمل وزارتی مؤدی بايد مدارک و دلايل تازه مطرح سازد و نمی تواند صرفاً به محتويات پرونده استناد کند.

در پايان بحثِ راجع به تقسيم بندی های قابل استنباط از دستورالعمل وزارتی نتايج کلی زير را بار ديگر مطرح می سازد:

يکم. از نظر ماده 251 مکرر و نيز دستورالعمل وزارتی قطعيت ماليات که ضمن ماده مذکور ذکر شده است جنبه عام دارد، يعنی هم مواردی را دربر می گيرد که قبلاً شکايت مالياتی در مراجع دادخواهی نظير هيأت حل اختلاف و شورای عالی مالياتی مطرح گرديده و به صدور رای منتهی شده باشد و يا اين که به سبب حالاتی ديگر مانند تمکين مؤدی و عدم اعتراض او قطعيت ماليات حاصل شده باشد و در نتيجه در هر دو حالت شکايت قابل طرح در مرجع موضوع ماده 251 مکرر خواهد بود.

دوم. اما بر اساس بند 2 دستورالعمل وزارتی شکايات مطروحه به دو دسته تقسيم شده اند. نخست مواردی که ارائه دلايل و مدارک جديد ضرور دانسته شده است و دوم مواردی که از اين شرط اضافی معاف اند. چون موارد نخست يک يک برشمرده شده اند، پس آنچه می ماند مشمول حالت دوم خواهد بود. و بالاخره ذکر يک نکته را شايسته می داند و آن اين که در مقالة حاضر (مانند ساير مقالات) مطالب بيان شده استنباط نويسنده و نظر شخصی او است که طبعاً می تواند مورد نقد قرار گيرد. (موادی از دستورالعمل وزارتیِ مورد بحث در بخش مقررات مالياتی در خاتمه قسمت فارسی همين شماره از مجله نقل شده است).

 


 

 

*******************************

 

 

الحاقيه قانون تنظيم

 

و بحثی پيرامون ماده 66 آن

 

م. الوندکوهی

در سال 1380 مقرراتی به تصويب رسيد به نام «قانون تنظيم بخشی از مقررات مالی دولت» که از آن پس هرازگاهی مواد جديدی به آن افزوده شده و دستخوش تجديد نظرهايي قرار می گيرد. در مجموع مي‌توان اين رشته از مقررات را پديده ای نوين در تاريخ قانونگذاری کشور به شمار آورد و به سبب همين الحاقات و تغييرات مستمر، آن را در رديف قوانين دوره ای نظير قوانين برنامه و تبصره های سالانة قانون بودجه کل کشور قرارداد. بويژه شباهت آن با قوانين سنواتی بودجه بسيار زياد است، زيرا به طور عمده مقررات هزينه ای را دربر دارد و نام آن هم گويای همين مطلب است. اما باز هم مانند همان تبصره های قوانين بودجه در اينجا نيز علاوه بر مطالب هزينه ای و مالی به معنای اخصّ کلمه،  انواع و اقسام مسائل مملکتی مورد تقنين قرار می گيرد. از آن جمله است امور مربوط به صادرات و واردات، اشتغال، آموزش و پرورش، تحصيلات عاليه، فناوری، گردشگری، امور گمرکی، قاچاق کالا، ميراث فرهنگی، انرژی و غيره که ضمن مواد اين رشته از قوانين گنجانيده می شود (بخاطر سهولت کار از قوانين مورد بحث اختضاراً تحت عنوان «قوانين تنظيم» ياد می کنيم).

از بين مسائل و موارد فوق امر ماليات نيز غالباً در اين گروه از مقررات برای خود جايي دارد و همانند قوانين بودجه چند حکم مالياتی هم در متن قوانين تنظيم گنجانيده می شود، نهايت اين که در اين مورد – و ساير موارد مندرج در اين قوانين – مقررات مصوب جنبة ثابت و پايدار پيدا می کنند، حال آن که تبصره‌های قانون بودجه به حکم ماهيت خود خاص دوره های يک ساله هستند. با توجه به اين خصلت بايد گفت که قوانين تنظيم در موارد مالياتی همانند  قانون ماليات های مستقيم  عمل می کنند و در واقع مصوبات آنها در مقام تغيير و اصلاح قانون مالياتی کشور هستند. 

بحث ما روی آخرين الحاقيه قانون تنظيم تحت عنوان «قانون الحاق موادی به قانونِ تنظيم بخشی از مقررات مالی دولت» است که در تاريخ 15/8/84 به تصويب مجلس شورای اسلامی رسيده است. ضمن مواد مختلف اين الحاقيه برخی مقررات مالياتی نيز به طور پراکنده گنجانيده شده است. بين آنها ماده 66 از جهاتی که اشاره خواهد شد جلب توجه می نمايد و در واقع موضوع  اصلی مقاله حاضر را تشکيل می دهد. ذيلاً به بررسی اين ماده می پردازيم.

 

ماده 66

مفاد اين ماده را با دقت بيشتری مورد بحث قرار می دهيم و در واقع بحث ما بيشتر روی همين قسمت از الحاقيه قانون تنظيم متمرکز است. متن ماده به شرح زير است:

«در راستای منظور نمودن معافيت های مالياتی برای سرمايه گذاری های صنعتی، استثنای مذکور در تبصره 2 ماده 132  قانون ماليات های مستقيم مصوب 27/11/1380 حذف و صدور پروانه تأسيس تنها در مواری که برخوردار از معافيت مالياتی باشد مجاز است»

برای روشن شدن مطلب نخست مفاد ماده 132  قانون ماليات های مستقيم و تبصره 2 آن را بررسی می کنيم. ماده 132 نخستين ماده از فصل معافيت های قانون مالياتی است. به موجب آن: «درآمد مشمول ماليات ابرازی ناشی از فعاليت های توليدی و معدنی در واحدهای توليدی يا معدنی در بخش های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذيربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر يا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاريخ شروع بهره برداری يا استخراج به ميزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه يافته به ميزان صد در صد به مدت 10 سال از ماليات موضوع ماده 105 اين قانون معاف هستند». منظور از ماليات ماده 105 ماليات بر درآمد شرکت ها و ساير اشخاص حقوقی است که نرخ آن 25 درصد است. تبصره 2 ماده 132 تعدادی از مؤسسات را به شرح زير از معافيت مذکور محروم ساخته است:

«معافيت های موضوع اين ماده شامل درآمد واحدهای توليدی و معدنی مستقر در شعاع يکصد و بيست کيلومتری مرکز تهران و پنجاه کيلومتری مرکز اصفهان و سی کيلومتری مراکز استان ها و شهرهای دارای بيش از سيصد هزار نفر جمعيت بر اساس آخرين سرشماری، به استتثنای شهرک های صنعتی استقرار يافته در شعاع سی کيلومتری مراکز استان ها و شهرهای مذکور، نخواهد بود»

پس تبصره 2 نخست يک رشته از واحدهای توليدی و معدنی را با توجه به محل وقوع آنها از معافيتِ يادشده مستثنی ساخته است. به عبارت ديگر تنها آن دسته از واحدهای توليدی و معدنی می توانند از معافيت مذکور استفاده کنند که فاصله آنها با نقاط مشخص شده در تبصره 2 به ترتيب بيش از 120 کيلومتر، 50 کيلومتر و 30 کيلو متر باشد. به اين ترتيب استثنايي بر قاعدة معافيت مذکور در ماده 132 برقرار شده است.

آنگاه در درون اين استثناء، استثنای ديگری برقرار شده است و آن مربوط است به واحدهای مستقر در شهرک های صنعتی که در شعاع سی کيلومتری مراکز استانها و شهرهای دارای جمعيت بيش از سيصد هزار نفر برپا شده اند. لذا در تبصره 2 دو نوع استثناء وجود دارد. يکی موارد استثناء بر معافيت موضوع اصل ماده و دوم استثنايي بر استثنای نخست. اولی را می توانيم استثنای بيرونی و دومی را استثنای درونی بنايم.

قبل از اين که به ماده 66 الحاقيه قانون تنظيم مصوب 15/8/84 رجوع کنيم لازم است يک نکته را تذکر دهيم و آن اين که در سال 1382 دامنة شمول استثنای درونیِ مذکور به موجب مرحلة ديگری از قانون تنظيم ، يعنی ماده 6 الحاقيه قانون تنظيم مصوب 26/5/82، افزوده شد و اين استثنای درونی «واحدهای توليدی فنّاوری اطلاعات با تأييد وزارتخانه های ذيربط» را نيز دربر گرفت. به عبارت ديگر تبصره 2 ماده 132  قانون ماليات های مستقيم به موجب الحاقيه سال 82 قانون تنظيم با افزودن عبارتی به شرح فوق مورد تجديد نظر قرار گرفت. به اين نحو استثنای درونی مورد بحث شامل دو دسته از مؤسسات می شود:  واحدهای توليدی فنّاوریِ مورد تأييد وزارتخانه های ذيربط و شهرک های صنعتی مستقر در شعاع سی کيلومتری مراکز استانها و شهرک های مذکور در فوق.

اکنون بار ديگر قانون تنظيم سال 84 در همين تبصره مداخله کرده و ماده 66 آن به شرحی که ديديم گفته است که «استثنای مذکور در تبصره 2 ماده 132  قانون ماليات های مستقيم»  حذف می شود. ولی اين ماده تعيين نکرده است که منظورش کدام استثناء است؟  استثای بيرونی يا استثنای درونی؟  بويژه بايد به اين نکته توجه داشت که استثنای واقعی همان حکم اصلی تبصره 2 ماده 132 است که از آن تحت عنوان «استثنای بيرونی» ياد کرديم و استثای دوم يعنی استثنای درونی در نفس امر و واقعيت قضيه استثناء به شمار نمی رود و در حقيقت بازگشت به حکم اصلی است، به اين معنی که موارد مستثنی شده به موجب استثنای درونی در واقع بر می گردند به حکم اصلی ماده 132 يعنی برخورداری از معافيت و نه استثنای از آن.

بنا بر اين از حيث مفهوم، درک ماده 66 الحاقيه قانون تنظيم با اشکال رو برو می شود و ناچار بايد از تفسير کلمات و عبارات ياری گرفت که از دو نوع دلالت مختلف حکايت دارند. نخست آنچه از عبارت «استثنای مذکور در تبصره 2» در متن ماده 66 بر می آيد. بر اين اساس بايد سراغ جايي از تبصره 2 ماده 132 رفت که کلمه استثناء «ذکر شده» باشد. کلمه استثناء در تبصره 2 در رابطه با استثنای دوم يا استثنای درونی ذکر شده است. در صورت توسل به اين تفسير نتيجه اين خواهد بود که بگوييم منظور قانونگذار حذف استثنای درونی بوده است و آنگاه عبارت «به استتثنای واحدهای توليدی فنّاوری اطلاعات با تأييد وزارتخانه های ذيربط و شهرک های صنعتی استقرار يافته در شعاع سی کيلومتری مراکز استان ها و شهرهای مذکور» از متن تبصره 2 حذف خواهد شد و اين استثنای درونی از ميان خواهد رفت. فلسفة حکم قانون را هم به اين شکل می توان تعبِر کرد که قانونگذار می خواهد  هرچه بيشتر واحدهای صنعتی و معدنی را از شهرهای بزرگ دور نگاهدارد و به شهرهای کوچک و مناطق روستايي سوق دهد و اين مطلبی  است که فهم آن در شرايط کنونی کشور و در زمينة بحث های جاری مملکتی قابل فهم و توجيه است.

تفسير دوم را با کمک عبارت نخست ماده 66 قانون تنظيم می توان به عمل آورد و آن چنين است: «در راستای منظور نمودن معافيت های مالياتی برای سرمايه گذاری های صنعتی».  اين عبارت را می توان حاکی از آن دانست که قانون تنظيم در پی تعميم معافيت مالياتی به منظور تشويق ايجاد واحدهای صنعتی است که در چنين صورتی قاعدتاً بايد در جهت برداشتن استثنای بيرونیِ تبصره 2 ماده 132 عمل کند و نه رفع استثنای درونی که ماهيتاً به معنی ايجاد محدوديت بيشتر برای صنايع خواهد بود. اگر اين تفسير ثانی را بپذيريم نتيجه اين خواهد بود که وجود تبصره 2 ماده 132 بکلی منتفی شناخته شود. آنگاه اين پرسش مطرح می شود که آيا بهتر نبود واضح نوشته می شد که برای نيل به چنان مقصودی تبصره 2 ماده 132 کلاً حذف می گردد، تا امکان چنين تفسيرهای متضادی هم باقی نماند؟

 

نکته هايی از عبارت اخير ماده 66

چنان که ديديم در پايان ماده 66 قانون تنظيم آمده است که «صدور پروانه تأسيس تنها در مواردی که برخوردار از معافيت مالياتی باشد مجاز است». مفهوم اين عبارت نيز بسته به قبول يکی از دو تفسير فوق تفاوت خواهدکرد. اگر تفسير اول را بپذيريم، بايد بگوييم منظور اين است که پروانه تأسيس فقط برای آن دسته از واحدهای توليدی و معدنی صادر خواهد شد که محل استقرار آنها خارج از محدوده های مستثنی شده بموجب تبصره 2 ماده 132 – پس از اصلاح اخير به شرح فوق – قرار دارد. يعنی به فرض اگر يک واحد توليدی جديد بخواهد در فاصله 20 کيلومتری از مرکز شهر مشهد داير شود – ولو اين که نقطه مورد نظر در دل يک شهرک صنعتی واقع باشد – برای چنان واحدی پروانه تأسيس صادر نخواهد شد. اما در صورت قبول تفسير دوم، برای صدور پروانه اساساً تبصره 2 در نظر گرفته نخواهد شد، زيرا همان گونه که گفتيم تفسير دوم  به معنی کلی حذف تبصره 2 خواهد بود. آنگاه برای صدور پروانه تطابق واحدهای مورد نظر با مفاد اصل ماده 132 درنظر گرفته خواهدشد. در اين رابطه نکات زير قابل ذکر است:

اولاً – تنظيم قانون به اين شکل، که برای درک مفهوم آن بايد به تفسير و تعبير و برداشت از قرائن و اوضاع و احوال قضيه پرداخت که تازه آن هم نتايج دوگانه متضادی به شرح فوق به دست می دهد، نکته قابل تأملی است.

ثانياً – صرف نظر از نحوة تنظيم قانون، مسأله ديگر محلی است که برای ذکر چنان حکمی انتخاب شده است. اين عبارت از حيث ماهيت خود حکمی است در محدودة مقررات راجع به نحوة صدور پروانة تأسيس جهت واحدهای توليدی و صنعتی، يعنی شرطی را تعيين می کند که برای صدور پروانه تأسيس ضرورت دارد. مسلماً اين تنها شرط برای صدور چنين پروانه ای نيست و انواع شرايط ديگر نيز وجود دارد که قاعدتاً ضمن مقررات جداگانه ای که مربوط به دستگاه های ذيربط است (مانند وزارت صنايع) گنجانيده شده است. جای عبارت مورد بحث هم ضمن همان مقررات است و نه در يک ماده مالياتی. اين نکته قابل توجه را بايد در کنار مطلب ديگری در نظر گرفت و آن استفاده از قانون تنظيم برای اِعمال نظرات و ديدگاه های مالياتیِ سازمان های متولی صنعت و معدن کشور. قبلاً نيز در سال 1382 همين تبصره 2 ماده 132 از طريق بخش ديگری از قانون تنظيم مورد تغيير قرارگرفته و نه تنها استثنای درونی آن تبصره دست نخورده بود، بلکه بر موارد شمول آن هم افزوده شده بود و اکنون هم وضع به نحوی است که ملاحظه کرديم. قانون تنظيمِ سال 82 همچنين تبصره 3 ماده 138  قانون ماليات های مستقيم را در رابطه با واحدهای صنعتی و معدنی تغيير داده بود. اکنون به شرحی که ديديم يک تبصره مالياتی يعنی تبصره 2 ماده 132 وسيلة درج مقررات غير مالياتی نيز قرار می گيرد که اين هم نکته ديگری است قابل تأمل.

با توجه به آنچه گفته شد جای آن دارد که پرسيده شود آيا سازمان متولی امر ماليات از آغاز در جريان اين نوع تغييرات و اصلاحات قانونی قرار داشته است يا خير. آنچه ممکن است موجب ترديد در اين باب شود، نحوة غير تخصصی تدوين ماده 66 قانون تنظيم است که برای جمع و جور کردن و به سامان رسانيدن مفهوم آن بايد به انواع ظنّ و گمان و قرائن و حدسيات متوسل گرديد. گنجانيدن مسأله غير مالياتی در متن ماده مالياتی نيز که بالا تر به آن توجه داديم ترديد در مشارکت دستگاه مالياتی را در تدوين مقررات يادشده تقويت می کند.

اما صرف نظر از آنچه گفته شد بايد ديد پس از همة اين سخنان بالاخره تکليف تبصره 2 ماده 132  قانون ماليات های مستقيم چه می شود. کدام يک از دو برداشتی که در سطور قبل از مفاد ماده 66 الحاقی به قانون تنظيم به عمل آورديم بايد به طور نهايي مورد قبول قرار گيرد؟  اگر برداشت اول را بپذيريم، همان طور که گفتيم نتيجه اين خواهد بود که قائل به لزوم حذف عبارت «به استثنای واحدهای توليدی فنّاوری اطلاعات با تأييد وزارتخانه های ذيربط و شهرک های صنعتی استقرار يافته در شعاع سی کيلومتری مراکز استانها و شهرهای مذکور» از متن تبصره 2 ماده 132 گرديم. و در صورت قبول برداشت دوم تمامی تبصره قابل حذف به نظر می رسد. مجموع داستان و استنتاجاتی به اين اندازه مبتنی بر قرائن و حدسيات سابقه چندان مطلوبی را برای آينده پايه گذاری نمی کند.

 

 

 

گفتاری موقت پيرامون

 

لايحه بودجه سال هزار و سيصد و هشتاد و پنج کل کشور

 

 

 

محمد توکل

 

وصف «موقت» را در اين مورد از آن رو به کار برديم که در زمان تنظيم مقالة حاضر (اواسط بهمن ماه 84)  لايحه بودجه مراحل اوليه خود را در بررسی های قوة مقننه می گذرانَد و مدت قابل توجهی تا پايان مذاکرات مجلس شورای اسلامی و تصويب نهائی بودجه باقی است. اميد است فرصت بررسی قانون مصوب بودجه به نحو اختصار در شماره آينده مجله ماليات به دست آيد. (آنچه از متن لايحه بودجه در اين مقاله استفاده شده است، برگرفته از سايت سازمان مديريت و برنامه ريزی کشور در اينترنت است).

 

ارقام کلی بودجه

 

بودجه سال 1385 مانند سال های پيش به دو بخش اصلی تقسيم شده است: قسمت اعظم بودجه (اندکی بيش از هفتاد درصد آن) به شرکت های دولتی و بانک ها و مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت[6] اختصاص دارد که به 386/1 کادريليون ريال بالغ می گردد. باقی آن (کم تر از سی درصد) بودجه عمومی دولت مربوط به مجموع تشکيلات دولتی بدون منظور داشتن گروه نخست است. رقم اين بخش 629 تريليون ريال است که باز هم حدود 3/9 درصد آن، معادل 2/58 تريليون ريال برای جبران زيان شرکت های دولتیِ زيانده به گروه اول کمک می شود و آنجه برای گروه دوم می ماند اندکی بيش از 570 بريليون ريال است. اما در همين مقام بايد افزود که در مورد گروه نخست رقمی حدود 69 تريليون ريال تحت عنوان ماليات و سود سهام پيش بينی شده است که عايد بودجه عمومی دولت می شود. نتيجه کلی اين است ک در حساب نهايي کل سهم دولت از محل گروه بسيار عظيم اول حدود 8/10 تريليون ريال خواهد بود که 9/1 درصد از خالص بودجة آن را تشکيل می دهد.

مبلغ 629 تريليون ريال جمع بودجه عمومی دولت از مبالغی به شرح زير تأمين می شود:

 

ارقام به: تريليون ريال

از محل درآمد ها :                                                           

5/239  

از محل واگذاری دارايي های سرمايه ای           

8/167  

از محل واگذاری دارايي های مالی                                    

9/182  

از محل درآمدهای اختصاصی دولت                                   

8/38    

جمع                                                                 

0/629     

 

منظور از واگذاری دارايي های سرمايه ای به طور عمده همان درآمد حاصل از فروش نفت است که از اين بابت 2/165 تريليون ريال در بودجه منظور شده است. عنوان واگذاری دارايي های مالی نيز از چند قلم تشکيل می شود که درصدی بسيار بالا از آن (1/147 تريليون ريال) تحت نام استفاده از موجودی حساب ذخيره ارزی ذکر شده است که باز به همان درآمد نفت باز می گردد. باقی اقلام اين فقره به طور نسبی بسيار کوچک تراند و عبارتند از درآمد حاصل از خصوصی سازی شرکت های دولتی (4/16 تريليون ريال)، وام داخلی و خارجی (تحت دو عنوان فروش اوراق مشارکت و استفاده از تسهيلات خارجی) جمعاً قريب 4/13 تريليون ريال، برگشتیِ سنوات قبل (3/5 تريليون ريال) و رقم بسيار کوچکی تحت عنوان دريافت اصل وام ها (741  ميليارد ريال).

ارقام درآمدها به شرح زيراند:

 

ارقام به: تريليون ريال

درآمد های مالياتی                                                         

2/166

درآمد های حاصل از مالکيت دولت

3/50   

درآمد از محل فروش کالاها و خدمات

6/8

از محل حرايم و خسارات

7/2

درآمدهای متفرقه

7/11

جمع                                                                 

5/239     

 

در مورد قلم اول يعنی درآمد های مالياتی نخست بايد به اين نکته توجه داشت که بخشی از درآمد مذکور در رقم مربوط به درآمدهای اختصاصی منظور شده است که به 7/683  ميليارد ريال بالغ می گردد (رديف 110000) و به اين ترتيب جمع درآمد مالياتی را بايد معادل 58/166 تريليون ريال به حساب آورد.

در ترکيب رقم 8/166 تريليون ريال درآمد مالياتی پيش بينی شده در بودجه (رديف 110000) نقش اول را ماليات اشخاص حقوقی دولتی تشکيل می دهد که به حکايت ارقام و اطلاعات ارائه شده در صفحات 195 و 196 کتاب بودجه جمعاً به 7/55 تريليون ريال يعنی نزديک به ثلث رقم پيش بينی شده برای درآمدهای مالياتی بالغ می گردد. از رقم اخير قريب 48%  آن يعنی 13/26 تريليون ريال رقم پيش بينی شده در رديف 110106 بودجه تحت عنوان ماليات عملکرد نفت است که در مورد آن مطالب بند هـ. تبصره 11 بودجه قابل توجه است. در قسمتی از اين بند گفته می شود: «معادل 5/9 درصد از ارزش نفت خام توليدی که به حساب بستانکار دولت منظور می شود، به ترتيب معادل 5 و 5/4 درصد به عنوان ماليات قطعی عملکرد سال 1385 و علي‌الحساب سود سهم دولت بابت عملکرد سال يادشده قابل احتساب و ثبت در دفاتر شرکت ملی نفت ايران به حساب های مربوط می باشد».  کمی بعد گفته می شود: «چنانچه متوسط بهای نفت خام صادراتی طی سال 1385 بيشتر از مبلغ محاسبه شده در جداول اين قانون باشد، مازاد يادشده به عنوان سود سهام دولت بايستی به حساب بستانکار (خزانه داری کل کشور) موضوع اين قانون منظور شود. چنانچه مبلغ مالياتِ عملکرد سال 1385 شرکت ملی نفت ايران طبق مقررات  قانون ماليات های مستقيم و اصلاحيه های آن بيشتر از مبلغ منظور شده در رديف 110106 قسمت سوم اين قانون باشد، مبلغ مازاد قابل وصول خواهد بود».

مجموع مطالب فوق حاکی از اين است که مبلغ منظور شده در رديف 110106 بودجه تحت عنوان «عملکرد نفت» در واقع بخشی از بهای فروش نفت خام توليدی است که در لايحه بودجه معادل 13/26 تريليون ريال پيش بينی شده است. لذا اين رقم نيز ماهيتاً جزئی از درآمد نفت است. همين مطلب در مورد 5/4 درصد قيمت فروش نفت خام صادق است که به شرح فوق به عنوان سود سهام دولت منظور می شود. رقم مربوط به آن با توجه به همين محاسبه 52/23 تريليون ريال خواهد بود که آن را نيز می توان به نحوی جزئی از درآمد نفت منظور شده در بودجه به شمار آورد. جمع اين دو رقم با 2/165 و 1/147 تريليون ريالی که قبلاً ذکر کرديم، سهم درآمد نفت در تأمين بودجه عمومی را به حدود 362 تريليون ريال بالا می برد. ضمناً ماليات نهادها و بنيادهای انقلاب اسلامی معادل 707 ميليارد ريال منظور شده است.

اکنون پاره ای از اقلام ديگر مالياتی را که تحت  قانون ماليات های مستقيم وصول می شوند ذيلاً ذکر می نماييم :

 

ارقام به ميليارد ريال

ماليات اشخاص حقوقی غير دولتی

23680

ماليات حقوق

9010

ماليات مشاغل

8699

ماليات مستغلات

1039

ماليات های متفرقه

86

ماليات بر ارث

482

ماليات های اتفاقی

14

ماليات نقل و انتقالات سرقفلی

1017

ماليات نقل و انتقال سهام

332

ماليات نقل و انتقالات املاک

1083

حق تمبر و اوراق بهادار

3165

 

البته ارقام ديگر مالياتی مانند ماليات بر واردات، ماليات بر کالاها و خدمات، ماليات بر فروش فراورده های نفتی، عوارض خروج مسافر از کشور و انواع ماليات های غير مستقيم ديگر نيز وجود دارد که در جمع رقم مالياتی منظور شده است، ولی به خاطر اختصار از نقل آنها صرف نظرمی کنيم.

با توجه به مجموع ارقام و توضيحات يادشده می توان گفت که از 570  تريليون ريال باقيمانده اعتبار بودجه عمومی دولت (پس از کسر کمک هايي که از اين محل جهت جبران زيان شرکت های دولتی کمک می شود) قسمت اعظم آن يعنی 88 درصد از دو محل تأمين می گردد: از محل درآمد نفت جمعاً حدود 362 تريليون ريال و درآمدهای مالياتی حدود 140 تريليون ريال (پس از کسر ماليات عملکرد نفت به شرحی که ذکر آن گذشت). با عنايت به اين وضع، اهميت ماليات هم از جهت نقش آن در بودجه کنونی روشن می گردد و هم از لحاظ جلب توجه به اين واقعيت که در صورت تضعيف نقش نفت (خواه بر حسب اجبار و ناشی از سير رخدادها باشد و يا ارادی و برحسب برنامه ريزی های مشخص) همت گماشتن به تقويت مقولة ماليات تا چه اندازه حائز ضرورت است. (در پايان اين بخش يادآور می گردد که در بررسی های مجلس شورای اسلامی صحبت از تعديل ارقام درآمد نفت از يک سو و افزايش مبالغ مالياتی از سوی ديگر به ميان آمده است که طبعاً اظهارنظر نهايي موکول به ملاحظه آخرين نتايج خواهد بود).

 

تبصره های مالياتی بودجه

 

بند ب تبصره يک

اين بند در مقام دريافت ماليات عملکرد سال 1385 شرکت ها و بانک های دولتی در سال بودجه است که طبعاً جنبة علي‌الحساب خواهد داشت. اشخاص حقوقی دولتی سودده بر اين اساس موظف شده اند ماليات مذکور را به اقساط ماهانه از قرار هر ماه يک دوازدهم در خلال سال عملکرد يعنی سال 1385 بپردازند.

مبنای محاسبه پيش بينی های بودجه است به اين معنی که در قسمت سوم بودجه طی رديف 110102 مبلغ 6/10 تريليون ريال تحت همين عنوان (ماليات علی الحساب اشخاص حقوقی دولتی) منظور شده است. همچنين در رديف 110106 بودجه نيز تحت عنوان ماليات عملکرد نفت مبلغ 1/26 تريليون ريال ديگر ذکر شده است. جمع اين دو رقم که 7/36 تريليون ريال است بايستی به صورت علی الحساب و به اقساط ماهانه طی سال 1385 تأديه گردد.

 

بند «ج» تبصره يک

اين بند نيز مقرر داشته است که کليه شرکت ها و بانک های دولتی موظفند در سال 1385 علاوه بر پرداخت ماليات بر درآمد عملکرد سال 1384، حد اقل 40 درصد سود ويژه ابرازی خود برای سال مذکور را به حساب درآمد عمومی موضوع رديف 130101 واريز کنند. اين رديف مربوط به سود سهام شرکت های دولتی است.

 

بند «د» تبصره يک

به موجب اين بند نرخ ماليات و عوارض بنزين در سال 1385 به ميزان 30 درصد قيمت فروش تعيين شده است که 20 درصد آن عنوان ماليات و ده درصد باقی عنوان عوارض را خواهد داشت. اين حکم تکرار حکم مشابهی در بودجه سال گذشته است.

 

بند «و» تبصره يک

طبق اين بند شرط قسمت اخير ماده 101  قانون ماليات های مستقيم در مورد عملکرد سال 1384 صاحبان مشاغل موضوع بند «ج» ماده 95 قانون مذکور جاری نخواهد بود. ماده 101 درآمد سالانه صاحبان مشاغل را تا ميزان معافيت مقرر برای حقوق بگيران (ماده 84) از ماليات معاف دانسته است، اما به شرط اين که اظهارنامه خود را به موقع تسليم کرده باشند. اکنون بند «و» تبصره يک بودجه اين شرط را برای يک دسته از صاحبان مشاغل در مورد عملکرد سال 84 موقوف ساخته است و آنها کسانی هستند که عنوان شغل آنها در بندهای الف و ب ماده 96 فهرست نشده است.

 

بند «ب» تبصره 8

به موجب اين بند «ماليات علی الحساب موضوع بند الف ماده 8 قانون برنامه چهارم توسعه .... در سال 1385 به عنوان ماليات مقطوع محسوب می شود و وجه ديگری به عنوان ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام مطالبه نخواهد شد».

ماده 8 قانون برنامه چهارم مقرر داشته است که وجوه‌ حاصل‌ از فروش‌ سهام‌ شركت هاي‌ دولتي‌ در حساب‌ خاصي‌ نزد بانك‌ مركزي به‌ نام‌ خزانه‌داري‌ كل‌ كشور، متمركز و به طور علي‌الحساب به چند منظور اختصاص می يابد. يکی از  اين موارد که ضمن بند الف ماده مذکور آمده است مربوط به ماليات بر عملكرد شركت‌ مادر تخصصي‌ ذيربط يا شركتهاي‌ تحت‌ پوشش‌ آن‌ می باشد. 20 درصد از بهای سهام به طور علي‌الحساب از اين بابت منظور می گردد. اکنون بند «ب» تبصره 8 لايحه بودجه می گويد همين 20 درصد به عنوان ماليات مقطوع بر درآمد نقل و انتقال سهام فروخته شدة شرکت های دولتی منظور می شود و وجه ديگری از اين بابت قابل مطالبه نخواهد بود. ماليات مورد بحث به ماده 143  قانون ماليات های مستقيم مربوط می شود.

 

بند هـ. تبصره 11

قسمت هايي از مطالب اين بند را در صفحات قبل بيان داشتيم و اکنون به بحث در باره جزء 8 آن می پردازيم که از نظر مالياتی حائز اهميت ويژه ای است. بر اين اساس روابط حقوقی و مالی شرکت ملی نفت ايران با دولت و از جمله تکاليف و حقوق مالياتی آن منحصراً تابع اين مقررات خواهد بود:  قانون ماليات های مستقيم، قانون تجميع عوارض و مقررات مالی و مالياتی مذکور در تبصره های همين بودجه. اين مصوبه احتمالاً حرکتی است در جهت وارد کردن مسائل مالی و مالياتی صنعت نفت در چارچوب مقررات عمومی دولت که البته برحسب طبيعت قانون بودجه فعلاً در محدوده زمانی يک ساله جاری خواهد بود، ولی نياز به گفتن نيست که احتمال تمديد يا دائمی کردن آن هم وجود دارد. در اين مقام بد نيست يادآور شويم که در گذشته نيز وضع از همين قرار بود و حتی موادی از  قانون ماليات های مستقيم در رابطه با احکام مالياتی مربوط به شرکت های نفتی تنظيم شده بود و بخش خاصی نيز در درون وزارتخانه به همين منظور تعبيه گرديده بود که از سال های 1374-1373 به بعد اين تدابير و تشکيلات رو به سستی نهاد و در نهايت متروک گشت.

علاوه بر اين جزء 9 بند هـ. تبصره 11 مورد بحث اصلاح اساسنامه های شرکت ملی نفت ايران، شرکت ملی گاز ايران و شرکت ملی صنايع پتروشيمی را پيش بينی کرده است که بايستی لايحه آن تا اواخر خرداد 85 به مجلس شورای اسلامی تقديم شود.

 

تبصره 13

تبصره 13 لايحه بودجه به امر محيط زيست پرداخته و در آن هدف هايي مانند توسعه حمل و نقل عمومی، خارج کردن خودروهای فرسوده از چرخه حمل و نقل، مقابله با آلودگی هوا، گازسوز کردن وسائط نقليه و امثال آنها مورد توجه قرار گرفته است. از جهت مالياتی بويژه جزء 4 بند «ب» اين تبصره قابل توجه است که به موجب آن شهرداری ها مکلف شده اند در سال 1385 از خودروهای سواری و وانت دو کابين (به استثنای گازسوزها) و موتورسيکلت های با عمر بيش از ده سال در ازای هر سال اضافه مبالغ زير را دريافت کنند:

1. معادل 15% از مبلغ عوارض سالانه آنها موضوع بند «و» ماده 4 قانون تجميع عوارض علاوه بر وصولی خود شهرداری ها.

2. معادل 15%  مبلغ تعرفه معاينه فنی سالانه آنها علاوه بر مبلغ قابل وصول از اين بابت.

ضمن بند «ج» نيز شرکت های بيمه مکلف شده اند هنگام صدور بيمه نامه شخص ثالث علاوه بر هزينه بيمه خود از خودروهای با عمر بيش از 15 سال به ازای هر سال اضافه 5% هزينه بيمه نامه را دريافت و به حساب مشخصی واريز کنند.

در لايحه بودجه سال 1384 نيز نوعی ماليات های سبز برقرار شده بود که در مجلس به تصويب نرسيد، حال آن که اين گونه ماليات ها امروزه در اغلب کشورها متداول است و بيش از هر ماليات ديگری از توجيه انسانی و اجتماعی، و حتی مآلاً  اقتصادی،  برخوردار است.

 

************************

 

 

تاريخ ماليات

 

نقش ماليات در بروز جنگ های استقلال آمريکا

 

تاريخ نيمة دوم قرن هجدهم انگلستان و مستعمرة آن آمريکا که مآلا به بروز جنگ بين اين دو و استقلال آمريکا انجاميد بيش از هرچيز از تصميمات و مقررات مالياتی دولت حاکم در رابطه با مستعمرة آن سرچشمه می گرفت. داستان از رقابت های مستعمراتی انگلستان و فرانسه و بويژه منازعة اين دو بر سر تسلط بر هند از يک سو و آمريکای شمالی از سوی ديگر آغاز می گردد. پس از مدت ها کشمکش و زد و خورد عاقبت انگلستان در هر دو مورد برنده شد و قرارداد صلح پاريس در سال 1763 منعقد گرديد. انگلستان د رهند از رقابت فرانسه آزاد شد و قسمت اعظم آمريکای شمالی،مشتمل بر کانادا، را از آن خود ساخت.

اما برای حصول اين پيروزی ها انگلستان ناچار از تحمل هزينه های گزافی شده بود که برای تأمين آنها دست به وامگيری زده بود. بويژه بانکداران انگليسی و هلندی مبالغ گزافی از دولت انگليس بستانکار شده بودند. ميزان وام دولت در فاصلة بين سال های 1754 تا 1763 تقريبا دو برابر شده و از 75 ميليون پاوند به 133 ميليون پاوند افزايش يافته بود که در آن زمان مبلغ بسيار کلانی به شمار می آمد. نگاهداری مستعمرات در آمريکا نيز هزينه های معتنابهی را ايجاب می کرد که بابت آن نيز بريتانيا فشار زيادی را احساس می نمود.

اين جريانات مصادف شد با به پادشاهی رسيدن جورج سوم در انگلستان. وی سومين پادشاه از سلسله معروف به هانوری بود که تبار آلمانی داشتند و خانواده سلطنتی کنونی بريتانيا از اعقاب ايشان به شمار می آيند. دو پادشاه نخست اين سلسله حتی زبان انگليسی را به درستی نمی دانستند و با سنن و آداب و افکار آلمانی خود می زيستند. همين امر سبب شده بود که قدرت مقام سلطنت و مداخلات وی در امور کشور عملا تنزل کند هرچند که عرفا و رسما چنين حقی را دارا می بودند. در عمل سياستمداران بريتانيا از گروه معروف به ويگ ((Whig – که بعدها حزب ليبرال با تشکل آنان به وجود آمد -  اين گونه قدرت را اِعمال می کردند. اما جورج سوم وضع ديگری داشت. وی زبان انگليسی را مانند هر فرد ديگر کشور به خوبی تکلم می کرد و با آداب و رسوم انگليسی بزرگ شده بود و شخصا نيز منش مدخله گر و بسيار پر جوش و خروشی داشت. وی در مقام ا حياء اختيارات مقام سلطنت برآمد و در مقابلِ سياستمداران «ويگ» که قدرت را قبضه کرده بودند از گروه سياستمداران معروف به تُری (Tory) – اسلاف حزب محافظه کار بريتانيا – جانبداری نمود و آنان را به قدرت رسانيد.

جورج سوم در عين حال مواجه با مشکلات مالی بود که فوقا به آنها اشاره کرديم و می بايستی راهی برای حل آنها پيدا می کرد. وی عاقبت تصميم گرفت بخشی از مشکلات را با برقراری ماليات بر مناطق مستعمراتی خود بويژه آمريکا برطرف کند و اين استدلال را مطرح می کرد که مخارج هنگفتی برای حفاظت و امنيت اين مستعمرات صرف می کند و مردم همين مناطق بايد در تحمل بار آن شريک باشند.

ضمنا اشاره به يک مطلب مقدماتی نيز ضرورت دارد. طی جنگ با فرانسه داد وستد بازرگانی بين انگلستان و مستعمرات آمريکائی آن بسيار رونق گرفته بود. هزينه های جنگی و افزايش تقاضا برای کالاها و خدمات بر درآمد و ثروت مستعمرات افزوده و همراه آن سطح قيمت ها را بالا برده بود. بويژه درآمدهای بادآورده را صرف خريد کالاهای صنعتی از انگلستان می کردند که روز به روز بر ميزان آن افزوده می شد به نحوی که با وجود گسترش صادرات مواد کشاورزی، موازنه تجارتی به سود صادرکنندگان انگليسی می چربيد. بازرگانان انگليسی که در کوران نتايج انقلاب صنتعی بودند به دادن اعتبارات گسترده به مشتريان آمريکائی خود پرداختند و در نتيجه به طور روزافزونی بر ميزان بدهی آمريکائی ها به طرف های انگليسی خود افزوده می شد و اين امر به يک مسأله جدی بدل شده بود. آنچه بر شدت مسأله افزود خاتمه جنگ بود که رونق اقتصادی ناشی از حرارت جنگ را فرو نشاند و رکود شديدی را بر مستعمرات حاکم نمود. در نتيجه بدهکاران آمريکايي در هر دو بخش شهری و کشاورزی با تنگنای اعتبار و درآمد روبرو شدند و اين وضع بستانکاران انگليسی را به شدت نگران ساخت.

وضعيت فوق مقامات داخلی اداره مستعمرات را نيز به اقدام واداشت. از جمله برخی مجالس محلی برای تأمين کسر بودجه ناچار دست به چاپ هرچه بيشتر پول کاغذی زدند که اين به نوبه خود منشأ تورم و اختلال در بازرگانی می گرديد. بويژه بازرگانان انگليسی از قبول اين نوع پول خودداری می کردند.

نخستين اقدام مالياتی دولت انگليس پس از روی کار آمدن جورج سوم تصويب قانون درآمد سال 1762 بود. هدف اين قانون مقابله با سستی هايي بود که از سوی مقامات گمرکی انگلستان در قارة آمريکا – بويژه د ر ارتباط با اجرای مقررات معروف به قانون ملاس (شيرة نيشکر) – ملاحظه می شد. قانون ملاس يک قانون مالياتی بود که در سال 1733 وضع شده و به موجب آن برای واردات نيشکر خارجی ماليات بالنسبه سنگينی وضع گرديده بود تا بخصوص با تجارت مستعمرات با جزاير فرانسوی توليد کننده نيشکر مقابله شود. اما وارد کنندگان آمريکايي اين قانون را ناديده گرفته و کماکان به واردات ملاس ادامه می دادند. در مقابل ماموران گمرکی واکنش جدی نشان نمی دادند و غالباً با اخذ رشوه امکان قاچاق کالا و فرار از ماليات را برای متخلفان فراهم می آوردند. دولت انگليس علاوه بر وضع قانون درآمد سال 1762 نيروی دريائی خود را به فعاليت شديد در زمينة مبارزه با قاچاق در آمريکا وادار نمود، چنان که در نتيجة مجموع اين اقدامات درآمد گمرکات مربوط که قبلا به زور به 2000 پاوند در سال می رسيد اکنون سالانه به بيش از 30000  پاوند بالغ می گرديد.

در سال 1764 پارلمان انگلستان قانون ديگری به نام قانون پول رايج را گذرانيد که به موجب آن استفاده از پول کاغذی در معاملات قانونی (نظير مناقصه، مزايده و غيره) در مستعمرات ممنوع شد. اين اقدام در واقع پاسخی بود به نگرانی های بازرگانان و وام دهندگان انگليسی از مواجهه با عواقب انتشار پول کاغذی از سوی آمريکائيان.

کمی بعد قانون شکر به تصويب رسيد که مکمل قانون آم

ملاس سال 1733 بود و در واقع آن را تعديل می کرد به اين معنی که ميزان ماليات بر واردات اين محصول را به نصف کاهش می داد. به اين ترتيب قانون جديد بار مالياتی را سبک ترمی کرد اما در عوض مقررات سخت تری را نسبت به قاچاق کالا برقرار می ساخت. به موجب آن رسيدگی به اين نوع جرائم از صلاحيت محاکم محلی خارج می شد و در حوزة صلاحيت محاکم دريائی قرار می گرفت. امر دادرسی نيز تابع قواعد مبتنی بر حقوق عرفی (common law) نبود بلکه بر اساس قوانين موضوعه مصوب پارلمان صورت می گرفت. قضات محاکم دريائی با حکم پادشاه منصوب می شدند و هيأت منصفه محلی در محاکمات شرکت نداشتند. علاوه بر اين قانون شکر بار اثبات را به طور عمده بر عهدة متهمان قرار می داد که ثابت کنند تجارت آنان قانونی بوده و مغايرتی با مقررات ندارد.

در سال 1765 قانون مالياتی ديگری  به تصويب رسيد. مخارج استقرار نيروی نظامی کافی در مستعمرات حدود 200000 پاوند برآورد شده بود. نخست وزير (جورج گرنويل) پارلمان را متقاعد ساخت که 60000  پاوند از اين مبلغ با برقراری ماليات تمبر (حق تمبر) جبران شود. در نتيجه قانون حق تمبر در آن سال به تصويب رسيد. به موجب اين قانون ساکنان مستعمرات مکلف شدند از ادارات مالياتی تمبر مالياتی خريداری کرده و روی شمار وسيعی از اوراق و اسناد الصاق و باطل کنند. هرگونه مدارک و اسناد قانونی، اسناد مالکيت غير منقول، کارت های بازی و حتی روزنامه ها مشمول قانون جديد شده بودند و برای خريد تمبر هم می بايستی ليرة  استرلينگ پرداخت شود و نه پول های کاغذی محلی. رسيدگی به تخلفات مالياتی در اين مورد نيز بر عهدة محاکم دريائی با مقرراتی که قبلا اشاره کرديم قرار گرفت.

قانون حق تمبر مخالفت شديدی را از ناحيه مردم و مؤسسات آمريکايي برانگيخت و اين فقط به  خاطر فشار مالی آن نبود، بلکه بيشتر به آن سبب بود که بدعت بی سابقه ای به شمار می رفت و مردم فکر می کردند اگر در برابر آن مقاومت نکنند سابقه ای برای گام های مشابه بعدی می شود. توضيح اين که به موجب عرف بسيار جاافتادهای که سابقه آن هم به درستی شناخته نبود وضع ماليات مستقيم در صلاحيت مجالس محلی به شمار می رفت و آنچه تا آن زمان از سوی دولت يا پارلمان انگلستان وضع شده بود جنبة ماليات غير مستقيم داشت که آن نيز به عنوان اقدامی در جهت تنظيم و سامان بخشيدن به امر تجارت تلقی می گرديد و نه آن که صرفا منبعی برای تحصيل درآمد و تأمين بودجه به شمار آيد. اکنون سکنه مستعمرات خود را با خطر برقراری و توسعة انواع ماليات های مستقيم در آينده مواجه می ديدند و در صدد مقاومت بر آمدند.

مردم مستعمرات استدلال می کردند که آنها هيچ نماينده ای در پارلمان انگليس ندارند و اگر قرار است مالياتی در مورد آنان وضع شود بايد برای آنها کرسی هايي در مجلس در نظر گرفته شود و ماليات با حضور نمايندگان ايشان برقرار گردد. لکن انگليسی ها می گفتند وجود نماينده ضرورتی ندارد زيرا اعضای پارلمان به عنوان نماينده حوزة انتخابيه خود در مجلس شرکت نمی نمايند و بلکه آنها از عامة مردم بريتانيا نمايندگی می کنند.

ماليات تمبر مقاومت بی سابقه ای در آمريکا بر انگيخت و مايه تشکل آمريکائيان گرديد. علاوه بر آنچه فوقا ذکر شد عوامل مختلف ديگری نيز به اعتراضات دامن می زد. از جمله اين که ماليات مورد بحث با منافع روزنامه نگاران اصطکاک پيدا می کرد زيرا روی هر روزنامه ای بايستی تمبر مالياتی الصاق و ابطال می شد. اکثر روزنامه نگاران آمريکا در آن زمان از نظرات گروه های افراطیِ خواهان استقلال آمريکا جانبداری می کردند. همچنين بازرگانان آمريکايي با ماليات جديد به سختی مخالف بودند زيرا وجود آن باعث خروج طلا از آمريکا می شد که در آن زمان برای بازپرداخت وام های بخش خصوصی به بازرگانان و شرکت های انگليسی شديدا مورد نياز بود.  بازرگانان انگليسی نيز در داخل آن کشور سر به مخالفت برداشتند زيرا اين وضع سبب می شد که نتوانند مطالبات خود را از آمريکائيان وصول کنند.

در مجموع جوی پديد آمد که مناسب عرض اندام افراطی ترين عناصر سياسی آمريکا بود (از قبيل پاتريک هنری از ويرجينيا، سامول اَدَمز از ماساچوست و کريستوفر فرگوسن از کارولينای جنوبی و نظاير ايشان). اين شخصيت ها تصميم گرفتند مقاومتی عمومی را سازمان دهند. در نتيجه در دسامبر سال 1765 يک اجلاس عمومی تحت عنوان «کنگره  قانون تمبر» تشکيل شد و چند قطعنامه را به تصويب رسانيد. از جمله اين که حق وضع ماليات در مستعمرات بايد منحصرا در صلاحيت مقامات منتخب همين مناطق باشد. معذلک کنگره هنوز در مقام نقض پای بندی خود نسبت به حاکميت پارلمانی انگليس بر نيامد و بلکه موضوع را به صورت يک تقاضا در برابر دولت انگليس مطرح نمود. اما در عمل عناصر افراطی در سراسر شهرهای بندری عامل های فروش تمبر مالياتی و ماموران وصول ماليات را مورد تعرض قرار دادندو سازمان دهی اين کارها از سوی گروه تازه تأسيسی بنام «پسران آزادی» (sons of liberty) صورت می گرفت. آنها کرارا آدمک هايي از ماموران مالياتی را به طور نمادين به آتش می کشيدند و خانه های اين ماموران را غارت می کردند. در کنار اين اقدامات تحريم عمومی کالاهای انگليسی نيز اعلام شد تا از اين طريق انگلستان را تحت فشار قرار دهند. اين تحريم به طور گسترده ای مورد استقبال عمومی قرار گرفت و به معنای واقعی کلمه به اجرا نهاده شد.

مجموعة اين اعتراضات و اقدامات مؤثر واقع شد و نخست وزير انگلستان (لرد راکينگهام) در مقام اصلاح وضع برآمد و ابتدا تجار انگليسی را که سخت دچار زيان شده بودند تشويق نمود که آنان نيز بانگ اعتراض نسبت به قانون حق تمبر بردارند و سپس وارد اقدام شد و راه حل ميانه ای را برگزيد و آن اين بود که ماليات تمبر لغو شود اما در مقابل اعلاميه ای صادر گردد و طی آن حق پارلمان در برقراری انواع ماليات در مستعمرات مورد تأکيد قرار گيرد. وی با اين کار می خواست جناح مقابل را نيز راضی نگاه دارد. به اين ترتيب قانون تمبر ملغی شد و آمريکائيان پيروزی خود را جشن گرفتند.

اما سال بعد چارلز تاونز هند در کابينه بعدی انگليس به مقام وزارت دارايي منصوب شد. وی از آن گروهی بود که به مستعمرات به چشم منبع درآمد امپراتوری نگاه می کردند و ضمنا در نظر داشت ماليات ارضی موجود در انگلستان را کاهش دهد. از همين رو برای جبران آن مقررات موسوم به قانون تاونزهند به تصويب رسيد و بر اساس آن عوارضی بر شيشه، رنگ، قلع، کاغذ و چای وارداتی وضع گرديد. وی در عين حال در صدد بود با اين کار عايدی مناسبی در مستعمرات فراهم شود تا از محل آن حقوق و مزايای ماموران انگليسی در اين مناطق نيز تأمين شود. تا آن زمان همواره بودجه اين مخارج از سوی مجامع قانونگزاری محلی به تصويب می رسيد و به اين نحو ماموران انگليسی از لحاظ مالی به مستعمرات وابسته بودند. وزير دارايي می خواست اين وابستگی را – که به يک مانع عمده در راه اجرای درست قوانين انگليس بدل شده بود – از ميان بردارد. وی همچنين گمرک آمريکا را تجديد سازمان داد و چهار محکمة دريائی جديد در بوستون، فيلادلفيا، چارلستون و هاليفاکس به وجود آورد.

مجددا گروه «پسران آزادی» و ساير عناصر افراطی در آمريکا دست به کار شدند و به تحريکات پرداختند و تحريم واردات و مصرف کالاهای انگليسی را اعلام داشتند که باز مورد پشتيبانی قرار گرفت چنان که در سال 1769 موازنة بازرگانی آمريکا که قبلا بسيار منفی بود متجاوز از 800000 پاوند بر واردات پيشی گرفت.

در سال 1770 لرد نورت (North ) در انگلستان وزير دارايي شد و برای اصلاح وضع، ماليات های برقرار شده را لغو کرد و فقط عوارض اندکی بر چای مقرر داشت و با اين اقدامات وضع را تا حدودی آرام نمود. اما در سال 1773 مشکل ديگری ظهور نمود و آن خطر ورشکستگی کمپانی هند شرقی بود که همگان از سوابق فعاليت های استعماری آن در هندوستان آشنايي دارند. برای رفع اين خطر، قانونی به نام قانون چای به تصويب رسيد که در واقع هدف آن ايجاد انحصار به نفع کمپانی هند شرقی در بازار چای کلّ بريتانيا بود. بر اساس اين قانون کمپانی اجازه يافت بدون پرداخت عوارض، چای به مستعمرات صادر کند و توسط عاملان خود به فروش رساند. ياد آور می شود که در آن زمان کمپانی هند شرقی موجودی بسيار عظيمی از چای در اختيار داشت. قدرت رقابتی کمپانی به اين ترتيب بسيار افزايش يافت و در واقع صاحب انحصار در زمينة تجارت چای گرديد. مورخان اين اقدام دولت انگليس  را اشتباه جبران ناپذير و مهلکی ارزيابی می کنند که ضربة نهايي را بر حاکميت بريتانيا در آمريکا وارد ساخت.

در دسامبر 1773 کشتی حامل نخستين محمولة چای کمپانی در بوستون پهلو گرفت. شورشيان آمريکايي که خود را به ظاهر سرخ پوستان آراسته بودند پا به درون کشتی نهادند و به شکستن صندوق های چای و ريختن محتويات آنها به دريا پرداختند. جان اَدَمز خويشاوند سامول اَدَمز سابق الذکر که بعدها به مقام رياست جمهوری آمريکا رسيد در يادداشت های خود نوشته است:

«شب گذشته سه محمولة چای بوهی [نوعی چای سياه] به دريا ريخته شد ... اين مهم ترين حرکت نسبت به همة جنبش های پيشين به شمار می رود. در اين کوشش اخير ميهن پرستان يک نوع حيثيت، شکوه و افتخاری وجود دارد که من آن را عميقا ستايش می کنم ... اين اقدام به تخريب محموله های چای آنقدر شجاعانه، متهورانه و توأم با استحکام و عدم انعطاف بود که بايستی پی آمدهای مهم و طولانی به دنبال داشته باشد، چنان که آن را بايد سرآغاز يک عصر جديد دانست. اما اين يک حمله به اموال بود. مشابه اين قدرت نمايي مردمی ممکن است لطمه به جان ها را نيز در پی داشته باشد. بسياری از مردم خواهان آنند که به تعداد جعبه های چای اجساد مردگان در بندرگاه شناور شود. ولی تعداد جان های کم تر از اين هم می تواند موجبات مصيبت ما را از ميان بردارد»

ياد آور می شود که واقعة به دريا ريختن محموله های چای در شب 16 دسامبر 1773 رخ داد و نام کشتی دارموت بود و تعداد صندوق های چای به 342 می رسيد که بهای روز مجموع آنها حدود 10000 پاوند برآورد شده است.

اخبار قضايا به لندن رسيد و فريادها برای قدرت نمايي بلند شد و محافل افراطی دست بالا را پيدا کردند. در نتيجه پارلمان چند قانون معروف به «قوانين قهريه» (Coercive Acts) را به تصويب رسانيد. به موجب يکی از اين مقررات به نام قانون حکومت ماساچوست، منشور حقوق مستعمرات مصوب سال 1691 لغو شد و بسياری از مجامع محلی ملغی گرديدند. قانون ديگری به نام لايحة بندر، بندرگاه بستون را تعطيل کرد و افتتاح مجدد آن را به جبران خسارات وارد بر کمپانی هند شرقی موکول ساخت. به موجب قانون ديگری به نام قانون اسکان مقرر گرديد که قوای نظامی در سراسر مستعمره برای حفظ نظم اقامت داده شوند.

اين اقدامات اثر منفی برجای نهاد. در سپتامبر 1774 مجامع مستعمره يک کنگره در فيلادلفيا برپا نمودند. اين کنگره با تمام احوال اقدامات قهرآميز را توصيه نکرد و تنها تحريم تجاری و اقتصادی را تجويز نمود، آن هم تا وقتی که قوانين يادشده ملغی گردند.

ولی در انگلستان گوش بدهکاری نبود. در مجلس عوام محفل حامی منافع بازرگانان شکر نفوذ داشت و از رقابتی که در هند غربی با آنان جريان داشت خشمگين بود.  افسران ارتش که از نيروهای مستعمراتی نفرت داشتند، دولت که به پول نياز داشت و دکترين اعتقاد به اين که وجود مستعمرات فقط برای تأمين منافع کشور مادر است، همة اين ها دست به دست هم دادند و اميد به صلح را از ميان برداشتند. به آمريکائيان پاسخ «نه» توأم با تحقير داده شد.

از آن پس بر سرعت حوادث افزوده شد. حاکم نظامی ماساچوست ژنرال توماس گيج (Thomas Gage) کوشيد مقررات حکومت نظامی را به اجراء درآورد ولی با وجود اين که فرماندة لايقی بود امکان انجام اين کار را نداشت. تعداد سربازانش فقط چهار هزار نفر بود و در خارج از بوستون پايگاهی نداشت. در مقابل ميهن پرستان  ده هزار شبه نظامی در اختيار داشتند. آنها در ماه اکتبر يک کميته امنيت به وجود آوردند و در اغلب نقاط آمريکا مردم به تمرين های نظامی و مسلح شدن روی آوردند. گردآوری تجهيزات نظامی و باروت نيز آغاز شد. توپ های مستقر در تأسيسات دولتی مصادره شد و نمايندگانی برای خريد اسلحه به خارج اعزام شدند. دو کشور اسپانيا و فرانسه به تقاضای دولت انگليس جهت خودداری از اين معاملات وقعی ننهادند و تجار هلندی باروت را داخل شيشه های بزرگ مشروبات به آمريکا فرستادند.

ميهن پرستان سلاح ها ومهمات را در محلی به نام کنکورد در بيست مايلی بوستون انبار کردند. مجمع ماساچوست هم که پارلمان انگليس آن را غير قانونی اعلام کرده بود جلسات خود را همچنان برگزار می کرد. ژنرال گيج تصميم گرفت به توقيف اسلحه و مهمات بپردازد و سامول اَدَمز و همکارانش را دستگير کند. اما مردم مستعمره با هشياری مراقب اوضاع بودند و هر حرکت نظاميان انگليسی را به مجمع اطلاع می دادند. تدارکات نظامی بين مناطق شمالی تر تقسيم شد و جان اَدَمز و همراهانش به لگزينگتون نقل مکان کردند. در 18 آوريل 1775 هشتصد نيروی انگليسی در تاريکی به سوی جاده کنکورد به راه افتادند، اما راز آنها فاش شد. يکی از نگهبانان به سوی لگزينگتون تاخت و اَدَمز و رفقايش را خبر داد که از محل خود بگريزند.

ساعت پنج صبح شبه نظاميان محلی لگزينگتون که تعداد آنها به 70 تن می رسيد آرايش جنگی به خود گرفتند. با طلوع آفتاب ستون قوای انگليسی ظاهر شد و افسر فرمانده به شبه نظاميان اخطار کرد که پراکنده شوند. فرمانده شبه نظاميان اين دستور را اجرا کرد. آمريکائيان دستور داشتند که حتی المقدور کسانی نباشند که اولين گلوله ها را شليک می کنند. ولی در اين بينابين بالاخره يک نفر شليک کرد و پاسخ آن با رگبار داده شد. صفوف شبه نظاميان در هم ريخت و آشوبی برپا شد. قوای انگليسی بازماندگان را به کناری زدند و به سوی کنکورد تاختند. اما قبلا انبار اسلحه و مهمات از آنجا تخليه شده بود. از طرفی همه دهات و قصبات مسلح شده بودند و انگليسی ها به زحمت توانستند راه خود را باز کرده و به بوستون برگردند. دشمن آنان را محاصره نمود و ارتباط بستون را با خارج قطع کرد.

اخبار لگزينگتون و کنکورد منتشر شد و حکام و افسران انگليسی از بسياری نقاط رانده شدند. آمريکائيان با بينش استراتژيک خود قسمت های عليای دره هودسن را اشغال کردند و به اين ترتيب قوای انگليسی از دريافت کمک از طريق کانادا محروم شد. جنگ استقلال آغاز شد و عاقبت به جدائی آمريکا از بريتانيا انجاميد.

 

 


*************************************

 

 

ارزيابی اموال شرکت های دولتی

 

و آثار مالياتی آن

 

م. اکباتان

 


مرداد ماه سال 1384 آئيننامه ای در ارتباط با ماده 62  تنفيذی قانون برنامه سوم موضوع ماده 7 قانون برنامه چهارم  از تصويب هيأت وزيران گذشت که متعاقباً  طی تصويبنامه ديگری در آبانماه برخی جرح و تعديل ها در آن به عمل آمد (به ترتيب تصويبنامه های شماره 27939/ت 33392 هـ مورخ 8/5/84  و شماره 39174/ت 33825 هـ مورخ 10/8/84 ).  ماده يک اين آئيننامه به طور خلاصه حاکی از آن است که کليه شرکت های دولتی مکلفند طی دوسال اول اجرای قانون برنامه چهارم يک بار دارايي های ثابت خود را با رعايت شرايطی مورد ارزيابی تازه قرار دهند و مازاد حاصل نسبت به قيمت دفتری را به حساب افزايش سرمايه منظور نمايند. البته اين کار در صورتی بايد انجام شود که قبلاً مشابه آن در طول برنامه سوم عملی نگرديده باشد. آئيننامه و اصلاحيه آن تفاصيل ديگری هم دارند که چون در بحث ما دخيل نيستند از اشاره به آنها جهت احتراز از اطالة مطلب خودداری می کنيم و تنها يادآور می شويم که کل دارايي های ثابت شرکت های دولتی اعم از مشهود و غير مشهود بايد مشمول تجديد ارزيابیِ مورد بحث قرار گيرد.

مواد 2 و 3 و 4 آئيننامه به امر ماليات مربوط اند و بحث ما نيز روی آنها متمرکز است. به موجب ماده 2 قيمت دفتری جديد شامل اضافه ارزش ناشی از تجديد ازريابی دارايي های ثابت، استهلاک پذير می باشد و هزينة استهلاک آنها از جمله هزينه های قبل قبول مالياتی محسوب می شود. ماده 4 در رابطه با همين مسأله استهلاک مقرر می دارد: «نحوة استهلاک دارايي های ثابتِ تجديد ارزيابی شدة استهلاک پذير از لحاظ مأخذ استهلاک و تاريخ شروع محاسبة استهلاک تابع مقررات  قانون ماليات های مستقيم و بر اساس نرخ جدول استهلاک قانون مزبور خواهد بود».

به اين ترتيب شرکت های دولتی مورد بحث نه تنها ارزش سرمايه خود را چندين و چند برابرِ ارقام قبلی افزايش خواهند داد و از اين راه از اعتبار و وزن بالا تر و مزايای آن برخوردار می شوند، بلکه خواهند توانست بدهی مالياتی خود را به ميزان قابل توجهی نيز کاهش دهند، بی آن که در ازای آن هزينه ای کرده يا گذشتی نشان داده باشند. قضيه روشن است. تجديد ارزيابی قيمت اغلب دارايي های ثابت را به ميزان قابل توجهی بالا می برد و اين افزايش قيمت از دو جهت مؤثر است. نخست افزايش قيمت نسبت به بهای خريد يا قيمت تمام شدة دارايي و ديگر افزايش بسيار بيشتر آن نسبت به بهای دفتری دارايي ها. قيمت دفتری بسياری از دارايي ها بر اثر منظور داشتن استهلاک سنوات قبل کاهش يافته است و در موارد بسياری حتی به صفر رسيده است و اکنون دگر باره ارقام نجومی تازه ای در رابطه با همين دارايي های به استهلاک رفته جايگزين گرديده و مشمول استهلاک مجدد می گردد که نتيجة آن به هزينه بردن دوبارة ارقام کلان استهلاک خواهد بود. نيازی به گفتن نيست که اين ارقام کلان عموماً به حساب زيان منظور گرديده و سود مؤسسه را کاملاً کاهش می دهد که نتيجة آن کاستن از بدهی مالياتی شرکت ها به ميزان بسيار قابل توجهی خواهد بود. البته در اين خصوص نرخ مالياتی مؤثر است و از آنجا که اين نرخ به موجب ماده 105  قانون ماليات های مستقيم بيست و پنج درصد است، بنا بر اين در مورد استهلاکات مورد بحث کاهش درآمد مالياتی به نسبت همين نرخ خواهد بود.

از آنجا که نگارنده به ارقام مربوط به ارزش دفتریِ  دارايي های ثابت شرکت های دولتی دسترسی ندارد، نمی تواند ميزان کاهش درآمد ماليات بر اثر اجرای اين آئيننامه را برآورد کند. اما دسترسی به اين ارقام تصور نمی رود برای مسئولان و مأموران ذيربط کار مشکلی باشد و شايسته است نسبت به انجام چنين برآوردِ مقداری اقدام گردد.

در مقابل، آئيننامه مذکور از جهت مالياتی راه استدلالِ متقابل را هم بسته است. توضيح اين که ممکن است در مقابل به اين استدلال توسل شود که بر اثر همين تجديد ارزيابی ارزش دارايي های شرکت افزايش قابل توجهی پيدا می کند و اين افزايش ماهيتی شبيه سود دارد و به همين سبب بايد به نحوی مشمول ماليات قرار گيرد. البته در مقابل ممکن است گفته شود که چنين افزايشی به مفهوم سود واقعی نيست، زيرا در عمل و از جهت فيزيکی تغييری در دارايي های شرکت داده نشده يا درآمدی عايد صندوق شرکت نشده است تا بتوان به آن اطلاق سود نمود. آئيننامه اجرايي مورد بحث برای آن که راه اين گونه استدلال ها را مسدود سازد ضمن ماده 3 مقرر داشته است: «اضافه ارزش ناشی از تجديد ارزيابی دارايي های ثابت مشمول ماليات بر درآمد و ساير انواع ماليات ها از جمله حق تمبر نمی شود».

به اين ترتيب راه مطالبه ماليات بابت اضافه ارزش ناشی از تجديد ارزيابی مورد بحث بسته شده است. با اين احوال باب بحث به کلی مسدود نخواهد بود. توضيح اين که می توان گفت حکم ماده 3 آئيننامه مربوط به منع مطالبه ماليات بابت ارزش اضافی حاصل است ولی سوای آن مطلب ديگری هم قابل طرح است و آن اين که لا اقل همان اجازة به استهلاک نهادنِِ افزايش ها مآلاً سودی را به شکل کسر از بدهی مالياتی عايد شرکت های ذيربط می سازد. عايدی خالصی که برای تحصيل آن عوضی داده نشده و مخاطره ای هم پذيرفته نشده است و دست کم اين عايدی مسلم را می توان به منزلة نوعی درآمد – و حتی سود خالص – تلقی کرد و به نحوی مشمول ماليات قرارداد. نهايت اين که پرداختن به چنين ادعايي هم کار آسانی نبوده و به بحث کشداری بدل خواهد شد.

اما در صورت انصراف از طرح آن، باز هم به هر حال سئوالی به ذهن خطور خواهد کرد و آن اين که فلسفة چنين ارفاق بزرگ مالياتی (از طريق اجازه به استهلاک نهادن اضافه ارزش حاصل و مآلاً کاستن از ماليات متعلق) در حق شرکت های دولتی چيست؟  آيا تجديد ارزيابی دارايي ها زيانی را متوجه شرکت های دولتی می سازد که برای جبران آن به اين راه حلّ توسل جسته می شود؟  شايد چنين باشد و نگارنده از آن بی اطلاع است.


 

 

 

*********************************************

 

مشوق مالياتی و توسعة اشتغال

 

هيأت دولت در مردادماه 1384 آئيننامه ای را در اجرای موادی از قوانين برنامه سوم و چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ايران به تصويب رسانيد که هدف از آن تشويق کارفرمايانِ مشمول قانون کار جهت استخدام نيروی کار جديد بود (تصويبنامه شماره 28207/ت 33391/ هـ مورخ 9/5/84). به موجب بند «ب» اين آئيننامه نيروی کار جديد به کسی اطلاق می شود که کارفرما علاوه بر نيروی کار موجود از بيکاران ثبت نام شده نزد ادارات کار و امور اجتماعی استخدام مي نمايد و در صورت به کار گيری نيروی کار تازه بجای کارگران اخراجی و مستعفی يا ترک کار نموده، کارفرما محقّ به استفاده از مزايای اين آئيننامه نخواهد بود.

مزايای آئيننامه مورد بحث شامل دو نوع مشوق است. يکی معافيت کارفرمايان مربوط از پرداخت حق بيمه سهم کارفرما (موضوع ماده 28 قانون تأمين اجتماعی) در رابطه با کارکنان جديدالاستخدام خود، و ديگری نوعی ارفاق مالياتی به اين شرح که ماليات بر درآمدِ کافرمايانِ کارگاه ها و مؤسسات استخدام کننده نيروی کار جديد «به ميزان ماليات بر درآمد حقوق دريافتی از کارکنان جديدالاستخدام کاهش می يابد»،  و اين مشوق خاص است که به سبب جنبه مالياتی آن مورد بحث می باشد.

پس اگر صاحبان کارگاه ها و مؤسسات علاوه بر کارکنان موجود خود کارکنان جديد استخدام کنند و اين استخدام در باطن امر جنبه جايگزينی با کارکنان اخراجی، مستعفی يا ترک کار کرده نداشته باشد و  ضمناً استخدام جديد از بين نيروی کار ثبت شده در ادارات کار و امور اجتماعی انتخاب شوند، در آن صورت مبالغی که ظرف سال بابت ماليات حقوق همين دسته از کارگرانِ جديدالاستخدام به مراجع مالياتی پرداخت می شود، محاسبه گرديده و در مجموع به عنوان کرديت يا بستانکاری مالياتی کارفرما تلقی می شود و از ماليات بر درآمد سالانه وی کسر می گردد. ضمناً شرط استفاده از مشوق فوق ارسال صورت مزد و حقوق کليه کارکنان به ادارات امور اقتصادی و دارايي در مهلت های مقرر خواهد بود.

 

ميزان تأثير مشوّق مالياتی

پرسش اين است که انگيزة مالياتی مورد بحث تا چه اندازه در ترغيب کارفرمايان به استخدام نيروی کار جديد مورد نظر آئيننامه مصوب تأثير گذار خواهد بود. در اين خصوص ملاحظات زير را بايد مورد توجه قرار داد:

1. صحبت از اين است که کارفرما در استخدام نيروی کار جديد آزادی عمل ندارد، به اين معنی که نمی تواند کارگران مورد نظر را از بازار آزاد کار و بر حسب سليقه و تمايل خود انتخاب کند، بلکه بايد به ادارات کار و امور اجتماعی رجوع کند و افراد مورد نياز را از بين بيکاران ثبت نام شده نزد آنها استخدام نمايد. به اين محدوديت بايد افزود مشکلات کارگری و کارفرمايي که بويژه در دهه های اخير در مناسبات بين نيروی کار و صاحبان مؤسسات بروز کرده و روز به روز بر دامنه آن افزوده می شود. طبيعی است که اگر آزادی انتخاب هم در بين نباشد، بر ميزان اين مشکلات به مراتب افزوده خواهد شد. بنا بر اين کارفرمايي که بخواهد بر اساس اين آئيننامه اقدام به استخدام نيروی کار جديد کند، بايد از انگيزه بسيار قوی برخوردار باشد. ولی آيا مشوق مذکور در آئيننامه داری چنين قوتی هست؟

2. قوت انگيزه مذکور بستگی به ميزان و سطح ارفاق مالياتی مورد بحث دارد، يعنی بايد درآمد حقوق اين کارگران و کارکنان جديدالاستخدام آنقدر بالا باشد که ماليات قابل توجهی به آن تعلق گيرد و در نتيجه بدهی مالياتی کارفرما آنقدر کاهش يابد که وی را بر آن دارد ريسک استخدام کارگران ناشناخته را بر جان بخرد. ضمناً تعداد آنها هم بايد زياد باشد تا در مجموع ماليات حقوق آنان به رقم قابل توجهی بالغ گردد.

3. ولی اولاً بخش عمده ای از اين استخدام های جديد را کارگران تشکيل می دهند، آن هم به طور عمده کارگران ساده و يا دارای تخصص های پايين، زيرا اگر دارای تخصص های قابل توجهی بودند احتمال بيکاري و مراجعه ايشان به ادارات کار اندک بود، ضمن اين که همه آنها به هر تقدير کارگران تازه استخدام به حساب خواهند آمد. با اين حساب ها غالب آنان از حقوق های سطح پايينی برخوردار خواهند بود و از طرفی معافيت مالياتی درآمد حقوق طبق مقررات  قانون ماليات های  مستقيم نسبت به سطح حقوق ها در ايران کم نيست و در نتيجه احتمال تعلق ماليات حقوق چشمگير و قابل توجهی به اين جماعت چندان زياد نخواهد بود.

4. به مطلب فوق اضافه می نمايد نکته خاصی را که در جامعة کارگری و کارفرمايی مطرح است. در گذشته ها رسم بر اين بود که کارفرمايان سعی می کردند حقوق پرداختی به کارگران را کم تر از واقع به مراجع کار و تأمين اجتماعی گزارش کنند تا حق بيمه کم تری بپردازند که موضوع همواره مورد اعتراض و اقدامات متقابل مراجع نامبرده قرار می گرفت و از اين جهت بين کارفرمايان و مراجع کار و تأمين اجتماعی تقابل و تعاض وجود داشت. ولی با گسترش روزافزون نيروی کار از يک سو و دامنة هزينه های بيمه و تأمين از سوی ديگر، ميزان تعهدات سازمان های ذيربط از اين بابت آنقدر بالا رفته است که نگرانی از افزايش تعهدات به مسألة دوجانبه برای هر دو طرف بدل شده است.

با توجه به عوامل و ملاحظات فوق تصور نمی رود منظور داشتن معافيت مالياتی مورد بحث تأثير چندان زيادی در تشويق کافرمايان به استخدام کارکنان جديد، آن هم تحت شرايطی که وصف شد، داشته باشد.

 

***********************************************

 

 

هزينه های غير واقعیِ غير قابل قبول

 

تفسيری بر قسمت اخير تبصره ماده 192

م.چکاد

 


در شماره 37 مجله ماليات (بهار 1384، ص 25) نگارنده مشکل خود را در فهم عبارتی از پاراگراف آخر تبصره ذيل ماده 192  قانون ماليات های مستقيم به قلم آورد. اين تبصره به اشخاص حقوقی و همچنين صاحبان مشاغلی مربوط است که مکلف به نگهداریِ دفاتر روزنامه و کل و يا دفاتر درآمد و هزينه هستند. دو گروه مذکور اگر از تسليم اظهارنامه خودداری کنند مشمول جريمه غير قابل بخشايشی معادل چهل درصد ماليات متعلق می گردند. تا اينجای مطلب مورد بحث ما نيست. سخن از آخرين جملة تبصره ماده 192 در ميان است که می گويد اگر چنين مؤديانی اظهارنامه هم داده باشند باز همين جريمه در دو مورد اِعمال می شود، يکی در مورد ماليات متعلق به درآمدهای کتمان شده و ديگری «هزينه های غير واقعی که غير قابل قبول نيز باشد». همين عبارتِ پايانی است که موضوع اين مقاله را تشکيل می دهد. مفهوم اين عبارت چيست؟  برای انسان فارسی زبان دارای سواد معمولی درک آن دشوار نيست و در پاسخ سئوال ما خواهد گفت: منظور هزينه هايي است که هم غير واقعی باشند و هم غير قابل قبول، يعنی هر دو صفت بايستی در هزينه های اظهار شده موجود باشد تا بتوان جريمة مورد بحث را در مورد آنها به کار برد. به عبارت ديگر هزينة اظهار شده بايستی از طرفی صوری و فاقد حقيقت باشد و از سوی ديگر نوعاً نيز غير قابل قبول باشد. مطلب بسيار ساده تر خواهد شد اگر عبارت مورد بحث را به سه جزء تجزيه کنيم: هزينة غير واقعی چيست؟  هزينة غير قابل قبول کدام است؟  و بالاخره نسبت بين دو جزء مذکور يعنی «غير واقعی» و «غير قابل قبول» چيست؟  از بين اين اجزاء برای دومين آنها يعنی مفهوم هزينة غير قابل قبول رهنمودی در متن قانون وجود دارد، به اين معنی که ماده 147 تعريف هزينه های قابل قبول را به اين شرح به دست داده است: «...عبارت است از هزينه هايي که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصيل درآمد مؤسسه در دورة مالیِ مربوط با رعايت حدّ نصاب های مقرر باشد...».  برای آن که بحث طولانی نشود از ورود در اين تعريف (که مفهوم آن لا اقل برای اهل فن روشن است) خودداری می کنيم و تنها نتيجه گيری می کنيم که هزينه غير قابل قبول آن است که فاقد اوصاف هزينة قابل قبول به شرح فوق باشد.

در مورد جزء دوم يعنی «هزينة غير واقعی» تعريفی ضمن قانون به دست داده نشده است، اما به نظر می رسد که به سبب روشنی مطلب نيازی  به ارائه تعريفی نبوده است. مفهوم وصف «غير واقعی»  در مورد هزينه ها روشن است و آن را می توان به معنی دروغين بودن، صوری و ظاهری بودن دانست. به هر حال حتی اگر به رغم اين روشنی و عدم نياز به تعريف قانونی، موضوع به نظر کسانی محتاج تعريف و توضيح دانسته شود، باز هم مقصود حاصل است و چنين تعريف و توضيحی اخيراً  به دست داده شده است که در سطور بعد به آن اشاره خواهيم کرد.

اما نکته سوم مطلب اصلیِ مورد توجه اين مقاله را تشکيل می دهد. گفتيم که به موجب پاراگراف آخر تبصرة ذيل ماده 192 اگر مؤديان مورد نظر هزينه هايي را ابراز کرده باشند که غير واقعی بوده و «غير قابل قبول نيز باشد» در آن صورت مشمول جريمه چهل درصدیِ غير قابل بخشودگیِ مذکور در تبصره يادشده خواهند بود. حال در عبارت «هزينه های غير واقعی که غير قابل قبول نيز باشد» نسبت بين دو جزء آن يعنی «غير واقعی» و »غير قابل قبول» چيست؟

به سخن ديگر آيا وصف «غير قابل قبول» در عبارت مذکور همعرض وصف «غير واقعی» و در نتيجه «هم ارز» آن است و يا نقش ديگری را ايفاء می کند؟ منظور از همعرض و هم ارز بودن اين است که اين دو صفت همرديف يکديگر و در نتيجه دارای نقش واحدی در متن عبارت يادشده تلقی گردند. اگر چنين باشد، مفهوم عبارت اين خواهد بود که شمول جريمة مورد حکم قانون دو شرط دارد. يکی اين که هزينة ابرازی غير واقعی باشد و ديگر اين که علاوه بر آن غير قابل قبول نيز باشد. خوب، حال اگر شمول جريمه دو شرط دارد پس اگر فقط يکی از دو شرط محقق گردد و ديگری خير، در آن صورت جريمه را نمی توان شامل گردانيد. در عبارت «هزينه های غير واقعی که غير قابل قبول نيز باشد» کاربرد سه واژة «که»، «نيز» و «باشد» به روشنی خواننده را در اين جهت سوق می دهد که منظور همين است که در اينجا دوشرط مورد بحث همعرض و هم ارز يکديگر ذکر شده اند، به اين معنی که برای شمول جريمه وجود هر دو شرط ضرورت دارد (بويژه روی کلمه «باشد» دقت کنيد).

اما اين دلالت مستقيم و روشن قانون نتيجه ای عجيب به دست می دهد و آن اين که اگر مؤدی صورتی به هزينة ساختگی و غير واقعی خود بدهد که به ظاهر قابل قبول جلوه کندو با تعريفی که ماده 147 از هزينه قابل قبول به دست داده است تطبيق کند، در آن صورت جريمه منتفی خواهد شد. يعنی اگر هم هزينة دروغين عنوان کند و هم به تقلب و ظاهرسازی برای قابل قبول جلوه نمودن آن مبادرت کند، از جريمة سنگينی نجات پيدا می کند. ولی آن که فقط هزينة غير واقعی اظهار داشته است اما لا اقل به اين خلافکاری مضاعف دست نزده است، بايستی جريمه شود. همين نکتة ظريف بود که در شماره 37 مجله ماليات تحت عنوان «نکته ها از قانون مالياتی» طنز گونه بيان شد و هدف از آن توجه دادن به لزوم دقت بيشتر در تنظيم قانون بود.

 

راه حل

در ديماه سال گذشته بخشنامه ای از سوی مديريت مالياتی صادر گرديد که موضوع آن به طور خاص مفاد تبصره ذيل ماده 192  قانون ماليات های مستقيم بود و از جمله به همين بحث هزينه های غير واقعی و غير قابل قبول پرداخته شد. در اين بخشنامه نخست تعريفی از هزينه های غير واقعی به دست داده شده است به اين عبارت:

«هزينه های غير واقعی موضوع قسمت اخير تبصره ذيل ماده 192  قانون ماليات های مستقيم هزينه هايي هستند که در دفاتر قانونی ثبت شده و ممکن است متکی به مدارکی نيز باشند، اما ماموران مالياتی پس از تحقيقات لازم و يا دسترسی به قرائن و مدارک قابل اعتماد احراز نمايند که هزينة موصوف صوری بوده و يا تحقق نيافته و يا مدارک مربوط به آنها نيز غير واقعی و مجازی بوده است»

در صفحات قبل گفتيم که از هزينه غير واقعی تعريف جداگانه ای ضمن قانون مالياتی به دست داده نشده است و ظاهراً موضوع به استنتاج منطقی از اين اصطلاح محول گرديده است. اکنون چنين تعريفی مشخصاً ضمن بخشنامه مورد بحث ارائه شده است و جای خالی از اين جهت باقی نمانده است.

سپس در دو سطر آخر بخشنامه عباراتی گنجانيده شده است که به بحث اصلی ما مرتبط می گردد. اين عبارات به شرح زير اند:

«در اين صورت اين گونه هزينه ها [يعنی هزينه های غير واقعی] که طبعاً واجد شرايط مقرر در مواد 147 و 148 قانون مذکور هم نيستند، در حساب مالياتی مؤدی غير قابل قبول و مشمول جريمه مقرر خواهند شد».

از عبارت مذکور دو نکته قابل استنباط است:

1. نخست اين که اگر هزينه اظهار شده صوری و غير واقعی باشدبر حسب طبيعت و ذات خود واجد شرايط قابل قبول بودن به شرح مواد 147 و 148 نخواهند بود. به عبارت روشن تر منظور بخشنامه را می توان چنين دانست که اوصاف ذکر شده در مواد 147 و 148 ناظر بر هزينه هايي است که بالذّاته واقعی و غير تصنّعی باشند و اگر هزينه ای از آغاز دروغين و ساختگی باشد، وجود اين کيفيت منافی شمول چنان اوصافی بر هزينه ابراز شده خواهد بود و جمع بين ضدّين ممکن نيست.

2. دوم اين که از قسمت اخير بخشنامه مورد بحث به شرح فوق و با دلالت فوق می توان نتيجه گرفت که عبارت پاراگراف آخر تبصره ذيل ماده 192 به اين شرح :  «هزينه های غير واقعی که غير قابل قبول نيز باشد»  بايد چنين تفسير شود :  «هزينه های غير واقعی که طبعاً غير قابل قبول نيز هستند».  با قبول چنين تفسيری وصف «غير قابل قبول» همعرض و هم ارزِ وصف «غير واقعی» تلقی نخواهد شد و بلکه تابع و حاصل آن خواهد بود. از آنجا که استنباط از قانون به نحوی جايز نيست که منجر به نتيجه گيری و اجرای غير منطقی شود، به نظر می رسد که تفسير انجام شده به هر تقدير می تواند راه حلی در اين باب تلقی شود، نهايت اين که در تغييرات آتی قانون بايد اصلاح اين بخش از تبصره ذيل ماده 192 نيز مورد توجه قرار گيرد.


 


 

****************************************

 

 

ماليات و چگونگی ثبت شرکت ها

 

در شماره های پيشين مجله ماليات مسأله تشکيل و ثبت شرکت های تجارتی با سرمايه های بسيار نازل را مطرح کرديم و در آنجا خاطر نشان ساختيم که شمار اين گونه شرکت ها به حدّ افراط زياد است، چنان که روزی نيست که آگهی ثبت انبوهی از اين گونه شرکت‌ها را در روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ايران مشاهده نکنيم. و باز يادآور شديم که با توجه به شکل قانونی اين شرکت ها که غالباً از محدود بودن مسئوليت در حدّ همان سرمايه اعلام شده برخورداند، احتمال توجه خسارت به اشخاص و مؤسسات طرف رابطه با آنها موجود است. اين نکته بويژه از اين جهت تقويت می شود که احتمال ورشکستگی چنين شرکت هايي اندک نيست.

چنان اوضاع و احوالی تصور نمی رود روی درآمد مالياتی کشور بی تأثير باشد. يک جنبه اين تأثير می تواند از اختلالاتی ناشی شود که وجود اين گونه شرکت ها ممکن است در روابط تجاری و معاملات با ساير اشخاص و مؤسسات پديد آورد و در نتيجه به نحوی پايه مالياتی را تضعيف کند. به بيان ساده تر توجه خسارت به اشخاص حقيقی و حقوقی بر اثر چنين وضعی می تواند موجبات کاهش درآمد مالياتی را فراهم آورد.

اما تضرر سازمان مالياتی از اين ممرّ ممکن است به اشکال ديگری نيز تجلّی کند. تشکيل شرکت و  انجام فعاليت اقتصادی تحت چنين عنوان دهان پرکنی فی نفسه نوعی اعتبار و حيثيت تجاری به وجود می آورد که به آسانی می تواند سبب جلب اطمينان اشخاص گردد و بر اساس همين اعتماد وجوه و اعتباراتی را به صندوق شرکت سرازير کند، بويژه اگر ظاهر مجلل و به اصطلاح آبرومندی برای دفتر شرکت و متصديان آن ساخته و پرداخته شود. نيازی به توضيح بيشتری نيست که همين کيفيت می تواند وسوسة نيرومندی برای سوق دادن اشخاص در اين جهت ايجاد کند که با سرمايه ناچيز و صرف مبالغ اندک منافع سرشاری از اموال اين و آن به چنگ آورند و در فرصت مناسب اعلام ورشکستگی کنند و يا به نحوی نا مطلوب تر از آن از صحنه خارج شوند. آنگاه نه تنها طرف های معامله با چنين شرکتی دچار خسارت می گردند، بلکه درآمدهای مالياتیِ بالقوه قابل تحصيل از اين معاملات و مناسبات نيز می تواند از صندوق دولت بگريزد.

بحث فوق صرفاً جنبة تئوريک ندارد و موارد آن در عمل مشاهده شده است که به شکايات و تشکيل پرونده های کيفری متعدد منجر شده است. سهولت فوق العاده ثبت شرکت ممکن است سودجويان را حتی به تشکيل چند شرکت ترغيب کند و اين کار را با توسل به تخلفاتی نظير استفاده از اسامی اشخاص ثالث انجام دهند و در مجموع به سوء استفاده های کلانی دست بزنند که از جمله شامل گريزهای مالياتی نيز خواهد بود. نيازی به گفتن نيست که بروز اين حالات چه مشکلاتی می تواند هم برای مراجع و هم برای اشخاص ثالثی  به وجود آورد که شرکت ها به نام آنها به ثبت رسيده اند.

شرکت ها مهم ترين عاملان فعاليت های اقتصادی و تجارتی در هر کشوری به شمار می روند و در نتيجه يکی از مهم ترين منابع درآمد مالياتی نيز به حساب می آيند. بنا بر اين توجه به نکاتی که فوقاً طرح کرديم بسيار ضرور می نمايد. همان گونه که گفته شد آنچه راه را برای بروز اختلالات يادشده هموار می کند فرايند تشکيل و ثبت شرکت های تجارتی است که شرح آن گذشت. چنان که گفتيم قضيه را از دو جهت می توان مورد توجه قرار داد. يکی از ديد اشخاص خصوصیِ طرف رابطه با شرکت های مورد بحث و ديگری از نظر درآمد مالياتی. بديهی است هر دو جنبه حائز اهميت هستند و بايد موضوع از همان مرحلة تشکيل شرکت ها مورد توجه مراجع ذيربط قرار گيرد. ولی در اين نشريه جنبه مالياتی قضيه بيشتر مورد توجه است. راه حلّ سهل الوصول می تواند اين باشد که ثبت شرکت ها موکول به رجوع مؤسسين شرکت به مراجع مالياتی و تسليم اظهارنامه يا اعلامنامه خاصی گردد که طی آن اطلاعات لازم به آگاهی مقامات مالياتی برسد و واقعيتِ وجود مؤسسان، شرکاء و ساير مشخصات آنان احراز گردد و هرگونه احتياط و محکم کاری لازم از جهت مالياتی در همين مرحله به عمل آيد و سپس ثبت شرکت عملی گردد. چنين اقداماتی بويژه از جهت جلوگيری از تخلفات و ظاهرسازی های اوليه (نظير استفاده از اسامی و عناوين مجعول و غيره) می تواند مؤثر باشد، هرچند که اثر بخشی آن در صورتی کامل خواهد شد که برای اصلاح مقررات ثبت شرکت‌ها تدبير لازم به عمل آيد.

 

    

***************************************    

 

 

مقررات و بخشنامه های مالياتی

 

(در ارتباط با مقالات اين شماره از فصلنامه ماليات)

 

دستورالعمل وزارتی شماره 42543 مورخ 18/10/1384

 

دبيرخانه هيأت موضوع ماده 251 مکرر

نظر به ضرورت ساماندهی و تنظيم امور و تسريع در رسيدگی به امور مؤديان محترم مالياتی و به منظور رفع مشکلات موجود و نيل به اهداف مورد نظر مقنن مقرر می دارد ضوابط ذيل بموقع اجراء گذارده شود:

1. وفق نص صريح ماده 251 مکرر، فقط تقاضای مؤديانی قابل بررسی جهت طرح در هيأت مذکور می باشد ک اولاً ادعای غير عادلانه بودن ماليات مستند به مدارک و دلايل کافی بوده، و ثانياً پرونده ذيربط در مرجع ديگری قابل طرح نباشد. فرايند دادرسی مالياتی به تفصيل در قانون ماليات ها پيش بينی شده است و ضروری است:

اولاً :  مواردی به هيأت ماده 251 مکرر ارجاع گردد که کليه مراحل قانونی مندرج در قانون مالياتی را در همان مسير قانونی طی کرده و قطعيت يافته باشند.

ثانياً :  پس از قطعيت يافتن آن مؤدی هنوز نسبت به رای نهايي معترض بوده و الزاماً برای اعتراض خود دليل و مدرک قابل ارائه داشته باشد.

بدين لحاظ دبيرخانه هيأت ماده 251 مکرر در مواردی که ماليات مورد شکايت به قطعيت نرسيده و يا به سبب موضوع شکايت قابل طرح در مراجع مالياتی ديگری است، مؤدی را راهنمايي و پرونده امر را در هر مرحله که باشد مختومه نمايد.

2. در مواردی که شکوائيه های واصل مربوط به مؤديان مالياتی است که مطابق مواد 238 و 239 و نيز تبصره 5 ماده 100  قانون ماليات های مستقيم نسبت به ماليات متعلق توافق يا تمکين نموده‌اند و يا در مواردی که پس از صدور رای مراجع مالياتی موضوع مواد 37، ،216، تبصره ماده 157 و 251 آن قانون معترض می باشند می بايست ضمن ارائه دلايل و مدارکی که با معاذير موجه در مراحل قبلی قابل ارائه و يا در دسترس نبوده، تقاضای رسيدگی نمايند.

3. به منظور ارائه تقاضا و اعتراض به حکم قطعی مالياتی، مؤديان محترم بايد فرم پيوست را تکميل و مدارک و مستندات خود را به آن منضم نموده و به آن دبيرخانه تسليم نمايند.

.......

5. ..... بديهی است در مواردی که مستندات کافی ارائه نمی گردد و يا فرم مذکور تکميل و ارائه نمی  شود، موضوع را بلا اقدام تلقی و مختومه نمايند

.....

8. هيأت سه نفره پس از رسيدگی نسبت به تهيه  و صدور حکم نهايي اقدام و دبيرخانه نيز بلافاصله حکم نهايي را از طريق سازمان امور مالياتی به مراجع ذيربط و همچنين به مؤدی يا وکيل وی ابلاغ می نمايد.

.......

داود دانش جعفری

 

 

 

بخشنامه شماره 17940 مورخ 12/10/84

 

نظر به اين که در خصوص درآمد کتمان شده و هزينه های غير واقعی غير قابل قبول موضوع قسمت اخير تبصره ذيل اصلاحی ماده 192 قانون ماليات های مستقيم تا کنون ابهام و سئوالاتی مطرح گرديده است، لذا به منظور رفع ابهام و اتخاذ رويه واحد مقرر می دارد:

1. منظور از درآمد کتمان شده، درآمديست که مؤدی در طول يک سال مالياتی از فعاليت های اقتصادی خود به دست آورده اما در دفاتر قانونی خود ثبت ننموده و در اظهارنامه مالياتی نيز ابراز نکرده باشد. در اين صورت ماموران مالياتی پس از دسترسی به اسناد و مدارک قابل اعتماد و يا دريافت اطلاعيه های مستند واصله از دفتر اطلاعات مالياتی و ساير مراجع، و تطبيق آنها با مندرجات دفاتر قانونی و صورت های مالی ابرازی در مهلت مقرر و احراز عدم ثبت اطلاعات مربوط در  دفاتر مؤدی، می توانند نسبت به تعيين و محاسبه درآمدهای کتمان شده و مطالبه ماليات متعلق طبق مقررات قانون فوق الذکر مبادرت نمايند. البته لازم به يادآوری است که هنگام استفاده از روش علي‌الراس برای تعيين درآمد مشمول ماليات، درآمدهای تخمينی بدون اتکا به مدارک يا انتخاب فروش ابرازی مؤدی به عنوان قرينه مالياتی، درآمد کتمان شده موضوع مقررات تبصره ماده 192  قانون ماليات های مستقيم نبوده و مشمول جريمه موضوعه نخواهد بود.

2. هزينه های غير واقعی موضوع قسمت اخير تبصره ذيل ماده 192 اصلاحی  قانون ماليات های مستقيم هزينه هايي هستند که در دفاتر قانونی ثبت شده و ممکن است متکی به مدارکی نيز باشند، اما ماموران مالياتی پس از تحقيقات لازم و يا دسترسی به قرائن و مدارک قابل اعتماد احراز نمايند که هزينه موصوف صوری بوده يا تحقق نيافته و يا مدارک مربوط به آنها غير واقعی و مجازی بوده است. در اين صورت اين گونه هزينه ها که طبعاً واجد شرايط مقرر در مواد 147 و 148 قانون مذکور هم نيستند، در حساب مالياتی مؤدی هزينه غير قابل قبول تلقی و مشمول جريمه مقرر خواهند شد.

علی اکبر عرب مازار

 

 

آئيننامه اجرائی ماده 62 تنفيذی قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ايران موضوع ماده 7 قانون برنامه چهارم توسعه .... به شماره  27939/ت/33392 هـ.. مورخ 8/5/84  با منظور داشتن و تلفيق اصلاحات انجام شده در آن به موجب تصويبنامه شماره 39174/ت 33825 هـ.. مورخ 10/8/84 هيأت وزيران

 

ماده 1. کليه شرکت های دولتی از جمله شرکت هايي که صد در صد سهام آ نها متعلق به دولت و شرکتهای تابع و وابسته به آنها و شرکت هايي که شمول قانون بر آنها مستلزم ذکر يا تصريح نام است، می باشد و تجديد ارزيابی دارايي های ثابت آنها در طول دوره برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ايران ميسر نشده است، مکلفند طی دو سال اول اجرای قانون برنامه چهارم توسعه ....  يک بار دارايي های ثابت خود را برابر ضوابط مقرر در اين آئيننامه طبق نظر کارشناس يا کارشناسان منتخب مجمع عمومی ارزيابی و مبلغ مازاد حاصل نسبت به  مبلغ قيمت دفتری را پس از ارائه گزارش بازرس قانونی مربوط در مجمع عمومی مطرح و پس از تصويب، حسب مورد به حساب افزايش سرمايه دولت و يا شرکت دولتی مربوط در شرکت های دولتی ياد شده منظور نمايند. در مورد تجديد ارزيابی دارايي های ثابت شرکت های دولتی تابع و وابسته به شرکت های مادر تخصصی، سرمايه دولت نيز در شرکت يا شرکت های مادر تخصصی ذيربط معادل افزايش سرمايه شرکت دولتی سرمايه پذير ناشی از اجرای اين ماده ا فزايش می يابد.

تبصره – در مورد شرکت های دولتی موضوع بند «ک» ماده 7 قانون برنامه چهارم توسعه .... که تجديد ارزيابی دارايي های ثابت آنها با رعايت ضوابط ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه .... و آئيننامه اجرائی آن انجام شده است، از زمان تجديد ارزيابی قابل اِعمال در حساب های مربوط خواهد بود.

ماده 2 – قيمت دفتری جديد شامل اضافه ارزش ناشی از  تجديد ارزيابی دارايي های ثابت استهلاک پذير می باشد و هزينه استهلاک آنها از جمله هزينه های قابل قبول مالياتی محسوب می شود.

ماده 3 -  اضافه ارزش ناشی از تجديد ارزيابی دارايي های ثابت، مشمول ماليات بر درآمد و ساير انواع ماليات ها از جمله حق تمبر نمی شود.

ماده 4 -  نحوه استهلاک دارايي های ثابت تجديد ارزيابی شده استهلاک پذير از لحاظ مأخذ استهلاک و تاريخ شروع محاسبه استهلاک ، تابع مقررات  قانون ماليات های مستقيم و بر اساس نرخ جدول استهلاک قانون مزبور خواهد بود.

ماده 5 -  شرکت هاي دولتی که شمول قوانين و مقررات عمومی بر آنها مستلزم ذکر يا تصريح نام است از جمله شرکت ملی نفت ايران و کليه شرکت های فرعی آن مشمول اين آئيننامه می باشند.

(پايان بخش فارسی شماره سی و نه)

 

 

 

 

 



1. همان گونه که در متن خواهيم ديد، «ماليات يکسان با نرخ واحد» مالياتی است فاقد هرگونه استثناء، معافيت، تخفيف و نظاير آن که در تمام موارد به طور يکسان اجراء گردد و اهداف اجتماعی، تشويق های اقتصادی، انواع بازدارندگی ها و ملاحظات ديکری از اين گونه در وضع آن مورد نظر نبوده باشد و فارغ از سيستم تصاعدی به نرخی واحدی در تمام موارد اِعمال گردد و در عين حال فهم و پياده کردن آن کاملاً ساده بوده و از پيچيدگی و ابهام خالی باشد.

1. Foley, Ridgway K., Jr. "The Elemente of a Fair System of Taxation", Freeman (a  publication of the Foundation for Economic Education, Inc.), Vol 32, No. 9

فهرست جامعی از منابع در پايان مقاله (آخر بخش دوم) خواهد آمد

2.Oregon

 

1. اشاره به همان داستان است که در ادبيات فارسی چنين بيان شده است:

دی شيخ با چراغ همی گشت دور شهر       کز ديو و دد ملولم وانسانم آرزوست  

1. اين همان احساس است که طرفداران حقوق طبيعی روی آن تکيه می کنند. به نظر آنان قوانين موضوعه مخلوق آدمی است و در مقابل آن اصولی هستند که بالذّاته و خارج از ارادة انسان وجود دارند و ملاک عدالت و حق واقعی را تشکيل می دهند. چه بسا اتفاق می افتد که همة مادر بارة قوانين وضع شده از سوی بشر داوری می کنيم و می گوييم فلان قانون ظالمانه است. به نظر طرفداران حقوق طبيعی اين همان توجه ناخودآگاه به وجود اصول عدالت طبيعی است که قوانين موضوعه ممکن است با آن تطبيق داشته يا نداشته باشند.  

1. چنان که از متن لايحه بودجه بر می آيد منظور از مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت فقط دو مؤسسه، يعنی سازمان صنايع دفاع و سازمان بنادر و کشتيرانی هستند که برای مجموع آنها قريب 16 تريليون ريال به عنوان درآمد، 5.7 تريليون ريال وام داخلی و خارجی و نزديک 2 تريليون ريال تحت عنوان ساير دريافت ها پيش بينی شده است. به اين ترتيب جمع رقم بودجه اين مؤسسات (در هر يک از دو سوی منابع و مصارف) به 7/23 تريليون ريال  بالغ می گردد. ضمناً هيچ گونه رقمی به عنوان سود سهام نيز طبعاً در مورد آنها منظور نگرديده است. با توجه به اين توضيحات نقش مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت در مباحث مربوط به بودجه گروه اول - بويژه  از جهت مسائل مالياتی – چندان قابل توجه نخواهد بود. به همين سبب در بسياری از موارد در اين گفتار بخاطر اختصار از ذکر نام اين دسته خودداری کرده و به عنوان «شرکت ها و بانک های دولتی» اکتفا خواهيم کرد.